I FSK 1287/21

I FSK 1287/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Danuta Oleś
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 507/20 - Wyrok WSA w Lublinie z 2021-01-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 176 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1842
art. 15zzs4 ust. 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 507/20 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 sierpnia 2020 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Lu 507/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. K., powoływanej dalej jako "skarżąca", "strona", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z powyższym wyrokiem nie zgodziła się skarżąca, która, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę kasacyjną skierowaną przeciwko całości tego orzeczenia. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniosła następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, skutkujące naruszeniem:
a) art. 2 Konstytucji RP stanowiącego, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem Sąd pierwszej instancji wbrew sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe skarżącej jako podatnika, mianowicie Sąd pierwszej instancji posługiwał się przy wydaniu wyroku w sprawie nieuczciwymi, nierzetelnymi i dyskryminującymi skarżącą jako obywatela procedurami sądowymi, tj. popełnił rażące zaniedbania w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności pominął fakt zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka G. B., który piastuje funkcje członka zarządu w trzech spółkach kapitałowych: S. sp. z o. o., F. sp. z o.o. oraz J. sp. z o. o., podczas gdy działając z należytą starannością organy podatkowe zobowiązane były ww. świadka w niniejszej sprawie przesłuchać;
b) art. 87 Konstytucji RP stanowiącego, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia; oraz art. 8 Konstytucji RP stanowiącego, iż Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej; art. 45 Konstytucji RP stanowiącego, iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd; oraz art. 77 Konstytucji RP stanowiącego, iż żadna ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw, tj. przepisów ustanawiających zasady sprawiedliwości proceduralnej, tj. prawo obywatela do uczciwego postępowania sądowego (ang. fair trial), gdyż ww. Sąd pierwszej instancji naruszył ww. zasady bezstronności i niezawisłości sądu, zasady równości stron oraz zasady prawa obywatela do obrony, albowiem w toku rozpoznawania sprawy na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron nie przeprowadził wnikliwie postępowania dowodowego, w szczególności pominął okoliczność zaniechania przez organy obu instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań G. B., podczas gdy działając z należytą starannością organy powinny były ww. świadka w niniejszej sprawie przesłuchać, przez co złamał w sposób rażący prawa procesowe skarżącej, a co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku;
c) art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, albowiem Sąd pierwszej instancji, uznając w wyroku, iż skarżąca nie miała prawa odliczenia podatku VAT zapłaconego w związku z nabyciem materiałów budowlanych od J. sp. z o.o., powoływanego dalej jako "kontrahent nr 1", naruszył prawa podatkowe skarżącej, którą zobligował do ponoszenia ciężarów i kosztów podatkowych wynikających z wadliwych ustaleń organów podatkowych;
d) art. 175 Konstytucji RP stanowiącego, iż wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują sądy administracyjne, oraz art. 184 Konstytucji RP stanowiącego, iż sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej, oraz art. 3 P.p.s.a. stanowiącego, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, oraz art. 134 P.ps.a., obligującego sąd pierwszej instancji do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, nie będąc przy tym związany granicami skargi, albowiem ww. Sąd, będąc powołanym do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, zaskarżonym wyrokiem, dopuszczając się błędnej wykładni materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie, zapewnił skarżącej tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na organy podatkowe, które są powołane do służenia ustawom podatkowym, a nie do ich interpretowania;
2) naruszenie przepisów postępowania:
a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez pominięcie zaniechania przez organy podatkowe obu instancji podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające w szczególności na:
- zaniechaniu zwrócenia się do C. sp. j. [...] o przekazanie organowi podatkowemu dokumentacji (w tym umowy, protokołów odbioru prac, kosztorysów powykonawczych) dotyczącej robót budowlanych wykonanych przez skarżącą w ramach inwestycji pn. "Przebudowa, remont i ocieplenie budynku usługowego" w O. - pomimo wyraźnej inicjatywy dowodowej tego dotyczącej wyrażonej w piśmie skarżącej z dnia 18 października 2018 r. (dowód nr 34),
- zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań G. B., podczas gdy zeznania tego świadka mogą okazać się rozstrzygające w kwestii ustalenia okoliczności budzących wątpliwości organów podatkowych, takich jak miejsce załadunku, miejsce dostaw, sposób transportu czy innych okoliczności związanych z nabywaniem przez skarżącą materiałów budowlanych sprzedawanych przez kontrahenta nr 1,
- odstąpieniu od przeprowadzenia kontroli podatkowej kontrahenta nr 1 podczas gdy informacje pozyskane przez organ podatkowy w toku takiej kontroli mogą okazać się rozstrzygające w kwestii ustalenia okoliczności budzących wątpliwości organu podatkowego, takich jak miejsce załadunku, miejsce dostaw, sposób transportu czy innych okoliczności związanych z nabywaniem przez skarżącą materiałów budowlanych sprzedawanych przez kontrahenta nr 1,
- zaniechaniu zwrócenia się do skarżącej o przedstawienie przedmiarów lub kosztorysów robót budowlanych realizowanych przez skarżącą na przełomie 2017 i 2018 r. - podczas gdy w toku kontroli prawidłowości rozliczania przez skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do skarżącej o złożenie wspominanej dokumentacji, która może okazać się niezbędna dla oceny rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem skarżącej oraz kontrahenta nr 1,
- zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa (w szczególności po zabezpieczeniu przedmiarów lub kosztorysów robót budowlanych realizowanych przez skarżącą na przełomie 2017 i 2018 r.) - na okoliczność ustalenia czy zakres robót budowlanych realizowanych przez skarżącą na przełomie 2017 i 2018 r. oraz postępujący wzrost cen materiałów budowlanych uzasadniał nabywanie asortymentu i ilości materiałów budowlanych sprzedawanych przez kontrahenta nr 1 oraz B. [...] sp. j. z siedzibą w L.;
b) art. 188 O.p., poprzez pominięcie okoliczności zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu na żądanie skarżącej, która w piśmie z dnia 18 października 2018 r. (dowód nr 34) wniosła o zwrócenie się do C. sp. j. [...], ul. [...], [...] L. o przekazanie organowi podatkowemu dokumentacji (w tym umowy, protokołów odbioru prac, kosztorysów powykonawczych) dotyczącej robót budowlanych wykonanych przez skarżącą w ramach inwestycji p.n. "Przebudowa, remont i ocieplenie budynku usługowego" w O., podczas gdy ww. dokumentacja mogła posłużyć organowi do ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym okoliczności potwierdzających zasadność dokonywania zakupu poszczególnych rodzajów materiałów budowlanych nabywanych od kontrahenta nr 1, a następnie wbudowanych na ww. inwestycji budowlanej;
c) art. 190 § 1 i 2 O.p., poprzez pominięcie okoliczności zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z zeznań G. B., podczas gdy zeznania tego świadka mogą okazać się rozstrzygające w kwestii ustalenia okoliczności budzących wątpliwości organów podatkowych, takich jak miejsce załadunku, miejsce dostaw, sposób transportu czy innych okoliczności związanych z nabywaniem przez skarżącą materiałów budowlanych od kontrahenta nr 1;
d) art. 191 O.p., poprzez aprobatę dokonania przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w oparciu o niepełną wybiórczą i stronniczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło błędnego ustalenia, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez kontrahenta nr 1 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń i luty 2018 r., podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do tego rodzaju stwierdzeń;
e) art. 197 § 1 O.p., poprzez pominięcie okoliczności zaniechania przez organy podatkowe dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa - podczas gdy w sprawie istnieje potrzeba skorzystania z informacji specjalnych w celu ustalenia czy zakres robót budowlanych realizowanych przez skarżącą na przełomie 2017 i 2018 r. oraz postępujący wzrost cen materiałów budowlanych uzasadniał nabywanie asortymentu i ilości materiałów budowlanych sprzedawanych przez kontrahenta nr 1 oraz B. [...] sp. j. z siedzibą w L.;
f) art. 7, art. 77 § 1, art. 136 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a.", poprzez zaniechanie zbadania czy organy podatkowe wywiązały się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, pomimo iż organy posiadały wiedzę o możliwych i w realiach sprawy niezbędnych do przeprowadzenia dowodach świadczących o braku podstaw do zakwestionowania transakcji zakupowych dokonywanych przez skarżącą;
3) naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 91 § 2 i 3, art. 106 § 2, 3 i 5, art. 113 § 1 oraz art. 122 P.p.s.a. przez zaniechanie rozpoznania sprawy na rozprawie, pomimo wyraźnego wniosku zawartego skardze oraz nieprzeprowadzenie dowodów świadczących o rzetelności transakcji zakupowych dokonanych przez skarżącą.
Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, rozpatrzenie sprawy na rozprawie.
Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.
Na wstępie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej, mimo odwołania się do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skarżąca w istocie podniosła zarzuty zmierzające do zakwestionowania ustaleń organu, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, co do tego, że faktury wystawione przez kontrahenta nr 1 na rzecz skarżącej, wykazujące nabycie materiałów budowlanych i drobnych narzędzi budowlanych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Powyższe ustalenia skutkowały przyjęciem, że skarżącej, z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur od podatku należnego za styczeń i luty 2018 r.
Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wymieniła w tym zakresie szereg przepisów Konstytucji RP, tj. art. 2, art. 87, art. 8, art. 45, art. 77, art. 84, art. 175 oraz art. 184. Naruszenie art. 2 Konstytucji RP miało polegać, w ocenie skarżącej, na popełnieniu przez Sąd rażących zaniedbań w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności pominięciu faktu zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka G. B. - członka zarządu m.in. kontrahenta nr 1. Również naruszenie art. 87, art. 8, art. 45 oraz art. 77 Konstytucji RP skarżąca wiązała z zaniedbaniami Sądu w zakresie postępowania dowodowego, a w szczególności z pominięciem okoliczności zaniechania przez organy obu instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżąca, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. nie uzasadniła tych zarzutów. Nie wykazała bowiem w jaki sposób wskazane przez nią błędy proceduralne, jakie jej zdaniem popełniły w toku postępowania organy podatkowe, których nie dostrzegł w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, mogły doprowadzić do naruszenia wymienionych w podstawach kasacyjnych przepisów Konstytucji. Przepisy te odnoszą się do tak różnorodnej materii jak zasady ustrojowe państwa (art. 2), pozycja Konstytucji w systemie prawnym państwa (art. 8), prawo do sądu (art. 45), środki ochrony wolności i praw (art. 77), obowiązki konstytucyjne (art. 84), system źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87), organy sprawujące wymiar sprawiedliwości (art. 175). Przytoczenie treści tych przepisów ustawy zasadniczej w powiązaniu z takimi uchybieniami jak brak przesłuchania konkretnej osoby w charakterze świadka czy też ogólnymi twierdzeniami o nieprzeprowadzeniu sprawiedliwej kontroli postępowania podatkowego nie stanowi uzasadnienia podstaw kasacyjnych, które umożliwiałoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do takich zarzutów.
Co do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów ustanawiających podstawowe zasady działania sądów, tj. art. 175 oraz art. 184 Konstytucji RP, a także art. 3 i art. 134 P.p.s.a. - sposób sformułowania tego zarzutu jest rażąco ogólnikowy, co także nie pozwala na dokonanie kontroli w tym zakresie.
Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.
Wbrew wywodom skarżącej, organy podatkowe zebrały w sprawie pełny materiał dowodowy wystarczający do dokonania oceny rzetelności faktur VAT wystawionych przez kontrahenta nr 1. Z zebranego w sprawie materiału wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury przedłożone przez podatnika, na których jako wystawca figuruje kontrahent nr 1, są fakturami nierzetelnymi, ponieważ nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zwrócił uwagę na szereg okoliczności, które oceniane łącznie przemawiały za przyjęciem, że w rzeczywistości nie doszło do nabycia przez skarżącą wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT materiałów i narzędzi budowlanych. Wskazał m.in., że: - ww. zakupy wyraźnie odbiegały od praktyki firmy w zakresie zakupów materiałów budowlanych w okresie objętym zaskarżoną decyzją (brak osobistego zaangażowania skarżącej, brak podpisów skarżącej na fakturach wystawionych przez kontrahenta nr 1, brak jakichkolwiek adnotacji dotyczących tego kto odebrał fakturę i towar na niej wyszczególniony, brak wiedzy zarówno skarżącej, jak i kierownika budowy zatrudnionego w firmie skarżącej na temat tego, kiedy i gdzie dostarczone zostały towary, brak faktur korygujących wystawianych czy to w związku ze zwrotem palet, czy ze zwrotem materiałów budowlanych); - podwykonawcy skarżącej nie potwierdzili odbioru towarów od kontrahenta nr 1; - skarżąca za pośrednictwem rachunku bankowego zapłaciła jedynie nieco powyżej ¼ części należności kontrahenta nr 1 wynikającej z zakwestionowanych faktur; - kontrahent nr 1 nie był w stanie w okresie od grudnia 2017 r. do lutego 2018 r. do wykonania dostaw wykazanych w zakwestionowanych fakturach (spółka nie działa pod adresem ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców KRS jako rejestracyjny i korespondencyjny, ze spółką brak jakiegokolwiek kontaktu, spółka nie złożyła zeznań o wysokości dochodu i sprawozdań finansowych za lata 2016 i 2017, ostatnią skutecznie złożoną przez spółkę deklaracją była deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2017 r., spółka nie złożyła jakichkolwiek plików JPK-VAT, w złożonych plikach JPK-VAT dotyczących okresów od października 2017 r. do lutego 2018 r. żaden podmiot nie wykazał sprzedaży materiałów i usług budowlanych na rzecz spółki, z dniem 21 czerwca 2018 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług); - skarżąca weryfikowała wiarygodność kontrahenta nr 1 przed rozpoczęciem współpracy jedynie w zakresie tego, czy spółka ta działa legalnie na rynku. Sąd pierwszej instancji zwrócił dodatkowo uwagę na brak racjonalności zachowań skarżącej. Zauważył, że sensowność zakupu od kontrahenta nr 1 w okresie objętym zaskarżoną decyzją styropianu oraz gresu i kleju do płytek budzi wątpliwości skoro, jak zeznał zatrudniony w firmie skarżącej kierownik budowy, od października 2017 r. skarżąca dysponowała "całą stertą" styropianu, zużywanego sukcesywnie przez ponad rok, a usługę z zakresu układania glazury i terakoty dla C. w O. wykonał na rzecz skarżącej podwykonawca (K. W.) z własnych materiałów. Sąd podkreślił ponadto, że oprócz faktur, niepodpisanych przez skarżącą, nie przedstawiła skarżąca jakiejkolwiek innej dokumentacji - czy to dotyczącej transportu, czy to dotyczącej wydania albo odbioru towarów - która pozwoliłaby na sformułowanie oceny, że dostawy od kontrahenta nr 1 dla skarżącej towarów wykazywanych na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, że analiza całokształtu zebranego materiału dowodowego potwierdza wniosek o nierzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez kontrahenta nr 1. Brak możliwości ustalenia okoliczności dotyczących transportu i odbioru towarów, brak w większej części płatności, a w części płatność ze środków o nieustalonym pochodzeniu, brak zdolności kontrahenta nr 1 do wykonania dostaw, wreszcie charakter tej spółki, określonej przez organ jako znikający podatnik, świadczą o tym, że dostawy wykazywane zakwestionowanymi fakturami w ogóle nie miały miejsca, a faktury te wytworzone zostały w celu wykazania podatku naliczonego.
Wymaga podkreślenia, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organ jedynie w takim zakresie, który jest wystarczający do załatwienia sprawy, co wiąże się z uzyskaniem pewności, że mamy do czynienia ze stanem faktycznym rodzącym - na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego - określone skutki podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe prawidłowo oceniły pisma pełnomocnika skarżącej uznając, że dowody w nich wskazane nie mają znaczenia dla sprawy lub też nie mogą zostać przeprowadzone z przyczyn niezależnych od organu, a niezbędne okoliczności zostały już ustalone na podstawie innych dowodów.
Odnosząc się do faktu braku przesłuchania przez organy podatkowe świadka G. B. na okoliczność miejsca załadunku, sposobu transportu i miejsca dostaw towarów, jakie miały być dostarczone skarżącej przez kontrahenta nr 1, należy wskazać, że kwestia ta została szczegółowo omówiona przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie. Uznając zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. B. za nieuzasadniony, Sąd zauważył, że sama skarżąca nie jest w stanie wskazać kiedy, gdzie i jakie towary i narzędzia wykazane w zakwestionowanych fakturach przez jej firmę albo przez jej podwykonawców zostały odebrane. Ją zaś, jako podatnika, obciąża formalny obowiązek gromadzenia odpowiedniej dokumentacji w celu wykonania obowiązków wynikających z treści art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a także powinność gromadzenia dowodów źródłowych w szerszym rozumieniu ze względu na zapewnienie sobie możliwości wykazania dokonywanych zakupów w razie kwestionowania przez organy podatkowe tych zakupów i wynikającego z nich podatku naliczonego. Ponadto Sąd wskazał, że jak wynika z dokonanych ustaleń, kontrahent nr 1 nie był w stanie dokonać sprzedaży towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach, nie udało się bowiem ustalić w oparciu o dostępne materiały, by spółka ta nabywała począwszy od grudnia 2017 r. jakiekolwiek towary i usługi poza drobnymi zakupami paliwa. Miejsce załadunku określonych towarów, gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że spółka jakieś towary komuś dostarczała, samo w sobie nie jest zaś wystarczającym dowodem na wykonanie następnie dostawy tych towarów do określonego miejsca i konkretnemu odbiorcy. Sąd zauważył przy tym, że sama skarżąca odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony, zgadzając się jedynie na składanie pisemnych wyjaśnień, które - zdaniem Sądu - są niewyczerpujące. Sąd wskazał też, że faktu nabycia wskazanych w fakturach materiałów i narzędzi nie potwierdziły zeznania pozostałych świadków. Kierownik budowy wskazał wprawdzie, że zakup od kontrahenta nr 1 gresu i kleju do płytek mógł mieć związek z wykonaniem robót w ramach inwestycji C. w O. Jednak z zeznań podwykonawcy wynika, że roboty dla skarżącej w ramach tej inwestycji wykonywał on z własnych materiałów. Odbioru towarów przez firmę skarżącej nie mogły także potwierdzić osoby zatrudnione przez skarżącą, gdyż kierownik budowy nie był w stanie podać ich danych personalnych. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę na brak możliwości nawiązania kontaktu z G. B. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona powyżej argumentacja Sądu pierwszej instancji, przemawiająca za zaakceptowaniem pominięcia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania tego świadka, zasługuje na pełną aprobatę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo i szczegółowo odniósł się także do podnoszonej przez skarżącą kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia, czy zakres robót budowlanych realizowanych przez skarżącą na przełomie 2017 i 2018 r. oraz postępujący wzrost cen materiałów budowlanych uzasadniał nabywanie asortymentu i ilości materiałów budowlanych sprzedawanych przez kontrahenta nr 1 oraz B. [...] sp. j. z siedzibą w L. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego co do ww. okoliczności, gdyż zakres wykonanych robót i wzrost cen nie były przez organy kwestionowane, a ponadto ani zakres wykonanych robót, ani wzrost cen nie są okolicznościami, które uzasadniałyby nabywanie towarów u konkretnego dostawcy, jeśli takie same towary można nabyć i u innych dostawców. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył też, że organ nie kwestionował nabywania przez skarżącą towarów od spółki B. Analogiczne względy przemawiały za zaniechaniem wystąpienia przez organ podatkowy do spółki C. o przekazanie dokumentacji dotyczącej wykonanych robót, odbiorów i kosztorysów oraz do skarżącej o przedstawienie przedmiarów lub kosztorysów robót budowlanych realizowanych przez nią na przełomie 2017 i 2018 r.
Sąd wyjaśnił też, z jakich przyczyn uznał za zasadne odstąpienie od przeprowadzenia kontroli podatkowej u kontrahenta nr 1, wskazując na jego nieuchwytność (korespondencja kierowana na adres spółki oraz na adres miejsca zamieszkania prezesa zarządu - G. B. nie była odbierana).
Również zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów spełnia wymogi określone w art. 191 O.p. Dowody zostały ocenione w sposób bezstronny, w całokształcie okoliczności sprawy i we wzajemnym powiązaniu. Ocena materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń. Nie można równocześnie dopatrzyć się, aby postępowanie było prowadzone tendencyjnie, z ukierunkowaniem na z góry określony cel. Skarżącej nie udało się zatem skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.
Jako oczywiście bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1, art. 136 oraz art. 80 k.p.a. Wymienione przepisy nie mają zastosowania do postępowania podatkowego od 1 stycznia 1998 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa regulującej to postępowanie, co zresztą szczegółowo wyjaśnił skarżącej Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Zarzut ten został bowiem wcześniej podniesiony w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej stanowiska Sądu pierwszej instancji jakby się nie zauważa, powtarzając argumentację podnoszoną na wcześniejszym etapie postępowania i odnosząc się do kwestii, które już zostały omówione.
Ustosunkowując się do tej części podstaw kasacyjnych, która dotyczyła naruszenia przepisów P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 27 listopada 2020 r. (k. 36 akt sprawy), wydanego w trybie art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), powoływanej dalej jako "uCOVID-19". Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zarządzenia oraz w dniu wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 jest przepisem szczególnym wobec art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a., ustanawiających zasadę jawności postępowań sądowoadministracyjnych. Wymaga podkreślenia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Celem rozwiązań procesowych przyjętych w uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego przy jednoczesnym zapewnieniu funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości w stanie pandemii. W okresie, w którym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wpłynęła skarga strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, istniały takie okoliczności,, które nakazywały uwzględnianie rozwiązań uCOVID-19. Odnotowano bowiem dynamiczny wzrost zagrożenia epidemicznego na terenie województwa lubelskiego i objęto wiele powiatów z województwa lubelskiego (w tym miasto Lublin) strefą czerwoną. Niewątpliwie przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia, a nawet życia osób w niej uczestniczących. W związku z tym, wobec braku możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zachodziły przesłanki uzasadniające rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącej na rzecz organu kwotę 4.050 złotych składa się zwrot kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika organu - radcy prawnego, w wysokości ustalonej zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).
Danuta Oleś Małgorzata Niezgódka-Medek Adam Nita