I FSK 127/24

I FSK 127/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Mariusz Golecki
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 697/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-09-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 697/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 1401-IOV-3.4103.81.2020.PKK w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 697/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 30 kwietnia 2020 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście określił P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2016 r. w kwocie 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie 12.098 zł. Organ stwierdził, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie paneli ogrodzeniowych, materiałów budowlanych oraz pozostałych towarów i usług, z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi. Transakcje dokonane przez skarżącą w sierpniu 2016 r. stanowiły nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej - "k.c.") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.").
W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazaną na początku decyzją z dnia 31 grudnia 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie paneli ogrodzeniowych, wystawionych na rzecz skarżącej przez T. sp. z o.o.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca nabyła panele ogrodzeniowe od T. sp. z o.o. i sprzedała je (dokonała eksportu na rzecz) Q. ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W ocenie organu odwoławczego, sporne transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, skutkowały przede wszystkim uzyskaniem korzyści podatkowej i stanowią czynności następujące w warunkach nadużycia prawa.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w sprawie został powołany biegły M. Z., który dokonał wyceny paneli ogrodzeniowych. Na podstawie opinii stwierdzono, że doszło do znacznego zawyżenia wartości przedmiotu transakcji. Wątpliwości organów wzbudziły również powiązania podmiotowe i kapitałowe pomiędzy spółkami zaangażowanymi w transakcje. Zeznania świadków przesłuchanych w sprawie jednoznacznie wskazują, że działania spółki były z góry zaplanowane i nastawione na osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku VAT. Skarżąca pełniła de facto funkcję pośrednika w transakcjach pomiędzy podmiotami T. sp. z o.o. a Q. Nie ponosiła ryzyka angażowania swoich środków finansowych ani nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego w ramach prowadzonych transakcji.
Organ odwoławczy zauważył, że transakcje zawierane z T. sp. z o.o. charakteryzowały się korzystnymi warunkami płatności, gdyż termin zapłaty wynosił 90 dni. Spółka mogła zatem otrzymać zwrot VAT jeszcze przed faktycznym dokonaniem zapłaty za wszystkie faktury wystawione przez T. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, sama umowa dystrybucji z dnia 11 stycznia 2016 r. zawarta pomiędzy T. sp. z o.o. a skarżącą nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Na jej podstawie skarżąca uzyskała wyłączność sprzedaży paneli ogrodzeniowych na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Tymczasem to J. P., prezes zarządu T. sp. z o.o., miał być odpowiedzialny za badanie rynku Zjednoczonych Emiratów Arabskich, o czym świadczy jego osobisty wyjazd do D., ponadto sam miał dokonać "kalkulacji ceny paneli w oparciu o rynek ZEA". W związku z powyższym nielogicznym i niezrozumiałym jest, według organu, fakt zawarcia umowy z pośrednikiem (skarżącą), zamiast dokonania bezpośredniej sprzedaży do Q., co miałoby większe uzasadnienie ekonomiczne.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wszystkie podmioty powiązane ze skarżącą, tj. T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., Z. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz skarżąca, zgodnie z dokumentacją rejestrową, prowadziły działalności gospodarcze pod tym samym adresem, gdzie znajdowały się ich biura, hala produkcyjna, magazyny i plac rozładunkowy. Spółki korzystały z usług tych samych pracowników, usługodawców lub firm transportowych. W sprawie został również zgromadzony obszerny materiał dowodowy dotyczący powiązań podmiotowych osób, które we współpracujących ze sobą podmiotach gospodarczych pełniły określone funkcje zarządcze, a mianowicie A. C., B. C., D. W. oraz J. P. Zgodnie z zeznaniami świadków, J. P. wydawał polecenia w imieniu różnych firm, nawet tych, w których aktualnie nie pełnił żadnej funkcji. Analogicznie było w przypadku A. C. i D. W., którzy wydawali polecenia z ramienia różnych podmiotów i decydowali o obsadzie personalnej zarządów tych spółek.
Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na niejasne okoliczności samej produkcji paneli, wskazując, że we wcześniejszym okresie panele ogrodzeniowe (w tym samym miejscu i przy użyciu tego samego parku maszynowego) produkowała A. sp. z o.o., a od 2016 r. produkcję rozpoczęła T. sp. z o.o. Maszyna znajdowała się cały czas w tym samym miejscu i była obsługiwana przez te same osoby, tj. G. S. i J. S., tyle że produkcja odbywała się na rzecz różnych spółek. Obie spółki były wymieniane podczas przesłuchań zamiennie przez pracowników, którzy sami nie wiedzieli, dla której firmy w danym momencie wykonywali konkretne czynności.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. zarzuciła m.in. naruszenie art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez uznanie, że spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego za sierpień 2016 r., z uwagi na fakt, że wystawione faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c., podczas gdy czynności prawne podejmowane przez spółkę w kontrolowanym okresie nie zmierzały do obejścia prawa ani nie stanowiły nadużycia prawa. Skarżąca zarzuciła też naruszenie szeregu przepisów postępowania, wskazując na brak wyznaczenia jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, bezpodstawne przyjęcie jako dowodu opinii biegłego, która w żadnym stopniu nie odnosi się do prawidłowego ustalenia wartości eksportowanego towaru, zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wszechstronny i kompleksowy całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, a także błędne sformułowanie uzasadnienia decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Uchylając zaskarżoną decyzję powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 21 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.
Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym zwłaszcza wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax) Sąd pierwszej instancji wskazał, że stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek: - po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy 2006/112/WE i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę), skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w omawianej sprawie organ odwoławczy - mimo znajomości doktryny orzeczniczej TSUE - nie wykazał spełnienia żadnej z ww. przesłanek. Sąd podkreślił, że centralne dla obu tych przesłanek jest istnienie korzyści podatkowej. To korzyść podatkowa ma być sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112/WE (przesłanka obiektywna) i być zasadniczym celem operacji (przesłanka subiektywna). Organy podatkowe nie wykazały istnienia korzyści podatkowej w tej sprawie.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jako korzyści podatkowej w wyżej opisanym rozumieniu nie można potraktować samego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Prawo do odliczenia (prawo do zwrotu) jest bowiem elementem mechanizmu VAT - jego realizacja nie stanowi per se o nadużyciu prawa. Sąd wyjaśnił, że korzyść podatkowa w związku z prawem do odliczenia podatku naliczonego może być sensownie rozważana w kontekście nadużycia prawa w sytuacjach nadzwyczajnych, zwłaszcza w przypadku ułożenia stosunków gospodarczych, które skutkuje powstaniem prawa do odliczenia, którego dany podmiot nie miałby (lub nie miałby w takim wymiarze) ze względu na charakterystykę swojej działalności - w szczególności wtedy, gdy ze względu na strukturę dostaw rozlicza podatek naliczony przy pomocy proporcji (współczynnika), tj. nie ma pełnego prawa do odliczenia (jak w sprawie Halifax). Organy podatkowe nie wskazały, by był to przypadek skarżącej; tym bardziej tego nie wykazały.
Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, o uzyskaniu przez skarżącą korzyści majątkowej nie świadczą "korzystne warunki płatności", którymi miały charakteryzować się transakcje z T. sp. z o.o., umożliwiające spółce otrzymanie zwrotu VAT jeszcze przed faktycznym dokonaniem zapłaty za wszystkie faktury. Sąd podkreślił, że nie jest anomalią czy aberracją z punktu widzenia systemu VAT to, że podatnik może uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zanim zapłaci kontrahentowi. Podatek od wartości dodanej nie jest bowiem (co do zasady) rozliczany na zasadzie kasowej - nie należy to do jego konstrukcji normatywnej. Co więcej, skarżąca mogła otrzymać zwrot zanim zapłaci kontrahentowi, ale zarazem kontrahent był zobowiązany do wykazania podatku należnego zanim otrzyma zapłatę od skarżącej - a także zanim skarżąca otrzyma zwrot. Z punktu widzenia wartości pieniądza w czasie nie sposób dopatrzeć się jakiejkolwiek korzyści finansowej (podatkowej) w takim ułożeniu transakcji. Wreszcie, w tej sprawie faktura została wystawiona w dniu 31 sierpnia 2016 r., termin płatności należności z niej wynikającej wypadał w dniu 29 listopada 2016 r., natomiast termin zwrotu podatku upływał w dniu 22 listopada 2016 r. - zatem zaledwie siedem dni wcześniej. Zwrot wyprzedzający zapłatę należności z faktury o siedem dni nie jest korzyścią, do której w jakimkolwiek układzie okoliczności zmierzałby racjonalnie działający podatnik, angażując się w skomplikowaną operację gospodarczą. Zresztą, jak wynika z ustaleń organu podatkowego, płatności z tytułu zakwestionowanej faktury spółka faktycznie dokonała już 9 listopada 2016 r. i 22 listopada 2016 r.
W ocenie Sądu, bez znaczenia dla sprawy pozostają też wszelkie argumenty organów podatkowych o nieracjonalności i braku gospodarczego sensu operacji skarżącej, pozorności zawieranych transakcji. Sąd zaznaczył, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażonym w niedawanym wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, nie cywilistyczna pozorność, lecz tylko niedokonanie czynności lub jej dokonanie wprawdzie, lecz w warunkach oszustwa lub nadużycia prawa, prowadzą do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego rozważane operacje gospodarcze nie powinny być ujmowane przez pryzmat pozorności w rozumieniu kodeksu cywilnego. Natomiast sama sztuczność struktury (konstrukcji) - do której nawiązują uwagi organu odwoławczego (w racjonalnej ich rekonstrukcji) - nie determinuje samoistnie spełnienia przesłanek nadużycia prawa. Przedmiotem zainteresowania organów podatkowych może być taka tylko "sztuczność" operacji, która prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem dyrektywy 2006/112/WE i stanowiącej zasadniczy cel tych operacji. Takiej korzyści podatkowej organy podatkowe w sprawie skarżącej nie wskazały (nie zidentyfikowały), dlatego próba wykazania nadużycia prawa wyłącznie w oparciu o sztuczność operacji musi upaść.
Niezależnie od powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że decyzje organów obu instancji odmawiają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszelkich towarów i usług w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym - "z tytułu faktur dokumentujących nabycie paneli ogrodzeniowych, materiałów budowlanych oraz pozostałych towarów i usług z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi". W konsekwencji decyzje te "zerują" podatek naliczony w rozliczeniu skarżącej za ten okres. Nie wskazują jednak, jak nabycie usług i towarów innych niż panele ogrodzeniowe znalazło się w ogóle w zasięgu zarzutu nadużycia prawa - jak zarzut ten przekłada się na prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja narusza także w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 200 § 1 O.p. Przed jej wydaniem nie wyznaczono bowiem terminu do wypowiedzenia się przez skarżącą w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tymczasem - jak wynika z dowodu z opinii rzeczoznawcy przeprowadzonego na tę okoliczność na rozprawie - gdyby skarżącej termin ten wyznaczono, mogłaby przedstawić przeciwdowód wobec dowodu z opinii biegłego, z której organ podatkowy wywodzi wnioski według niego istotne dla sprawy.
Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paneli ogrodzeniowych i nabyciu wszelkich innych towarów i usług w sierpniu 2016 r. w oparciu o zarzut nadużycia prawa bez wykazania przesłanek tego nadużycia; - art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego: bezpodstawne na gruncie tego materiału dowodowego uznanie, że skarżąca osiągnęła sprzeczną z celem dyrektywy 2006/112/WE korzyść podatkową i że jej operacje gospodarcze zmierzały zasadniczo do jej osiągnięcia; - art. 200 § 1 O.p. przez wydanie decyzji bez uprzedniego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez przyjęcie, że organy błędnie oceniły zebrany materiał dowodowy i bezpodstawne uznały, że strona osiągnęła sprzeczną z celem dyrektywy korzyść podatkową i że jej operacje gospodarcze zasadniczo zmierzały do jej osiągnięcia, w sytuacji gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że strona chciała osiągnąć korzyść podatkową w sposób sprzeczny z przepisami prawa podatkowego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p. poprzez brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy prawidłowa ocena okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
W piśmie z dnia 15 kwietnia 2024 r., złożonym po terminie na wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną, określonym w art. 179 p.p.s.a., spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zwrot koszów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna organu podatkowego nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, uznając przede wszystkim, że ustalone okoliczności nie dawały podstawy do stwierdzenia nadużycia prawa przez skarżącą, a w konsekwencji pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Stanowisko powyższe wyrażone w zaskarżonym wyroku kwestionuje w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, formułując przytoczone wcześniej zarzuty naruszenia określonych przepisów prawa. Jednakże zarzuty organu nie zasługują na uwzględnienie, albowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo określił znacznie i charakter instytucji "nadużycia prawa" oraz słusznie przyjął, że stwierdzone przez organ okoliczności nie uprawniały do uznania, że spółka nadużyła prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego.
Przypomnieć należy, że doktryna nadużycia prawa zdefiniowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i uznawana jest za zasadę ogólną prawa wspólnotowego (por. opinię rzecznika generalnego w sprawie C-255/02, Halifax, pkt 64). W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) stwierdzono, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (pkt 70) i że na gruncie tego podatku dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy (szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, str. 1), zastąpiona dyrektywą 2006/112/WE – przypis) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (pkt 74). Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości bowiem, podobnie jak zauważył rzecznik generalny w pkt 89 opinii, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych (pkt 75).
Powyższe dwie przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa, mają charakter – odpowiednio – obiektywny i subiektywny. W opinii sporządzonej w sprawie C-251/16, Cussens, rzecznik generalny stwierdził, że wskazane przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie (pkt 60). Przypomniał, że przesłanka "obiektywna" odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka "subiektywna" odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji (tamże). Również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Pat Service, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego (pkt 58).
Reasumując, w świetle orzecznictwa Trybunału, aby stwierdzić nadużycie prawa podatkowego wymagane jest ustalenie, że dokonane czynności są legalne i prawidłowo udokumentowane, skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a z ogółu obiektywnych okoliczności winno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie przyjął w zaskarżonym wyroku, że zasadniczym elementem powyższych przesłanek jest istnienie korzyści podatkowej, której organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły. W swoich decyzjach organy nie przedstawiły argumentacji przemawiającej za przyjęciem, że odliczenie przez spółkę podatku naliczonego było korzyścią uzyskaną niezgodnie z celem przepisów o odliczeniu (pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w warunkach, w których nabycie służy działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jest elementem konstrukcyjnym podatku i jako takie nie stanowi korzyści podatkowej. Prawo do odliczenia przysługuje co do zasady wszystkim podatnikom dokonującym nabycia towarów i usług w celu realizacji działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek od towarów i usług stanowi element ceny towaru bądź usługi, podlegającej zapłacie przez nabywcę na rzecz zbywcy. Nawet jeżeli nabywcy został wydłużony termin zapłaty ceny, który przypada już po zrealizowaniu prawa do odliczenia, to trudno w tym przypadku mówić o korzyści podatkowej, skoro natychmiastowo zrealizowane odliczenie podatku naliczonego znajduje lustrzane odbicie w obowiązku rozliczania podatku należnego przez zbywcę towaru bądź usługodawcę, pomimo braku otrzymania zapłaty. Zatem dokonując odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, podatnik nie uzyskuje korzyści podatkowej jako takiej, a zwłaszcza korzyści podatkowej sprzecznej z celami przepisów, z których prawo to wynika, a jedynie realizuje warunek neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ta rudymentarna zasada oznacza, że podatek VAT powinien obciążać wyłącznie konsumenta końcowego i że powinien on być całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby dokonanych transakcji.
Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że korzyść podatkowa w związku z prawem do odliczenia podatku naliczonego może być zasadniczo rozważana w kontekście nadużycia prawa w sytuacjach specyficznych, zwłaszcza w przypadku ułożenia stosunków gospodarczych, które skutkuje powstaniem prawa do odliczenia, którego dany podmiot nie miałby (lub nie miałby w takim wymiarze) ze względu na charakterystykę swojej działalności, a zwłaszcza wtedy, gdy ze względu na strukturę dostaw rozlicza podatek naliczony przy pomocy proporcji (współczynnika). Wskazana przykładowo sytuacja znamionowała sprawę Halifax (wyrok Trybunału w sprawie C-255/02). W przedmiotowej sprawie podatkowej tego rodzaju uwarunkowania nie wystąpiły.
W niniejszej sprawie ustalone przez organ okoliczności mogły budzić pewne wątpliwości co do efektywności i racjonalności relacji wytworzonych przez kontrahentów. Jednakże w świetle orzecznictwa TSUE nawet stwierdzenie pozorności transakcji w rozumieniu k.c., prowadzącej do nieważności czynności prawnej, nie może stanowić samodzielnej podstawy do podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W wyroku z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".
W motywach orzeczenia, analizując, czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, Trybunał zwrócił uwagę na to, że szczególne znaczenie ma ustalenie, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39).
Trybunał równocześnie zauważył, że prawa tego można jednak odmówić podatnikowi, jeżeli "zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40). Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44). Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, Trybunał przytoczył orzecznictwo, w którym przyjęto, że w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podkreślił, że podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45).
W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112/WE.
Z powyższego wyroku TSUE również przeto wynika, że odmowa prawa do odliczenia może nastąpić jedynie wówczas, gdy transakcja stanowiła oszustwo lub transakcję pozorną skutkującą nadużyciem prawa. Za transakcje pozorne, skutkujące nadużyciem prawa, Trybunał uznaje jedynie całkowicie sztuczne konstrukcje oderwane od rzeczywistości gospodarczej, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Oznacza to, że jeżeli nie ma możliwości zidentyfikowania korzyści podatkowej, osiąganej wbrew celom określonych regulacji VAT, to nie ma podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
W świetle przedstawionych powyżej uwag za niezasadne należało uznać zarzuty organu podatkowego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p.
Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p. Organ akcentuje, że zaniechanie wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do zapoznania z materiałem dowodowym nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż cały materiał dowodowy zgromadzony został przed organem pierwszej instancji i wówczas wyznaczono termin do zapoznania z dowodami. Jednakże Sąd pierwszej instancji za podstawę oceny istotności naruszenia prawa procesowego (art. 200 O.p.), przyjął inną okoliczność niż wskazuje organ w skardze kasacyjnej, a mianowicie pozbawienie sposobności przedstawienia dowodu z opinii rzeczoznawcy jako przeciwdowodu dla opinii wykorzystanej w postępowaniu przez organ podatkowy, co jednak uzasadnia stanowisko, że rzeczone zaniechanie procesowe ze strony organu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu, albowiem nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.
Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA