Pełny tekst orzeczenia I FSK 1284/24

I FSK 1284/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 734/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-01-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 82 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 259
art. 135, art. 145 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 1, art. 70 § 1 i 6, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2016 poz 599
art. 154 § 4
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 734/23 w sprawie ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2023 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz L.W. kwotę 3.587 (słownie: trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 734/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi L.W. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z dnia 15 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 lipca 2020 r., po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) określił Skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. Powodem wydania decyzji było zakwestionowanie transakcji nabycia prętów żebrowanych, bowiem fakturom dokumentującym te transakcje nie towarzyszyła dostawa towarów. Dlatego też, na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1057 ze zm., dalej: ustawa o VAT) zakwestionowano Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych od podmiotów: T. (dalej: T.), D. sp.j. (dalej: D.) oraz A. sp. z o.o. (dalej: A.). Organ pierwszej instancji zakwestionował również prawo Strony do wykazania WDT udokumentowanego fakturami wystawionymi na rzecz P. s.r.o. w P.1 (dalej: P.).
Decyzją z dnia 15 marca 2023 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia 16 lipca 2020 r.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do przedawnienia zobowiązania podatkowego, DIAS stwierdził, że termin ten upływałby co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r. Doszło jednak do jego zawieszenia z uwagi na wszczęcie w dniu 7 listopada 2017 r. postępowania karnego skarbowego, o którym został zawiadomiony zarówno Skarżący (pismem z dnia 17 listopada 2017 r., doręczonym dnia 21 listopada 2017 r.) oraz jego pełnomocnik (pismem z dnia 28 listopada 2017 r., doręczonym dnia 30 listopada 2017 r.). Postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi. DIAS stwierdził nadto, że dnia 7 listopada 2017 r. wobec Podatnika wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono Stronie w dniu 10 sierpnia 2018 r., a dnia 21 sierpnia 2018 r. doręczono mu powołane postanowienie z uzasadnieniem, co świadczy o tym, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Niezależnie od powyższego organ drugiej instancji zauważył, że w dniu 11 maja 2017r. wobec Skarżącego wydano zarządzenie zabezpieczenia o nr [...], na podstawie którego nastąpiło zajęcie rachunku bankowego Podatnika w X S.A. Zajęcie to obejmowało także podatek od towarów i usług za marzec 2012 r. Wspomniane zarządzie zostało doręczone Stronie w dniu 31 maja 2017 r. w trybie doręczenia zastępczego. W dniu 11 października 2017 r. został zaś wydany tytuł wykonawczy. Zatem z uwagi na wydanie zarządzenia zabezpieczenia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 31 maja 2017 r. do dnia 10 października 2017 r. tj. dnia poprzedzającego dzień wystawienia tytułu wykonawczego i przekształcenia postępowania zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Termin przedawnienia biegł na nowo od dnia 12 października 2017 r. do dnia 12 października 2022 r., a następnie doszło do kolejnego jego przerwania wobec wydania tytułu wykonawczego w dniu 22 października 2020 r., na podstawie którego doszło do zajęcia wierzytelności Podatnika z rachunku bankowego.
Przechodząc do istoty sprawy DIAS potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie kontrahentów Strony. Co do T. stwierdzono, że towar nabyty przez Skarżącego od tego kontrahenta był towarem niewiadomego pochodzenia, nabytym fakturowo od podmiotów nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, w której spółka dostarczająca towar (spółka E.) uznana została za znikającego podatnika w ramach "karuzeli podatkowej". W stosunku do D. wykazano, że podmiot ten pełnił rolę znikającego podatnika, zaś ustalenia w zakresie tego podmiotu były podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu 23 maja 2016 r. decyzji określającej tej spółce kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na postawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. Odnośnie A., Podatnik nabył towar niewiadomego pochodzenia, który fakturowo został zakupiony od podmiotu, który nie dokonał zakupu żadnych wyrobów hutniczych z myślą o odsprzedaży w okresie od 6 marca do 8 maja 2012 r. Podmiot ten również nie posiadał magazynów, gdzie towar mógł być składowany oraz nie wystawiał dokumentów WZ. Co do zaś P. czeska administracja podatkowa nie potwierdziła nabycia towaru przez ten podmiot, bowiem spółka ta nie odpowiadała na wezwania, zaś ostatnia deklaracja VAT tego kontrahenta została złożona za II kwartał 2011 r.
1.3. WSA oddalając zarzuty skargi przyznał rację argumentom organów obu instancji, zarówno w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony za marzec 2012 r., jak i okoliczności dotyczących kontrahentów Skarżącego i wynikających z nich skutków podatkowych.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Podatnik, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie, a to:
- art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że na prawo do zastosowania przez podatnika stawki podatku 0% mają wpływ okoliczności poprzedzające wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
- art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że tylko łączne posiadanie dokumentów wskazanych w tym przepisie uprawnia do zastosowania stawki podatku 0%;
- art. 42 ust. 11 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że tylko dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy mogą potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
- art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w realiach przedmiotowej sprawy nie doszło do spełnienia przesłanek wskazanych w tym artykule;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie faktury VAT nie dokumentują czynności, które rzeczywiście zostały dokonane;
2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, a to art. 145 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z:
- art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło;
- art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że doręczenie podatnikowi decyzji ustanawiającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 3 lat od chwili powstania obowiązku podatkowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie skarżącego;
- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie;
- art. 70 § 6 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że bezpodstawne, pozorowane wszczęcie postępowania karnego podatkowego przeciwko podatnikowi mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika;
- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;
- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;
- art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że doszło do skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i w konsekwencji przerwanie biegu przedawnienia.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci:
- wydruku informacji z CEiDG pełnomocnika Skarżącego o dokonanych zmianach adresowych na potwierdzenie faktu zaistniałych zmian adresowych i w konsekwencji adresu prowadzonej przez pełnomocnika Skarżącego działalności gospodarczej (Kancelarii) w dniu wysłania przez organ podatkowy zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przeciwko Skarżącemu oraz o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji na potwierdzenie faktu wysłania tego zawiadomienia na nieaktualny adres i w konsekwencji na okoliczności nieskutecznego zawiadomienia Strony o tej okoliczności;
- zaświadczenia pracodawcy zagranicznego z dnia 18 maja 2017 r., na potwierdzenie faktu, że skarżący L.W. od dnia 9 lutego 2017 r. był zatrudniony na stałe u pracodawcy W. Limited w Wielkiej Brytanii, a jego adresem zamieszkania, co najmniej od wskazanej w zaświadczeniu daty był adres: [...], [...] N., Wielka Brytania, a nie adres na który była kierowana korespondencja organu podatkowego tj. ul. [...], [...] Z.;
- wydruku informacji z rejestru podatników VAT na potwierdzenie faktu, że firma T. była w okresie objętym niniejszym postępowaniem czynnym podatnikiem podatku VAT.
Jednocześnie Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zasądzenie od Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, a DIAS w ww. terminie nie wniósł o jej przeprowadzenie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odniósł zamierzony skutek.
3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie było to, czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły Skarżącemu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T., D. i A. oraz prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wykazania WDT z faktur wystawionych na rzecz P. W sprawie zakwestionowano również skuteczność zawieszenia i przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w zasadniczej części zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zarzuty te koncentrują się na dwóch kwestiach: instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a więc na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.
3.4. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Podatnika. Autor skargi kasacyjnej wskazywał, że postępowanie to zostało wszczęte na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia, zaś uzasadnienie DIAS nie odpowiada treści wynikającej z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.
Przypomnieć należy, że w uchwale I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badana motywacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. czy było to uzasadnione względami prawa karnego, czy jedynie chęcią zniweczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O braku woli urzeczywistnienia celu postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu tego postępowania może świadczyć np. bliskość terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu tego postępowania.
Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie sformułował żadnych przekonujących wniosków w tej kwestii. Wywód Sądu wojewódzkiego w zasadzie stanowił powielenie treści zaskarżonej decyzji, bez własnych rozważań w powiązaniu ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym. Jak wynikało z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji głównie przytoczył ustalenia organu drugiej instancji. Natomiast odnosząc się do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, WSA stwierdził jedynie, że zawieszenie prowadzonego przeciwko Stronie postępowania karnego skarbowego do czasu wydania decyzji "nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tego postanowienia" oraz to, że nie sposób było przyjąć, że w postępowaniu karnym skarbowym "nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego tj. Skarżącego (str. 20-21 uzasadnienia wyroku).
Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie prowadzi do wniosku, że rozważania Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie były niezwykle oszczędne, bez powiązania ich ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., zaś postępowanie karne skarbowe wszczęto w dniu 7 listopada 2017 r. Mając na uwadze, że inicjatorem tego postępowania (karnego skarbowego) był oskarżyciel skarbowy tj. NUS, okoliczność, że z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wydano postanowienie o postawieniu zarzutów Podatnikowi, by następnie zawiesić postępowanie karne z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe, Sąd tym bardziej powinien przeprowadzić analizę, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które byłoby powiązane z toczącym się postępowaniem podatkowym. Brak pogłębionych rozważań Sądu wojewódzkiego w świetle zarzutów skargi kasacyjnej Strony powoduje, że twierdzenie Sądu o braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest nieprzekonujące (str. 23 uzasadnienia wyroku).
3.5. Podobnie należało się odnieść do zarzutów odnoszących się do skuteczności przerwania terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.
Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 154 § 4 i 7 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające ulega przekształceniu w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego i spełnienia przesłanek określonych w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Przekształcenie to wywiera skutek równoważny z zastosowaniem środka egzekucyjnego, pod warunkiem, że podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka zabezpieczającego. Stosownie zaś do treści art. 154 § 6 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie zabezpieczające w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.
Jak wynikało zaś z zarówno z treści skargi do Sądu pierwszej instancji, jak i skargi kasacyjnej, Skarżący zwracał uwagę, że zarządzenie zabezpieczające z dnia 11 maja 2017 r. nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Źródłem zarządzenia zabezpieczającego była bowiem decyzja NUS z dnia 28 kwietnia 2017 r., która na skutek odwołania Podatnika została uchylona w całości decyzją DIAS z dnia 1 sierpnia 2017 r., również w zakresie zarządzenia zabezpieczającego. Okoliczność ta powinna być przedmiotem weryfikacji i oceny wpływu uchylenia tej decyzji na skuteczność przekształcenia takiego zarządzenia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i w konsekwencji wystąpienie skutku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji pominął tę okoliczność. Brak stanowiska Sądu wojewódzkiego w tym zakresie poddaje w wątpliwość jaki stan faktyczny podlegał kontroli tego Sądu. Nie jest jasne czy aprobata przez WSA twierdzenia organów podatkowych, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uwzględniała powyżej wskazane okoliczności, czy została wyrażona z ich pominięciem. Zauważenia wymaga, że jednocześnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jednej strony podzielił powyższe zapatrywania DIAS, z drugiej zaś strony stwierdził, że: "nawet gdyby przyjąć stanowisko skarżącego, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, to na pewno trwa nadal zawieszenie biegu terminu przedawnienia" na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (str. 23 uzasadnienia wyroku).
3.6. Wobec powyższego zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z: art. 70 § 1, art. 70 § 6 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 154 § 4 u.p.e.a., bowiem rozważania Sądu pierwszej instancji w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie prowadziły do jednoznacznych konkluzji i ograniczały się wyłącznie do powielenia argumentów DIAS w zaskarżonej decyzji.
Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni powyższej przedstawioną ocenę prawną w zakresie zawieszenia i przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dokona ponownej kontroli stanowiska organów w tym przedmiocie.
3.7. Na aprobatę nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a nie wskazany przez kasatora art. 68 § 1 tej ustawy. Stosownie bowiem do art. 103 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym konkretyzacja powinności podatkowej nie następuje w wydanej i doręczonej podatnikowi, konstytutywnej decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), do której znajduje zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i ukształtowana w nim instytucja przedawnienia wymiaru podatku. Ta bowiem oddziałuje na przeobrażenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jedynie wtedy, gdy skonkretyzowana powinność podatkowa powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli poprzez wydanie i doręczenie ustalającej decyzji podatkowej (por. wyrok NSA z 23 lutego 2023 r., sygn. I FSK 330/20).
3.8. Z powyższych względów za przedwczesne należało uznać zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 11, art. 82 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
W związku z tym na obecnym etapie brak było podstaw do rozpatrzenia złożonego przez Skarżącego w skardze kasacyjnej wniosku w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów.
3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej Strony w przedstawionym powyżej zakresie, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Zbigniew Łoboda
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA