Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I FSK 1301/24

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I FSK 1301/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2610/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-03-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4, art. 33 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z udziałem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2610/23 w sprawie ze skarg V. sp. z o.o. w W. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2023 r. nr 1401-IOV-2.4103.108.2022.EZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz V. sp. z o.o. w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2610/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skarg V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 i 2015 r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 listopada 2020 r., umorzył postępowanie administracyjne i orzekł o kosztach postępowania.
Stan sprawy był następujący.
1.2. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z 9 kwietnia 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r., zakończoną protokołem kontroli z 24 października 2019 r., Naczelnik US w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami postanowieniem z 12 marca 2020 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.
1.3. Decyzją z 25 listopada 2020 r. Naczelnik US określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: grudzień 2014 r. w wysokości 2.852,00 zł, styczeń 2015 r. w wysokości 1.433,00 zł, luty 2015 r. w wysokości 11.448,00 zł oraz kwiecień 2015 r. w wysokości 4.641,00 zł.
1.4. Decyzją z 30 czerwca 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję NUS.
1.5. Na ww. decyzję Dyrektora IAS spółka oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który wstąpił do postępowania, złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyniku ich rozpoznania prawomocnym wyrokiem z 22 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1994/21 uchylił decyzję Dyrektora IAS z 30 czerwca 2021 r.
1.6. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS postanowieniem z 12 kwietnia 2023 r. uznał za dowód i włączył do akt sprawy kopie dokumentów pozyskanych z akt sprawy karnej skarbowej.
1.7. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 29 września 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję NUS z 25 listopada 2020 r.
W uzasadnieniu decyzji DIAS podniósł, że zobowiązany jest do uwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 22 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1994/21.
Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] UCS w W. po zapoznaniu się z zawiadomieniem Naczelnika US o naruszeniu przepisów podatkowych z 23 października 2020 r., na podstawie postanowienia z 26 listopada 2020 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w okresie od stycznia 2015 r. do stycznia 2017 r. w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do grudnia 2016 r. złożonych przez spółkę poprzez wykorzystanie w rozliczeniach nierzetelnych faktur VAT wystawionych w wyżej wskazanym okresie, w wyniku czego spółka wprowadziła w błąd NUS, czym naraziła na nienależny zwrot podatku VAT naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w kwocie ponad 1.600.000,00 zł za badany okres.
Natomiast pismem z 1 grudnia 2020 r. NUS na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.) zawiadomił spółkę, że z dniem 26 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe pismo zostało skutecznie doręczone spółce w dniu 8 grudnia 2020 r.
Dyrektor IAS wskazał, że wypełniając zalecenia zawarte w wyżej wymienionym wyroku WSA w Warszawie, po uprzednim wystąpieniu do Prokuratury Rejonowej W. w W. pismami z 20 stycznia 2023 r. i 4 kwietnia 2023 r., postanowieniem z 12 kwietnia 2023 r. uznał za dowód i włączył do akt sprawy kopie dokumentów pozyskanych z akt sprawy karnej skarbowej.
Jak wynika z materiału dowodowego kontrolę podatkową w spółce rozpoczęto w kwietniu 2019 r. i zakończono protokołem kontroli z 24 października 2019 r. Postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z 12 marca 2020 r. i zakończono wydaniem decyzji przez NUS 25 listopada 2020 r. Postępowanie przygotowawcze (śledztwo) zostało wszczęte 26 listopada 2020 r., tj. następnego dnia po wydaniu decyzji. Zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego zostało sporządzone przez NUS w dniu 23 października 2020 r. Zatem w krótkim czasie po zawiadomieniu o możliwości popełnienia czynu zabronionego i zebraniu odpowiedniego materiału dowodowego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie można zarzucić, by organ zwlekał z wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
DIAS wskazał, że dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają realizacji transakcji dotyczących sprzedaży na rzecz spółki w grudniu 2014 r. oraz styczniu, lutym i kwietniu 2015 r. kawy J. i maszynek do golenia G., a faktury wystawione przez dostawców tych towarów oraz wystawione przez spółkę w ramach sprzedaży WDT tego samego towaru nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz pozorowały przeprowadzanie tych transakcji. Działalność dostawców polegała na dokonywaniu technicznych czynności wystawienia faktur i wprowadzenia ich do obiegu prawnego. Ustalenia opisane w decyzji organu I instancji prowadziły do stwierdzenia, że transakcje z udziałem spółki nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej przynoszącej zysk z pośrednictwa w sprzedaży, a jedynie miały pozorować prowadzenie takiej działalności. Oznaczało to, że spółka nie nabyła, ani nie sprzedała wskazanych towarów w ramach działalności gospodarczej.
Dyrektor IAS wskazał, że nie można w niniejszej sprawie dopatrywać się przypadku wątpliwego, który został zawarty w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że postępowanie karne skarbowe zostało w niniejszej sprawie wszczęte 26 listopada 2020 r., tj. na nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie DIAS, zgromadzony w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego materiał dowodowy, jak również przeprowadzone w toku tego postępowania karnego skarbowego czynności uzasadniają twierdzenie, że wszczęcie tego postępowania nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, a czynności procesowe podjęte w postępowaniu karnym skarbowym wskazują, że miały one charakter realnie zmierzający do osiągnięcia celów tego postępowania.
DIAS podkreślił, że z akt sprawy karnej skarbowej wynika, że organ prowadzący postępowanie karne skarbowe podejmował aktywne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W toku tego postępowania występował do ZUS-u celem pozyskania danych osób, które mogłyby zostać przesłuchane. W postępowaniu pozyskiwano informacje od organów prowadzących postępowania podatkowe wobec kontrahentów spółki i przesłuchania świadków. Fakt wydania postanowienia o zawieszeniu śledztwa w dniu 17 marca 2021 r. nie może uzasadniać twierdzenia o nadużyciu prawa przez organy podatkowe.
Następnie, organ zwrócił uwagę na postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec spółki na podstawie znajdujących się w aktach sprawy zarządzeń zabezpieczenia z 25 lipca 2019 r. Zauważył również, że Naczelnik US W. na wniosek NUS z 12 czerwca 2023 r. o zakończenie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie wyżej wymienionych zarządzeń, w związku z dokonaniem wpłat przez organ egzekucyjny i podatnika na poczet należności z tytułu podatku VAT za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r., postanowieniem z 5 lipca 2023 r. umorzył to postępowanie. Środki pieniężne uzyskane w toku postępowania zabezpieczającego zostały przekazane na mikrorachunek spółki.
DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w myśl którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 29 lipca 2019 r.
Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie na mocy postanowienia z 5 lipca 2023 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia w związku z uregulowaniem należności z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.
W ocenie Dyrektora IAS w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do badanego okresu mamy do czynienia ze zbiegiem przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Dla ustalenia początku okresu zawieszenia istotna jest data 29 lipca 2019 r. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Dla ustalenia końca okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna będzie data prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego, które pozostaje w toku. W konsekwencji powyższych ustaleń, bieg terminu przedawnienia nie upłynął w dacie wydania decyzji.
Zdaniem organu odwoławczego, w chwili obecnej możliwa jest w dalszym ciągu weryfikacja przez organy podatkowe dokonanego przez spółkę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r.
W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową". Spółka była głównym beneficjentem tego procederu - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terytorium Polski, co wyklucza, iż była nieświadomym uczestnikiem w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.
2. Skargi do Sądu I instancji
2.1. Skargi na powyższą decyzję wnieśli skarżąca oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców.
2.1.1. W swojej skardze Rzecznik zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70c O.p.; art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 i 5 w zw. z art. 70 § 1, art. 33 § 2 i art. 33a § 1 pkt 2; art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p.; art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.
W związku z powyższym Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także o umorzenie postępowania.
2.1.2. Z kolei skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem przepisów:
1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c O.p.;
2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;
3) art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.;
4) art. 2, art. 7 i art. 22 Konstytucji RP;
5) art. 70 § 7 pkt 4 w zw. art. 33 § 2 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p.;
6) art. 70 § 7 pkt 5 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 oraz art. 33a § 2 O.p.;
7) art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;
8) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2a O.p.;
9) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT;
11) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;
10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;
12) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1);
13) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.;
14) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.;
15) art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego;
16) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;
17) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p.;
18) art. 210 § 1 pkt 6 O.p.;
19) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) w zw. z art. 121 i art. 191 O.p.
W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Zdaniem WSA skargi okazały się zasadne.
3.2. Sąd stwierdził, że przed przystąpieniem do rozpoznania istoty sporu, mając również na uwadze prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1994/21, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.
3.3. Sąd zauważył, że problem instrumentalnego wszczęcia postępowania był już rozstrzygany przez WSA w Warszawie w sprawach skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oraz za czerwiec 2015 r. Wyrokami z 24 stycznia 2024 r., III SA/Wa 2218/23 oraz z 21 lutego 2024 r., III SA/Wa 1848/23 WSA uwzględnił skargi spółki uznając, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 26 listopada 2020 r., w związku z czym doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec 2015 r. oraz za czerwiec 2015 r.
W niniejszej sprawie przedmiot analizy w kwestii ewentualnego wygaśnięcia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r. stanowiło dokładnie to samo postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego z 26 listopada 2020 r. Co więcej, DIAS wykorzystały ten sam materiał dowodowy.
Sąd powołał treść art. 153 P.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przywołanym wyroku z 22 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1994/21 WSA w Warszawie uznał, że kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
Sąd podniósł, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte skarżoną decyzją. Ta sytuacja wymagała od DIAS pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należało przedstawić wyniki tej analizy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Tymczasem DIAS nie odniósł się, nawet w sprawozdawczym ujęciu, do przebiegu postępowania karno-skarbowego. W szczególności nie zbadał, czy była realna aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera takich elementów jak: przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.
Organ uzupełnił akta sprawy w ten sposób, że postanowieniem z 12 kwietnia 2023 r. uznał za dowód i włączył do akt przedmiotowej sprawy szereg wskazanych w zaskarżonej decyzji dokumentów pozyskanych z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej pod sygn. [...]
W ocenie Sądu zatem w tym zakresie organ zrealizował zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku.
3.4. Dalej Sąd stwierdził, że organ dochodzeniowy nie podjął żadnych czynności procesowych mających zrealizować cele postępowania karnego-skarbowego. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji dokumenty pomimo swojej ilości w istocie mają wyłącznie charakter formalno-informacyjny i są skierowane do innych organów podatkowych lub ZUS-u. Do akt włączono też zeznanie, a w zasadzie oświadczenie osoby kontrolującej spółkę, która podała ogólne informacje na temat przeprowadzonych działań.
Zdaniem Sądu, nie są to zatem czynności procesowe zmierzające do ustalenia sprawców popełnionych przestępstw karno-skarbowych. Organ dochodzeniowy nie przesłuchał żadnego świadka, nie dokonał też innych czynności procesowych zmierzających do postawienia zarzutów.
Pokreślić należy również chronologię zdarzeń procesowych, tj. wszczęcie śledztwa nastąpiło postanowieniem z dnia 26 listopada 2020 r. Następnie pismem z dnia 1 grudnia 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 8 grudnia 2020 r.) zawiadomiono spółkę, że z dniem 26 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wreszcie postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 17 marca 2021 r. nastąpiło zawieszenie śledztwa. Powyższa chronologia świadczy zdaniem Sądu, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało jedynie na celu wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Zważyć należy, że kontrola podatkowa u skarżącej została zakończona 24 października 2019 r. Z kolei zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych zostało skierowane do organu dochodzenia 23 października 2020 r., czyli w terminie roku od zakończenia kontroli podatkowej i blisko po 7 miesiącach od wszczęcia postępowania podatkowego (postanowieniem z 12 marca 2020 r.). Decyzja organu I instancji została wydana 25 listopada 2020 r., przy czym jak wynika z akt sprawy organ dochodzenia nie dysponował nią w dniu wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Ponadto skoro decyzja NUS została wydana 25 listopada 2020 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 26 listopada 2020 r., to wszczęcie tego postępowania nie mogło faktycznie opierać się na analizie treści decyzji NUS przez osoby decydujące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, gdyż na taką analizę decyzji oraz akt sprawy potrzeba niewątpliwie więcej czasu niż niespełna jeden dzień.
Zwrócić także należy uwagę, że pomiędzy terminem, w którym zawiadomiono organ dochodzenia o naruszeniu przepisów podatkowych a wydaniem decyzji przez organ I instancji upłynął tylko miesiąc. Organ podatkowy I instancji nie dostrzegał zatem konieczności zawiadomienia o naruszeniu przepisów podatkowych przez okres blisko 7 miesięcy prowadzenia postępowania podatkowego oraz po zakończeniu kontroli podatkowej, a jednocześnie nie czekając na zakończenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji podatkowej na miesiąc przed jej wydaniem złożył wskazane zawiadomienie. Biorąc pod uwagę działanie organu I instancji Sąd nie znalazł żadnego wydarzenia procesowego, które stanowiłoby asumpt do podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Logicznym wytłumaczeniem postępowania organu podatkowego jest jedynie przyjęcie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało jedynie na celu wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy I instancji wiedział bowiem o ryzyku przedawnienia zobowiązań podatkowych na etapie postępowania odwoławczego.
3.5. Nie zmienia tej oceny, a wręcz ją potwierdza, okoliczność, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.
Zdaniem WSA, skoro podstawę wydania zarządzeń zabezpieczenia z 25 lipca 2019 r. stanowiła decyzja wydana na podstawie art. 33 § 2 O.p. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług (nienależnych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług) za ww. okresy rozliczeniowe i ich zabezpieczenia na majątku spółki, to zastosowanie miał przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p., a nie, jak wywodzi DIAS, art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Przy czym biorąc pod uwagę, że w innych sprawach DIAS stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji ma zastosowanie art. 70 § 7 pkt 4 O.p. (zob. np. wyrok w sprawie III SA/Wa 2498/23), wskazywać to może, że prezentowany w tej sprawie pogląd jest działaniem zamierzonym, aby wykazywać, że organ był w przeświadczeniu, że ma jeszcze dużo czasu do upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a tym samym jego działaniom związanym z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie towarzyszył wyłącznie zamiar zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ jednakże nie mógł pozostawać w takim przeświadczeniu, o czym świadczy również literalne brzmienie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Zauważyć w tym miejscu należy, że z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby w rozpoznanej sprawie doszło do przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne. Nadto również z treści postanowienia z 5 lipca 2023 r. o umorzeniu postępowania zabezpieczającego nie wynika, aby postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. Wręcz przeciwnie, wynika z tego postanowienia, że dokonano jedynie zajęć zabezpieczających i uzyskano w ich wyniku oraz w wyniku wpłat spółki środki pieniężne, które przekazano na mikrorachunek spółki.
Zatem w sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie podstawę wydania zarządzeń zabezpieczenia z 25 lipca 2019 r. stanowiła decyzja wydana na podstawie art. 33 § 2 O.p., to zastosowanie miał przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. Wydanie przez Naczelnika US decyzji w dniu 25 listopada 2020 r. określającej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r. oznaczało, że z chwilą doręczenia tej decyzji (co nastąpiło 9 grudnia 2020 r.), decyzja zabezpieczająca wygaśnie, a tym samym bieg terminu przedawnienia będzie biegł dalej. A to wskazuje, że fakt wydania decyzji wymiarowej w dniu 25 listopada 2020 r. był jedynie przesłanką do technicznego, instrumentalnego wszczęcia śledztwa w dniu 26 listopada 2020 r. Zważywszy zwłaszcza, że pomimo wydłużenia terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, konieczne jest, aby wszczęcie tego postępowania nastąpiło przed upływem nominalnego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
Ponadto zdaniem Sądu, zagadnienie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego musi być oceniane kompleksowo, gdyż sprawa dot. grudnia 2014 r. oraz stycznia, lutego i kwietnia 2015 r. nie może być analizowana w oderwaniu od faktu, że ta sama kontrola i to samo postępowanie karno-skarbowe dotyczyło kilku okresów rozliczeniowych, które mogły być przecież załatwione nie kilkoma, lecz jedną decyzją podatkową. Niezgodne z celem wykorzystanie instytucji prawnej (postępowania karno-skarbowego) ma bowiem charakter obiektywny. Oznacza to, że nie może być ono instrumentalne dla jednych okresów rozliczeniowych, zaś nie być instrumentalne dla pozostałych okresów rozliczeniowych.
Analiza akt sprawy prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że organ miał wyłącznie na względzie "ratowanie" wymagalności zobowiązań, które wygasały z końcem 2020 r. (za grudzień 2014 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.) Wskazuje na to przedstawiona powyżej chronologia zdarzeń procesowych oraz brak czynności procesowych organu dochodzeniowego zmierzających do ustalenia sprawców popełnionych przestępstw karno-skarbowych.
Reasumując, zdaniem Sądu przedstawione w chronologii czasowej postępowanie organu I instancji, brak aktywności procesowej organu dochodzenia oraz wskazanie jako przyczyny zawieszenia postępowania karnego-skarbowego braku ostatecznego rozstrzygnięcia organów podatkowych, jednoznacznie wskazują na instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, którego jedynym celem było wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za grudzień 2014 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.
Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że organ przed kilka lat nie był w ogóle zainteresowany ustaleniem sprawcy czynu zabronionego, przedstawieniem zarzutów, wniesieniem aktu oskarżenia. Postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w warunkach pewności, że w przeciwnym wypadku zobowiązania spółki za grudzień 2014 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. wygasną na skutek przedawnienia. Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia cel organu został zrealizowany, o czym świadczy fakt, że organ dochodzeniowy, choć NUS od początku twierdził, że spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa, nie ustalił, a nawet nie był zainteresowany ustalić, kto konkretnie w spółce ponosi za to odpowiedzialność.
Tak więc, instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przez organy podatkowe nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r.
Z tych też względów jako zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Z podanych powyżej powodów na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 70 § 7 pkt 4 i 5 w zw. z art. 33 § 2 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i art. 33a § 2 O.p. DIAS błędnie uznał, że bieg terminu przedawnienia był zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. do dnia wydania postanowienia z 5 lipca 2023 r. o umorzeniu postępowania zabezpieczającego (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Jak już wskazano w rozpoznanej sprawie zastosowanie miał przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem 29 lipca 2019 r. do dnia doręczenia decyzji NUS z 25 listopada 2020 r., tj. do dnia 9 grudnia 2020 r. Po zawieszeniu termin przedawnienia biegł dalej od dnia 10 grudnia 2020 r. Okres zawieszenia trwał zatem 501 dni. Nominalny pięcioletni termin przedawnienia wydłużył się więc o 501 dni.
Zauważyć w tym miejscu również należy, że wynikające z akt sprawy oraz z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz treści skargi okoliczności związane z umorzeniem postępowania zabezpieczającego dopiero w dniu 5 lipca 2023 r., wskazują na nieuzasadnione przedłużanie postępowania zabezpieczającego, co można poczytywać jako instrumentalne wykorzystanie tej instytucji prawnej, celem wydłużenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w podatku VAT, zwłaszcza w kontekście twierdzenia organu o zastosowaniu przepisu art. 70 § 7 pkt 5 O.p. i ograniczenia gromadzenia dowodów w tym zakresie jedynie do włączenia do akt sprawy wyłącznie zarządzeń zabezpieczenia z 25 lipca 2019 r. wraz z dowodem doręczenia oraz postanowienia z 5 lipca 2023 r. o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, zawierającego lakoniczne uzasadnienie. Kwestia ta nie wymagała jednakże głębszego badania, wobec wyrażonego powyżej stanowiska Sądu, że w rozpoznanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p., a nie jak twierdzi DIAS art. 70 § 7 pkt 5 O.p.
W rozpoznanej sprawie Sąd miał również na względzie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie natomiast do treści art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.
Jak wynika z akt sprawy, spółka skargę na poprzednią decyzję Dyrektora IAS z 30 czerwca 2021 r. dotyczącą zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r. wniosła w dniu 3 sierpnia 2021 r. Natomiast odpis prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 22 marca 2022 r. wpłynął do organu w dniu 29 czerwca 2022 r.
Bieg terminu przedawnienia należności podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r. został zatem zawieszony w dniu 3 sierpnia 2021 r. Po zawieszeniu termin przedawnienia biegł dalej od dnia 30 czerwca 2022 r. Okres zawieszenia trwał zatem 331 dni.
Z powyższego wynika, że bieg terminu przedawnienia należności podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r. został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. od dnia 29 lipca 2019 r. do 9 grudnia 2020 r. W wyniku tego zawieszenia nominalny pięcioletni termin przedawnienia wydłużył się o 501 dni. Termin przedawnienia biegł dalej od dnia 10 grudnia 2020 r. do dnia 2 sierpnia 2021 r. Przy czym nominalny pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upływał 31 grudnia 2020 r. W okresie od 1 stycznia 2021 r. do dnia 2 sierpnia 2021 r. z tych 501 dni minęło 214 dni (pozostało zatem 287 dni). W dniu 3 sierpnia 2021 r. nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i trwało zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. do dnia 29 czerwca 2022 r. Termin przedawnienia biegł dalej od dnia 30 czerwca 2022 r. Zauważyć należy, że zawieszenie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nastąpiło w czasie gdy biegł już ten wydłużony termin przedawnienia. Zatem pozostałe 287 dni terminu przedawnienia upływały w dniu 12 kwietnia 2023 r. (te pozostałe 287 dni upływały w okresie od 30 czerwca 2022 r. do 12 kwietnia 2023 r.). Z upływem tego terminu nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana dopiero w dniu 29 września 2023 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych.
W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r. W konsekwencji powyższego Sąd uchylił decyzje obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne, gdyż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości wskutek przedawnienia.
Za zasadne należało zatem uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 oraz art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 208 O.p.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. a także w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego (wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji) oraz bezzasadnym umorzeniem postępowania administracyjnego, na skutek błędnego uznania, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, tj.:
bez stosowania pozaustawowych kryteriów oceny, opartych na subiektywnych odczuciach Sądu, wykraczających poza kognicję sądu administracyjnego, takich jak:
- wykraczającej poza kognicję sądu administracyjnego, oceny skuteczności i przydatności dla postępowania karnego-skarbowego, czynności procesowych, zdziałanych przez organ dochodzeniowy, co przejawia się w ocenie Sądu: "Przedstawione w uzasadnieniu decyzji dokumenty pomimo swojej ilości w istocie mają wyłącznie charakter formalno-informacyjny i są skierowane do innych organów podatkowych lub ZUS-u. Do akt włączono też zeznanie, a w zasadzie oświadczenie osoby kontrolującej Spółkę, która podała ogólne informacje na temat przeprowadzonych działań. Zdaniem Sądu, nie są to czynności procesowe zmierzające do ustalenia sprawców popełnionych przestępstw karno-skarbowych" - (str. 33 wyroku);
- przyjęcie subiektywnego pozaustawowego kryterium ilości czasu, niezbędnej do dokonania analizy akt: "Ponadto skoro decyzja NUS została wydana 25 listopada 2020 r, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 26 listopada 2020 r, to wszczęcie tego postępowania nie mogło faktycznie opierać się na analizie treści decyzji NUS przez osoby decydujące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, gdyż na taką analizę decyzji oraz akt sprawy potrzeba niewątpliwie więcej czasu niż niespełna jeden dzień." - w tym zakresie z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd zignorował fakt, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było rezultatem zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, datowanego na 23 października 2020 r., a także pominął, iż genezą czynności podejmowanych wobec spółki, było postanowienie o żądaniu wydania rzeczy i przeszukania z 10 lipca 2018 r. wystosowane przez Prokuraturę Regionalną w P. jako realizacja wniosku Centralnego Biura Śledczego Policji z 28 czerwca 2018 r., dotyczącego m.in. funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw podatkowych, związanych z wystawianiem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
bez stosowania kryteriów nie znajdujących oparcia w zgromadzonych aktach sprawy oraz wykraczających poza zakres rozpatrywanej sprawy, takich jak:
- przyjęcie, że organ dochodzeniowy "nie podjął żadnych czynności procesowych mających zrealizować cele postępowania karnego-skarbowego" (str. 33 wyroku) podczas gdy w rzeczywistości organ dochodzeniowy podjął szereg czynności procesowych, zmierzających do ustalenia strony podmiotowej a także umożliwiających skuteczne dokonanie kolejnych czynności (np. ustalenie adresów, pod którymi możliwe jest dokonywanie doręczeń);
- przyjęcie, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy tezy, że "Organ podatkowy I instancji wiedział bowiem o ryzyku przedawnienia zobowiązań podatkowych na etapie postępowania odwoławczego. " (str. 34 wyroku) - podczas gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania pozostawał wówczas od blisko roku (od 29 lipca 2020 r.) w stanie zawieszenia na skutek wydanej decyzji zabezpieczającej i doręczonego zarządzenia zabezpieczenia, zatem na etapie postępowania odwoławczego nie było żadnej realnej groźby przedawnienia zobowiązania podatkowego;
powinno doprowadzić Sąd do przeciwstawnych wniosków i odmiennej oceny zarzucanej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, z jednoczesną konkluzją, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.
art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niezgodny z dyrektywami formułowanymi przez art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie obowiązku wskazania podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia, co przejawia się w braku jakiegokolwiek uzasadnienia, z jakich powodów Sąd uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., w sytuacji kiedy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego (zakończonej wydaniem wyroku III SA/Wa 1994/21) od decyzji DIAS z 30 czerwca 2021 r. nr [...], jawi się jako co do zasady bezsporny element stanu faktycznego sprawy - element sporu jawi się jedynie wobec przyjętej przez Sąd daty 3 sierpnia 2021 r. jako momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (uszło uwagi Sądu, że 23 lipca 2021 r. skargę wniósł Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców).
art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niezgodny z dyrektywami formułowanymi przez art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, w tym zwłaszcza stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania, co przejawia się w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przyjmującego w wykluczający się sposób, że:
zobowiązania podatkowe za grudzień 2014 r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2015 r. w ustalonym stanie faktycznym sprawy wygasały z końcem 2020 r. ("Analiza akt sprawy prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że organ miał wyłącznie na względzie "ratowanie" wymagalności zobowiązań, które wygasały z końcem 2020 r. (za grudzień 2014 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.) Wskazuje na to przedstawiona powyżej chronologia zdarzeń procesowych oraz brak czynności procesowych organu dochodzeniowego zmierzających do ustalenia sprawców popełnionych przestępstw karnoskarbowych." - str. 42-43 wyroku):
zobowiązania podatkowe za grudzień 2014 r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2015 r. w ustalonym stanie faktycznym sprawy wygasały z dniem 16 maja 2022 r. "Jak już wskazano w rozpoznanej sprawie zastosowanie miał przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem 29 lipca 2019 r. do dnia doręczenia decyzji NUS z 25 listopada 2020 r, tj. do dnia 9 grudnia 2020 r. Po zawieszeniu termin przedawnienia biegł dalej od dnia 10 grudnia 2020 r. Okres zawieszenia trwał zatem 501 dni. Nominalny pięcioletni termin przedawnienia wydłużył się więc o 501 dni." - str. 44 wyroku).
Powyższa wadliwość skutkuje brakiem możliwości poddania w tym zakresie zaskarżonego wyroku kontroli kasacyjnej a ponadto mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem bezpośrednią przyczyną uchylenia obu aktów administracyjnych i umorzenia postępowania, była stwierdzona przez Sąd instrumentalność wszczętego w dniu 26 listopada 2020 r. postępowania karnego skarbowego, którego pozorność, była badana przez Sąd m.in. w kontekście bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia, przyjmowanego w tym zakresie i w tym kontekście przez Sąd wadliwie jako 31 grudnia 2020 r. tj. z pominięciem skutków wydłużenia terminu przedawnienia o bezsporne 501 dni (zdaniem skarżącego kasacyjnie doszło do dalszego wydłużenia terminu przedawnienia, ponad bezsporne 501 dni, co jest przedmiotem sporu oraz podstawą poniższych zarzutów w pkt II.2 i 3).
Gdyby Sąd nie dopuścił się powyższych naruszeń przepisów postępowania i przyjął w toku oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, że do jego wszczęcia doszło na blisko 18 miesięcy przed upływem przedawnienia (zamiast wadliwie przyjętego okresu jedynie 35 dni), wówczas ocena postępowania karnego skarbowego, pod kątem jego pozorności, w sposób pełny realizowałaby wytyczne zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21 a wydane rozstrzygnięcie nie przyjmowałoby przedawnienia zobowiązania za jego podstawę.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą brakiem zastosowania do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter a zatem nie wywołało materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy tymczasem prawidłowa ocena okoliczności sprawy w zestawieniu z prawidłową wykładnią, powinna doprowadzić Sąd do wniosku, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego na blisko 18 miesięcy przed przedawnieniem zobowiązania, nie miało instrumentalnego charakteru a geneza wykrytych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych tj. udział organów ścigania oraz prokuratury w fazie wykrycia podmiotów uczestniczących w przestępczym charakterze, wyklucza przyjęcie pozorności we wszczęciu postępowania karnego skarbowego i podważa rzekomy brak zainteresowania organów w osiągnięciu celu prawno-karnego, związanego ze wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. To zaś powinno skutkować zastosowaniem w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i jednocześnie powinno wykluczać możliwość zastosowania w sprawie dyspozycji art. 208 § 1 O.p.;
art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art.70 § 1 O.p., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a, poprzez jego wadliwą wykładnię skutkującą błędnym zastosowaniem w sprawie na skutek bezzasadnego uznania przez Sąd, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, na podstawie której wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia, jest zdarzeniem skutkującym rozpoczęciem dalszego biegu terminu przedawnienia, zawieszonego uprzednio na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Tymczasem prawidłowa wykładnia przepisu art. 70 § 7 pkt 4 O.p., powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że ma on zastosowanie jedynie w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., a w okolicznościach rozpatrywanej sprawy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wywołuje materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ponad bezsporne 501 dni, tj. aż do momentu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli do momentu wystąpienia przesłanki o jakiej mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p., co tym samym wykluczać powinno zastosowanie w sprawie dyspozycji art. 208 § 1 O.p.;
3) art. 70 § 7 pkt 5 oraz art. 33a § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą brakiem zastosowania w sprawie na skutek bezzasadnego pominięcia przez Sąd dyspozycji określonej w art. 33a § 2 O.p. i wadliwego uznania, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej stanowi okoliczność inicjującą dalszy bieg terminu przedawnienia, którego bieg został uprzednio zawieszony na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 5 O.p., uwzględniająca dyrektywę określoną w art. 33a § 2 O.p., powinna doprowadzić Sąd do konkluzji, iż wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie może naruszać wydanego na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia ani naruszać materialnoprawnego skutku prawnego wywołanego na skutek wprowadzenia tegoż zarządzenia zabezpieczenia do obrotu prawnego. W efekcie powyższego, Sąd powinien uznać, że w rozpatrywanej sprawie, bieg terminu przedawnienia - zawieszony uprzednio na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia - pozostaje zawieszony do momentu wystąpienia przesłanki o jakiej mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p., tj. do momentu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
4) art. 70c oraz art. 70 § 1 O.p. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art.135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, skutkującej ich wadliwym zastosowaniem w sprawie, co przejawia się w przyjęciu, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wystosowane w trybie art.70c ordynacji podatkowej, jest możliwe wyłącznie przed upływem pierwotnego (nominalnego) terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p., nawet jeśli termin ten uległ przesunięciu na skutek wcześniejszego wystąpienia przesłanki zawieszającej jego bieg na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Tymczasem prawidłowa wykładnia użytego w art. 70c O.p. sformułowania "najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 (...)" powinna uwzględniać, iż wykładnia systemowa wewnętrzna ordynacji podatkowej oraz wykładnia celowościowa art. 70c O.p., w procesie ustalania momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p., wymagają uprzedniego uwzględnienia (bądź zanegowania) wystąpienia określonych w art. 70 § 2-8 O.p., okoliczności wpływających na ustalenie prawidłowego momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
5) art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, skutkującej brakiem zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w sprawie na skutek wadliwego przyjęcia, iż literalna wykładnia art. 70c O.p. wskazuje jedynie na termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., nie odsyła zaś do całego art. 70 O.p. Tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego, powinna przyjmować, iż zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego musi zostać dokonane przed upływem terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 ordynacji podatkowej, ustalonym przy uwzględnieniu (bądź wykluczeniu) ewentualnego wystąpienia zdarzeń określonych w art. 70 § 2-8 O.p., ingerujących w bieg terminu przedawnienia.
Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na jej rzecz.
4.3. Pismem z dnia 11 grudnia 2024 r. spółka uzupełniła swoją argumentację, zaś w dniu 16 grudnia 2024 r. wpłynęło dodatkowo stanowisko Rzecznika.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw.
5.2. Na wstępie trzeba podkreślić, że problem instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w dniu 26 listopada 2020 r. był już rozstrzygany przez sądy w sprawach spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. w wyrokach WSA w Warszawie: z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2218/23 (skargę kasacyjną organu od tego wyroku NSA oddalił wyrokiem z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1114/24); z 21 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1848/23 (skargę kasacyjną organu od tego wyroku NSA oddalił wyrokiem z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1097/24) oraz z 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2610/23 (skargę kasacyjną organu od tego wyroku NSA oddalił wyrokiem z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1301/24), w których WSA uwzględnił skargi spółki, uznając, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 26 listopada 2020 r., w związku z czym doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym nie widzi podstaw, aby w rozpoznawanej sprawie zająć inne stanowisko w tym zakresie, skoro w niniejszej sprawie przedmiot analizy w kwestii ewentualnego wygaśnięcia zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r. stanowiło dokładnie to samo postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego z 26 listopada 2020 r., a organy wykorzystały ten sam materiał dowodowy.
Zatem zagadnienie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego musi być oceniane kompleksowo, gdyż sprawa dotycząca grudnia 2014 r. oraz stycznia, lutego i kwietnia 2015 r. nie może być analizowana w oderwaniu od faktu, że ta sama kontrola i to samo postępowanie karno-skarbowe dotyczyło kilku okresów rozliczeniowych, które mogły być przecież załatwione nie kilkoma, lecz jedną decyzją podatkową. Gdyby decyzja była jedna, to oczywistym jest, że dla momentu wszczęcia postępowania karno-skarbowego najistotniejsze byłyby zobowiązania, których termin przedawnienia upływał najwcześniej, czyli najstarsze, jak też te w odniesieniu do których nie zaistniały żadne inne zdarzenia przedłużające termin przedawnienia.
Niezgodne z celem wykorzystanie instytucji prawnej (postępowania karno-skarbowego) ma charakter obiektywny. Oznacza to, że nie może być ono instrumentalne dla początkowych okresów, zaś nie być instrumentalne dla okresów końcowych (podkreślenie NSA). Jeśli nie występują żadne inne czynniki wyróżniające te okresy, np. intensyfikacja działań zmierzających do wykrycia sprawcy przestępstwa, to postępowanie karno-skarbowe winno być oceniane całościowo, tj. jako mające, bądź nie mające instrumentalnego charakteru".
Innymi słowy, ocena postępowania jako instrumentalnego - bądź nie - musiała zostać dokonana całościowo, w związku z czym NSA podtrzymuje stanowisko wyrażone w innych sprawach spółki.
Należy podkreślić jeszcze, że o instrumentalnym wykorzystaniu w niniejszej sprawie wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2015 r., świadczy m.in. to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 26 listopada 2020 r., czyli zaledwie około jednego miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 8 grudnia 2020 r. - czyli zaledwie 17 dni roboczych przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Nie sposób przy tym zgodzić się z DIAS, że postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte na blisko 18 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, bowiem jak słusznie wskazał Sąd w wyroku "(...) dla uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres został skutecznie zawieszony w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., niezbędne jest aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało wystosowane i odebrane przez stronę lub pełnomocnika (...) przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Innymi słowy nie przed upływem terminu określonego zgodnie z całym art. 70 O.p. i następnymi przepisami O.p., nie ogólnie przed upływem terminu przedawnienia (nawet jak ten termin uległ przedłużeniu w związku z innymi zdarzeniami niż wszczęcie postępowania karnego lub karno-skarbowego)."
Reasumując, należy zgodzić się z Sądem I instancji, który nie znalazł żadnego wydarzenia procesowego, które stanowiłoby asumpt do podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Logicznym wytłumaczeniem postępowania organu podatkowego jest jedynie przyjęcie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało jedynie na celu wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niewątpliwe w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której organy skarbowe nie podjęły w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego realnych czynności dowodowych, nie przeprowadzono żadnych czynności z udziałem spółki, nawet nie doszło do przedstawienia zarzutów, co oznacza, że organ w ramach śledztwa nie zamierzał podejmować żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowań podatkowych prowadzonych wobec spółki, co też wynika z postanowienia o zawieszeniu śledztwa. Należy także przypomnieć, że śledztwo zostało zawieszone po około 3,5 miesiąca od jego wszczęcia, z uwagi na wniesione przez spółkę odwołanie.
Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. podejmował "efektywne działania procesowe", gdyż za takie nie można uznać wystąpień do ZUS w zakresie zatrudnienia i powstania obowiązku opłacania składek, czy do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przekazanie decyzji wydanych dla spółki i informacji o ich ostateczności, czy też przesłuchania w charakterze świadka pracownika organu I instancji przeprowadzającego kontrolę podatkową wobec spółki.
5.3. W opinii NSA nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia – por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt III OSK 2718/23. Co szczególnie istotne, polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego nie usprawiedliwia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – wyrok NSA z 21 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1551/23. Fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez organ nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne, czy też jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji (dotyczącym przedawnienia zobowiązania) nie usprawiedliwiała zarzutu naruszenia art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 czy art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji orzekał bowiem na podstawie akt sprawy, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w ww. przepisie, umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie, zaś okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Również przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 988/23), a do tego zdaje się w istocie zmierzać kasator.
5.5. Przechodząc do kolejnych zarzutów, a mianowicie "wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku przyjmującego w wykluczający się sposób, że: a) zobowiązania podatkowe za grudzień 2014 r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2015 r. w ustalonym stanie faktycznym sprawy wygasły z końcem 2020 r. oraz b) zobowiązania podatkowe za grudzień 2014 r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2015 r. w ustalonym stanie faktycznym sprawy wygasły z dniem 16 maja 2022 r.", NSA przypomina, że Sąd w wyroku, wskazując, że zobowiązanie podatkowe za kontrolowany okres uległo przedawnieniu z końcem 2020 r. odnosił się do przedawnienia z powodu braku wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nastąpiło z nadużyciem prawa (w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Natomiast wskazując, że zobowiązanie podatkowe za kontrolowane okresy wygasły z dniem 16 maja 2022 r. Sąd odnosił się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, oraz dalszego biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem decyzji wymiarowej (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.). wskazując, że okres zawieszenia w tym przypadku trwał 501 dni (nominalny 5-letni okres przedawnienia wydłużył się o 501 dni). Powyższe w sposób jednoznaczny wynika z treści uzasadnienia wyroku. Tym bardziej, że w końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że z upływem 12 kwietnia 2023 r. nastąpiło przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych.
Szczegółowo WSA wyliczył terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2014 r., styczeń, luty i kwiecień 2015 r. na s. 45-46 wyroku.
5.6. Autor skargi kasacyjnej twierdzi też, że "wbrew stanowisku Sądu, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawał w zawieszeniu od 29 lipca 2019 r., a zatem na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uległ już przesunięciu o blisko 18 miesięcy, czego nijak nie można utożsamiać z terminem bliskim przedawnieniu."
Organ twierdzi w skardze kasacyjnej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie został z dniem 29 lipca 2019 r. zawieszony na skutek wystąpienia okoliczności o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Od powyżej wskazanego momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pierwotny (nominalny) termin przedawnienia, przyjmowany jako 31 grudnia 2020 r., utracił swoje znaczenie prawne, bowiem końcowy moment wymagalności zobowiązania podatkowego został przesunięty o okres zawieszenia biegu tegoż terminu, trwający zdaniem Sądu aż do dnia 9 grudnia 2020 r. (doręczenia spółce decyzji tzw. wymiarowej) - zdaniem skarżącego kasacyjnie, trwający aż do momentu zakończenia postępowania zabezpieczającego.
Z argumentacją organu w powyższym zakresie nie sposób się zgodzić w stanie faktycznym niniejszej sprawy, bowiem, co podkreślił również Sąd w wyroku, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, konieczne jest, aby wszczęcie tego postępowania nastąpiło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W tym zakresie nie można stosować interpretacji rozszerzającej.
Jak słusznie podkreślił Sąd "przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 70c O.p. w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. powinno się przede wszystkim mieć na względzie, że jest to przepis prawa podatkowego wprowadzający wyjątek od zasady, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jako wyjątek powinien być interpretowany ściśle, zgodnie z ogólną zasada wykładni exceptiones non sunt extendendae - wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. (...) Wszczęcie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., choćby nawet termin ten uległ przedłużeniu w związku z innymi zdarzeniami niż wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie spowoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż nie będzie możliwy do spełnienia warunek, o którym mowa w art. 70c O.p. Niewątpliwie treść przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 1 O.p. była organom podatkowym dobrze znana i zdawały sobie one sprawę, że postępowanie karne skarbowe wszczęte po dniu 31 grudnia 2020 r. nie wywoła skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych.
5.7. Odnosząc się do zarzutu w zakresie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie zabezpieczające, podnieść przede wszystkim należy, że błędne jest stanowisko organu, jakoby okres ten trwał od momentu doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. 29 lipca 2019 r. aż do wydania postanowienia z dnia 5 lipca 2023 r., nr [...] o umorzeniu postępowania zabezpieczającego w związku z uregulowaniem należności z tytułu podatku VAT za kontrolowany okres jeszcze w 2019 r.
Na gruncie niniejszej sprawy nie znajdzie bowiem zastosowania przepis art. 70 § 7 pkt 5 O.p., wskazujący na to, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Spółce została wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania na podstawie art. 33 § 2 Op. W takiej sytuacji momentem, od którego dalej biegnie termin przedawnienia jest dzień następny po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji wymiarowej organu I instancji - art. 33a § 1 pkt 2 O.p.), zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p., a nie jak twierdzi DIAS - po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że doręczenie decyzji wymiarowej organu I instancji - art. 33a § 1 pkt 2 O.p. miało miejsce w dniu 9 grudnia 2020 r.
Należy zgodzić się ze spółką, że dopiero w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym organ podjął działania w celu uzyskania informacji na temat prowadzonego postępowania zabezpieczającego. W efekcie podjętych czynności (wystosowanych pism), również przez organ I instancji, jak i organ egzekucyjny było wydanie dopiero w dniu 5 lipca 2023 r. postanowienia o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, co ewidentnie wskazuje na bezpodstawną i niedopuszczalną próbę "przeciągnięcia" stanu zawieszenie biegu terminu przedawnienia za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Organy podatkowe sztucznie wykreowały stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, tak aby doprowadzić do sytuacji, w której decyzja DIAS (wydana 29 września 2023 r.) została wydana przed upływem terminu przedawnienia.
5.8. Mając na uwadze przedstawioną w niniejszej sprawie argumentację zasadne jest twierdzenie, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za grudzień 2014 r., styczeń, luty i kwiecień 2015 r. z uwagi na brak wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z nadużyciem prawa (w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Jednocześnie, zaskarżona decyzja DIAS została wydana już po upływie przedłużonego terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 w związku z art. 70 § 7 pkt 4 Op. oraz art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 Op., tj. w dniu 29 września 2023 r., podczas gdy termin przedawnienia upłynął z dniem 23 kwietnia 2023 r.
5.9. Z uwagi na fakt, że podniesione przez organ zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy.
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)
Maja Chodacka Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski