Pełny tekst orzeczenia I FSK 1275/20

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] spółka jawna P. M., A. M. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1296/19 w sprawie ze skargi A. [...] spółka jawna P. M., A. M. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] spółka jawna P. M., A. M. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. A. [...] spółka jawna P. M., A. M. z siedzibą w L., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 marca 2020 r., wniosła skargę kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1296/19.

1.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: Op) poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi, mimo iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie z naruszeniem określonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2017 r., III SA/Wa 1942/17 oraz poprzedzającym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017 r., I FSK 823/15 wiążącej oceny prawnej co do sposobu przeprowadzenia dowodowego, w którym to wyroku wskazano na konieczność ustalenia przez organy podatkowe kwestii dotyczących współpracy stron przy sprzedaży i sposobu wystawiania faktur do towaru T. i oraz potwierdzono obowiązek organów podatkowych respektowania prawa strony do składania wniosków dowodowych dla "przeciwdowodu" w konsekwencji niczym nieuzasadnionemu w postępowaniu podatkowym ograniczeniu się do przeprowadzenia wniosków dowodowych z zeznań 3-ech świadków.

- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez brak zbadania należytej staranności i dobrej wiary Strony w zakwestionowanych transakcjach zgodnie z zaleceniami WSA w Warszawie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 6 lipca 2017 r., SA/Wa 1942/17, podczas gdy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia i zastąpienie procesu weryfikacji dobrej wiary Podatnika arbitralnymi stwierdzeniami o braku rzeczywistego przeprowadzenia transakcji pomiędzy F. P. B. a Podatnikiem w oparciu o ustalenie rzekomych nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu kartami pre-paid pomiędzy A. a F., gdy tymczasem okoliczności zachowania należytej staranności F. przy weryfikacji kontrahenta A. pozostają irrelewantne dla sytuacji i rozliczeń Podatnika;

- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez brak rzeczywistego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. S. na okoliczność produkcji kart T. i ograniczenie się do okazania świadkowi oraz potwierdzenia pisemnych wyjaśnień z dnia 1 sierpnia 2012 r., pomimo, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., III SA/Wa 1942/17 w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazał, iż nieprawidłowe jest oparcie ustaleń faktycznych na oświadczeniu A. S., zamiast na jego wyczerpującym przesłuchaniu, podczas gdy zeznania tego świadka stanowią postawę oskarżenia dla wszystkich uczestników obrotu kartami T.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i 122 Op poprzez nieuznanie przez Sąd I instancji, że oddalenie przez organy podatkowe wniosków dowodowych Podatnika o przesłuchanie P. K., J. W. oraz dokonania konfrontacji Podatnika i J. W. na okoliczność sposobu oznaczania kart typu pre-paid oraz praktyk w zakresie obrotu kart typu pre-paid na dokumentach rozliczeniowych w 2008 r. stanowiło naruszenie prawa Podatnika do udowodnienia formułowanych przez siebie twierdzeń i w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, pomimo potwierdzenia przez sąd administracyjny w wyroku dnia 6 lipca 2017 r., III SA/Wa 1942/17 obowiązku organu podatkowego w zakresie przeprowadzenia zgłoszonego przez Podatnika dowodu zmierzającego do wykazania tezy odmiennej ("przeciwdowodu") aniżeli została przyjęta przez organ podatkowy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez brak uchylenia przez Sad I instancji decyzji II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji i tym samym błędne uznanie, że wystawione faktury przez F. P. B. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku i w konsekwencji bezzasadne obciążenie Podatnika okolicznością ewentualnego braku zachowania należytej staranności przez F. P. B. w trakcie jego transakcji z nieistniejącym podmiotem "A. sp. z o.o.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 Op) poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie oraz oparcie się na arbitralnym wywodzie organów podatkowych, skutkujące zebraniem niekompletnego materiału dowodowego oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na wadliwym przyjęciu, iż:

• faktury VAT wystawione przez F. P. B. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji handlowych ze Skarżącą;

• faktury VAT wystawione przez A. [...] sp. j. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji handlowych z M. [...] M. K., P. K. G., W. sp. j., B. P. C.,

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przez Organ art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU;

- 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Op poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego i pominięcie dowodów świadczących na korzyść podatnika potwierdzających okoliczność dokonywania przez Podatnika sprzedaży kart pre-paid na rzecz podmiotów trzecich, a ustalonych w drodze czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Podatnika, w tym potwierdzających nabycie kart pre-paid przez następujące podmioty:

• P. K. G.,

• W. sp. j.,

• B. P. C.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów polegające na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowej samowolnej oceny dowodów, przejawiającej się w:

• odmówieniu wiarygodności zeznaniom Strony P. M. z powołaniem się na rzekomą sprzeczność z treścią pisemnego oświadczenia P. M. dostarczonego w 2012 r. do innego postępowania, bez uwzględnienia szerszego kontekstu tego oświadczenia i treści samego wezwania do udzielenia wyjaśnień,

• odmówieniu wiarygodności zeznaniom złożonym w niniejszym postępowaniu przez świadków P. B. oraz M. K. i przyjęcie w ich miejsce fragmentów wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań i wyjaśnień złożonych przez tych świadków w innych postępowaniach wraz z arbitralnym wnioskiem, iż świadkowie mieliby rzekomo zmieniać treść składanych wyjaśnień na przestrzeni 2012-2018 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 Op, poprzez przyjęcie ustaleń organów podatkowych mimo dokonania samowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości i niejasności na nie korzyść Podatnika, w tym wzajemnej sprzeczności zeznań świadków A. S. oraz K. C., a także braku ustalenia u następców prawnych T. sp. z o.o. rzeczywistej ilości sprzedanych kart T. w 2008 r., i w konsekwencji sformułowanie przeciwko Skarżącemu kasacyjnie zarzutów oskarżających o posługiwanie się "pustymi fakturami", mimo iż wobec braku dostępu do danych sprzedaży kart T., zeznania świadków K. C. oraz A. S. są całkowicie nieweryfikowalne;

b) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie na skutego nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że badane faktury są nieprawidłowymi dokumentami w zakresie skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg faktur od F., gdy tymczasem zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, iż wskazane w fakturach zakupowych Podatnika od F. P. B. transakcje dotyczą nie istniejących czynności, co w konsekwencji stanowi rażące naruszenie zasady neutralności podatku VAT znajdującej potwierdzenie w VI Dyrektywie VAT Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez nieuznanie, że Strona dokonując transakcji z F. P. B. działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i naruszenia fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, znajdującej oparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE");

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędne uznanie, że wystawione przez A. [...] sp. j. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych z M. [...], P. K. G., W. sp. j. W. i K. G., P. C. B.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. art. 106 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędne zastosowanie na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikającego zaaprobowania przez Sąd I instancji arbitralnego uznania organu II instancji, iż faktura miałaby dotyczyć podobnej czynności przy jednoczesnej odmowie dania wiara zeznaniom świadków i strony o sprzedaży mix-u kart o nominale 50 i 100 - tj. zupełnie innego towaru od przedpłacowej karty pre-paid T. służącej do wykonywania połączeń krajowych i międzynarodowych przy użyciu kodu i w konsekwencji wywiedzenie, iż kontrolowane faktury nie zostały wystawione zgodnie z art. 106 ust. 1 o PTU.

1.3. W świetle przedstawionych powyżej zarzutów na podstawie przepisu art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przede wszystkim należy zauważyć, że w tej sprawie, poza zaskarżonym wyrokiem, sądy administracyjne dokonywały już sądowej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 11 września 2014 r., III SA/Wa 2204/13, oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 czerwca 2013 r. W wyniku wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 15 marca 2017 r., I FSK 832/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 6 lipca 2017 r., III SA/Wa 1942/17, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sformułowane tam wytyczne oraz ocena prawna nie pozostają bez wpływu na wynik sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.

4.2. Z tego względu w pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez brak rzeczywistego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. S. na okoliczność produkcji kart T. i ograniczenie się do okazania oraz potwierdzenia pisemnych wyjaśnień z dnia 1 sierpnia 2012 r. oraz poprzez brak zbadania należytej staranności i dobrej wiary Strony w zakwestionowanych transakcjach.

4.3. Odnosząc się do pierwszej z zasygnalizowanych kwestii, tj. braku rzeczywistego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. S., należy odwołać się do fragmentu uzasadnienia sporządzonego w wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., III SA/Wa 1942/17. W uzasadnieniu tym Sąd wskazał, że "(...) Nie było również prawidłowe, z punktu widzenia poszukiwania prawdy obiektywnej, oparcie ustaleń faktycznych co do produkcji kart T. na oświadczeniu A. S., nie zaś na jego przesłuchaniu. Ponieważ powoływał się on na dane produkcyjne, winien przy przesłuchaniu posłużyć się dokumentami źródłowymi. Należy mieć bowiem na uwadze, że zeznania tego świadka budują oskarżenie dla wszystkich uczestników obrotu kartami T.. Jego zeznania i dokumenty, na które powołuje się w oświadczeniu, są kluczowe dla sprawy wobec czego winny podlegać dokładnemu zebraniu i wnikliwej ocenie.

Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń za uzasadnione należało uznać zawarte w skardze zarzuty proceduralne dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania wymienionych świadków oraz jako strony skarżącego P. M., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej."

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia bezspornie wynika, że intencją Sądu było zobowiązanie organu do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. S.. Sąd za niedopuszczalne uznał zastąpienie tego dowodu złożonym oświadczeniem.

4.4. Z przytoczonych wytycznych sformułowanych przez WSA w Warszawie wynika obowiązek przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. S., by strona miała możliwość wypowiedzenia się co do okoliczności rozpatrywanej sprawy w ramach przesłuchania.

4.5. Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że wykonując wytyczne Sądu, organ w ponownie prowadzonym postępowaniu w dniu 19 sierpnia 2015 r. przeprowadził dowód z przesłuchania A. S.. W przeprowadzeniu tego dowodu brał udział pełnomocnik strony. Świadek, zeznając, potwierdził w szczególności prawidłowość swoich wcześniejszych wyjaśnień. Obecny przy przesłuchaniu pełnomocnik strony nie zadawał w tym zakresie dodatkowych pytań. W tej sytuacji za prawidłową należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzenie czynności procesowych było zgodne ze wytycznymi. Nie ulega bowiem wątpliwości, że został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka A. S., a strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – brała udział w tej czynności, a zatem miała możliwość wypowiedzenia się co do okoliczności rozpatrywanej sprawy w ramach przesłuchania. W rezultacie prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że brak jest podstaw do przyjęcia, że forma potwierdzenia wcześniejszych oświadczeń lub zeznań jest wadliwa, czy też sprzeczna z wytycznymi WSA w Warszawie.

4.6. Nie znajdują uzasadnienia także twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że organy nie zbadały należytej staranności i dobrej wiary Strony w zakwestionowanych transakcjach.

4.7. Odnosząc się do tej argumentacji, ponownie należy odwołać się do uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2017 r., III SA/Wa 1942/17. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że "Przy dokonywaniu zaś oceny przedmiotowych transakcji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, należy zbadać czy Skarżąca spółka jawna dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić działanie swojego kontrahenta czy miało charakteru oszukańczy na poprzednich etapach obrotu towarem. Zdaniem Sądu, dopiero po uzupełnieniu postępowania będzie można kategorycznie stwierdzić czy w sprawie tej wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług."

4.8. Z zaprezentowanego fragmentu uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie wynika, że ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego winna być poprzedzona rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym (uzupełnieniem postępowania).

4.9. Wbrew twierdzeniom prezentowanym w skardze kasacyjnej zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji wypowiedziały się co do braku należytej staranności odnośnie realizowanych transakcji. W sprawie ustalono bowiem, że posiadane przez skarżącą faktury stwierdzały transakcje dotyczące kart T., które nie zostały faktycznie dokonane. Faktury nie dokumentowały zatem rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji brak było podstaw, aby uznać, że skarżąca była nieświadomym uczestnikiem zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Trafne jest w rezultacie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że strona wiedziała, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały transakcji kartami T.. Nie można więc stwierdzić, że strona działała w dobrej wierze skoro wiedziała, że bierze udział w nierzeczywistych transakcjach. Należy bowiem raz jeszcze zaznaczyć, że WSA w Warszawie NSA nie przesądził, że sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych transakcji. Sąd wymagał natomiast uzupełnienia materiału dowodowego. W wyniku tych działań organy doszły do przekonania, że faktury nie dokumentowały transakcji kartami T.. Ustalenie to implikuje natomiast wniosek, że skarżąca nie mogła działać w dobrej wierze i wykazać się zachowaniem należytej staranności.

4.10. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 188 Op. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do przeprowadzenia wniosków dowodowych z zeznań trzech świadków.

4.11. Odnosząc się do tego zarzutu, raz jeszcze należy przytoczyć treść wytycznych sformułowanych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2017 r., III SA/Wa 1942/17. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, że "Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania wymienionych świadków oraz jako strony skarżącego P. M., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Przy dokonywaniu zaś oceny przedmiotowych transakcji, po uzupełnieniu materiału dowodowego, należy zbadać czy Skarżąca spółka jawna dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić działanie swojego kontrahenta czy miało charakteru oszukańczy na poprzednich etapach obrotu towarem." Sąd zobowiązał więc organy do uzupełnienia materiału dowodowego w konkretny sposób. Wykonując te wytyczne, organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu przesłuchały w charakterze świadka: P. B. – 8 czerwca 2018 r., M. K. – 16 lipca 2018 r. i A. S. - 19 sierpnia 2015 r. oraz 20 lutego 2018 r. oraz P. M. w charakterze strony – 27 kwietnia 2018 r. Dowody te zostały przeprowadzone na okoliczność transakcji obrotu kartami T. w badanym okresie oraz kwestii dotyczących współpracy strony z jej kontrahentami. Organ wyjaśnił także, dlaczego oddalił wniosek dowodowy skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka P. K. i J. W. oraz konfrontacji zeznań tego ostatniego oraz reprezentanta strony – P. M.. Należy jednak podkreślić, że przeprowadzenie tych dowodów nie stanowiło przedmiotu wytycznych WSA w Warszawie. W tej sytuacji nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a., a organ nie wykonał wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku sądu administracyjnego.

5.1. Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia powołanych przepisów postępowania znajdujących się w Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez oddalenie przez organy wniosku dowodowego Spółki o przesłuchanie P. K., J. W. oraz dokonania konfrontacji Podatnika i J. W. na okoliczność sposobu oznaczania kart typu pre-paid oraz praktyk w zakresie obrotu kart typu pre-paid.

5.2. Odnosząc się do nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. W., należy przypomnieć, że w ponownie prowadzonym postępowaniu przesłuchano w charakterze świadka: P. B. – 8 czerwca 2018 r., M. K. – 16 lipca 2018 r. i A. S. - 19 sierpnia 2015 r. oraz 20 lutego 2018 r. oraz P. M. w charakterze strony – 27 kwietnia 2018 r. Dowody te zostały przeprowadzone na okoliczność transakcji obrotu kartami . w badanym okresie oraz kwestii dotyczących współpracy strony z jej kontrahentami.

5.3 Podkreślić także należy, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. W. nie wchodziło w zakres wytycznych zawartych w wyroku WSA w Warszawie. Wniosek ten został zgłoszony na etapie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. Niemniej J. W. został przesłuchany w sprawie we wcześniej prowadzonym postępowaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. Strona nie wyraziła woli uczestniczenia w czynnościach przesłuchania J. W.. Poza tym, jak wynikało jednoznacznie z zeznań tego świadka, nie miał on wiedzy na temat obrotu przez skarżącą kartami T., ponieważ się tym nie zajmował. Nie wiedział co to są karty T., ani kto dostarczał takie karty do spółki. Jako odbiorców, którym woził karty pre-paid, J. W. wskazał: A. – H. [...], K. w B. i K. w S., H. [...] G., kiosk C., K. [...]. Brak było podstaw do ponownego przesłuchania świadka J. W., w szczególności z uwagi na przyznany przez tego świadka brak jego wiedzy w zakresie kwestii istotnych w sprawie dla rozstrzygnięcia.

5.4. Organ w sposób wyczerpujący uzasadnił również, z jakich przyczyn odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. K.. Trafnie zwrócono uwagę, że P. K. nie był w badanym okresie kontrahentem skarżącej, a jedynie wspólnikiem E. sp. j. P. K. P. M., wykreślonej z KRS w 2008 r. Tak więc zeznania tego świadka nie mogły przyczynić się do ustalenia co było przedmiotem obrotu spółki z odbiorcami doładowań pod nazwą karty T.. Natomiast na okoliczność wyjaśnienia transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży kart T. przesłuchano osoby biorące bezpośredni w nich udział, tj. P. M. w charakterze strony oraz świadków: P. B. i M. K..

5.5. W rezultacie nie zasługuje argumentacja skarżącej, że organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji nie dokonały wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sprawie oraz dokonały jego dowolnej oceny. W tym zakresie skarga kasacyjna stanowi polemikę ustaleniami poczynionymi na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zgodzić się jednak należy z Sądem pierwszej instancji, że organy wyczerpująco zgromadziły dowody w sprawie i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. W rezultacie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 Op. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na aprobatę zasługuje twierdzenie organów i Sądu pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez F. P. B. nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji handlowych ze skarżącą. W rezultacie prawidłowa jest konkluzja, że skoro skarżąca korzystała z fikcyjnych faktur, przyjąć należy, że sama nie mogła również dokonywać dostawy przedmiotowego towaru dla M. [...] M. K., P. K. G., W. sp.j. W. G., K. G., B. P. C.. Organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji nie przekroczyły także zasad swobodnej oceny dowodów polegające odmawiając wiarygodności zeznaniom P. M., P. B. i M. K.. Ich zeznania zostały ocenione w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami.

5.6. Nie można się także zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że organy naruszyły art. 191 Op poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego i pominięcie dowodów świadczących na korzyść podatnika potwierdzających okoliczność dokonywania przez Podatnika sprzedaży kart pre-paid na rzecz podmiotów trzecich. W skardze kasacyjnej pominięto bowiem fakt, że NSA, wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2020 r., I FSK 280/20, oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 380/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Sprawa dotyczyła wprawdzie innego okresu, jednak kwestią sporną były tożsame, jak w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, transakcje realizowane między skarżącą a M. K. (decyzja dotyczące zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. została uchylona przez WSA w Łodzi ze względu na przedawnienie, wyrokiem z dnia 3 lipca 2019 r., I SA/Łd 296/19. Skarga kasacyjna wniesiona przez organ od tego wyroku została oddalona przez NSA, wyrokiem z dnia 17 września 2020 r., I FSK 1875/19).

5.7. NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 sierpnia 2020 r., I FSK 280/20, wyjaśnił, że "trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie ma podstaw do utożsamiania kart firmy T. S.A. z innymi kartami. Istniały bowiem konkretne towary w postaci kart pre-paid T. 100 i T. 50, które były produktami firmy T. S.A. Tak też karty te były oznaczone w fakturach zakupu. Co istotne oznakowanie innych kart logo T. byłoby naruszeniem prawa ochronnego do znaku, gdyż znak ten był znakiem chronionym. Nie ma więc żadnego uzasadnienia twierdzenie Skarżącego, że kwestionowane faktury odnosić się mogły do produktów innych firm. Uwzględniając te okoliczności, a także to, że karty T. o wartości 100 zł nie mogły być przedmiotem obrotu w wersji papierowej oraz to, że P. B. nie mógł nabyć tych kart od firmy A. Sp. z o.o., gdyż taka firma nie istniała były podstawy do uznania, że faktury dotyczące tych kart nie odzwierciedlały rzeczywistości, były one fikcyjne. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia art. 191 O.p."

5.8. Nie są ponadto zasadne twierdzenia Autora skargi kasacyjnej, że wobec braku dostępu do danych sprzedaży kart T., zeznania świadków K. C. oraz A. S. są całkowicie nieweryfikowalne. Trafnie zauważył Autor skargi kasacyjnej, że zweryfikowanie ilości kart T. sprzedanych przez właściciela marki T., poprzez wgląd w dokumentację źródłową okazało się niemożliwe po upływie 10 lat, z uwagi na brak nośników, na których te dane były przechowywane. Podkreślenia jednak wymaga, że w 2012 r. organ skierował bowiem wezwanie do Prezesa zarządu T. S.A. W odpowiedzi, A. S. pełniący w tym okresie tę funkcję, złożył pisemne wyjaśnienia dotyczące liczby kart T. wyprodukowanych i sprzedanych w latach 2007-2009. W tym celu zwrócił się do S. K. C., który w 2008 r. zajmował stanowisko dyrektora sprzedaży produktów T. w E. S.A., o dane potrzebne do udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego i takie dane uzyskał. Swoje uczestnictwo w przygotowaniu informacji dla organu podatkowego S. K. C. potwierdził 29 maja 2018 r. podczas przesłuchania w charakterze świadka, który to dowód potwierdził rzetelność danych przedstawionych przez A. S. w jego piśmie z 1 sierpnia 2012 r. i wyjaśnił w sposób jednoznaczny nazewnictwo doładowań T., kanały dystrybucji produktów T. i mechanizmy funkcjonujące w firmach zajmujących się obrotem kartami T.. Podkreślić należy, że S. K. C. kartami T. zajmował się od 2006 r., najpierw w firmie T. sp. z o.o., a następnie w E. S.A., gdy ta kupiła w 2008 r. markę T.. E. S.A. kupiła od T. sp. z o.o. wybrane składniki przedsiębiorstwa razem z systemami, marką, towarem, magazynami.

6.1. Ponadto nie są zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. art. 106 ust. 1 ustawy o PTU.

6.2. Ze sposobu zredagowania tych zarzutów wynika, że Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów w błędnych ustaleniach faktycznych ("błędne uznanie, że wystawione faktury przez F. P. B. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku", "błędne zastosowanie w niniejszej sprawie na skutego nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego", "nieuznanie, że Strona dokonując transakcji z F. P. B. działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym" i "błędne uznanie, że wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych", "błędne zastosowanie na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego"). W świetle przedstawionych wyjaśnień, w sytuacji gdy za prawidłowe uznane zostały ustalenia organów dotyczące fikcyjności spornych transakcji i w konsekwencji tego uznania, że strona nie pozostawała w dobrej wierze i nie zachowała należytej staranności, nie było podstaw do zakwestionowania prawidłowości zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

D. Mączyński M. Niezgódka-Medek R. Wiatrowski