I FSK 1250/13

I FSK 1250/13 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014-08-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-06-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Barbara Wasilewska /przewodniczący/
Grażyna Jarmasz
Joanna Tarno /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 994/12 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2013-03-06
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Joanna Tarno (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 994/12 w sprawie ze skargi T.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. K. kwotę 794 (siedemset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
UZASADANIENIE
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r., I SA/Sz 994/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. K. na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu sąd I instancji wskazał, że w dniu 16 kwietnia 2012 r. T.K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży ciepłych napojów z wykorzystaniem automatów vendingowych (samosprzedających). Automat taki dostarcza napoje w odpowiednich kubkach, automatycznie mieszając składniki z wodą. Klient sam obsługuje automat, wrzucając właściwą kwotę i wybierając napój. Wnioskodawca nie świadczy dodatkowych usług wspomagających sprzedaż (np. kelnerskich), zatem w tym przypadku nie występuje usługa gastronomiczna czy też cateringowa. Oferta zawiera m.in. następujące produkty:
1) "Kawę z mlekiem" lub "Espresso z mlekiem" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie:
– 1,8 g kawy rozpuszczalnej (PKWiU 15.86.12-30.00 lub 15.86.11-50.00) - 18,37 % napoju,
– 8 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 81,63 % napoju;
2) "Kawę z mlekiem" lub "Espresso z mlekiem" - napój przygotowywany poprzez zaparzenie:
– 8 g kawy mielonej (PKWiU 15.86.11-50.00) - 44,50 % napoju,
– 10 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 55,50 % napoju;
3) "Kawę Cappuccino" lub "Kawę Latte" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie:
– 1,8 g kawy rozpuszczalnej (PKWiU 15.86.12-30.00 lub 15.86.11-50.00) - 11,39% napoju,
– 14 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 88,61 % napoju;
4) "Kawę Cappuccino" lub "Kawę Latte" - napój przygotowywany poprzez zaparzenie:
– 8 g kawy mielonej (PKWiU 15.86.11-50.00) - 36,36 % napoju,
– 14 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 63,64 % napoju;
5) "Cappuccino czekoladowe" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie:
– 1,8 g kawy rozpuszczalnej (PKWiU 15.86.12-30.00 lub 1.5.86.11-50.00) - 10,72% napoju,
– 10 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 59,52 % napoju,
– 5 g czekolady w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 29,76 % napoju;
6) "Cappuccino czekoladowe" - napój przygotowywany poprzez zaparzenie:
– 8 g kawy mielonej (PKWiU 15.86.11 -.50.00) - 34,78 % napoju,
– 10 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 43,47 % napoju,
– 5 g czekolady w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 21,74 % napoju;
7) "Czekoladę" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie 25 g czekolady w proszku (PKWiU 10.89.19.0) – 100 % napoju;
8) "Czekoladę z mlekiem" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie:
– 20 g czekolady w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 71,43 % napoju,
– 8 g mleka w proszku (PKWiU 10.89.19.0) - 28,57 % napoju;
9) "Zupę pieczarkową", "Zupę pomidorową", "Barszcz" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie 15 g zupy w proszku (PKWiU 10.89.11.0) – 100 % napoju;
10) "Herbatę" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie 12 g napoju herbacianego w proszku (PKWiU 10.89.19.0) – 100 % napoju;
11) "Herbatę Earl Grey" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie 12 g napoju herbacianego w proszku (PKWiU 10.83.14.0) – 100 % napoju;
12) "Puchatka czekoladowego" - napój przygotowywany poprzez rozpuszczenie 20 g napoju mlecznego w proszku (PKWiU 10.82.22.0) – 100 % napoju.
Uzupełniając wniosek, na wezwanie organu, wnioskodawca podał symbole PKWiU oferowanych napojów (a nie ich poszczególnych składników), tj.:
1) "Kawa z mlekiem" lub "Espresso z mlekiem" - PKWiU 11.07.19.0,
2) "Kawa z mlekiem" lub "Espresso z mlekiem" - PKWiU 11.07.19.0,
3) "Kawa Cappuccino" lub "Kawa Latte" - PKWiU 11.07.19.0,
4) "Kawa Cappuccino" lub "Kawa Latte" - PKWiU 11.07.19.0,
5) "Cappuccino czekoladowe" - PKWiU 11.07.19.0,
6) "Cappuccino czekoladowe" - PKWiU 11.07.19.0,
7) "Czekolada" - PKWiU 10.89.19.0,
8) "Czekolada z mlekiem" - PKWiU 11.07.19.0,
9) "Zupa pieczarkowa", "Zupa pomidorowa", "Barszcz" - PKWiU 10.89.11.0,
10) "Herbata" - PKWiU 10.89.19.0,
11) "Herbata Earl Grey" - PKWiU 10.83.14.0,
12) "Puchatek czekoladowy" - PKWiU 10.82.22.0.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca zadał pytanie: Jaka stawka VAT jest właściwa przy sprzedaży poszczególnych, wyżej wymienionych towarów?
Prezentując własne stanowisko, wnioskodawca wskazał, że do tej sprzedaży nie może stosować stawek i wyłączeń dotyczących usług związanych z wyżywieniem (załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów). Zarówno TSUE jak i krajowe sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się w kwestii świadczenia usług gastronomicznych i - zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa - usługa wykonywana jest wtedy, gdy oprócz dostawy towaru świadczone są też usługi dodatkowe, np. obsługa kelnerska, zapewnienie infrastruktury (stolików, krzeseł). W opisywanym przypadku dochodzi do dostawy towaru. Zatem wyłączenie sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami) z preferencji w opodatkowaniu podatkiem VAT, nie znajduje tu zastosowania.
Według wnioskodawcy, napój, który w przeważającej części składa się z mleka, nie jest kawą (choć tak jest nazywany), lecz napojem mlecznym z dodatkiem kawy i tak należy go opodatkować. Wobec tego, nawet gdyby wnioskodawca prowadził działalność gastronomiczną, to sprzedaż napojów z dużą zawartością mleka, nie powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%, lecz 8% lub nawet 5%, jeśli napój byłby kupowany na wynos. Natomiast, z uwagi na to, że działalność polega na dostawie towarów, to stanowisko w sprawie opodatkowania podatkiem VAT sprzedawanych napojów oprzeć należy na przepisach dotyczących dostawy towarów, a nie świadczenia usług.
Wnioskodawca wskazał, że w załączniku nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - zwanej dalej "ustawą o VAT"), w poz. 31 są wymienione "pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje (...) zawierające tłuszcz mlekowy", do których można zaliczyć napoje: "Kawę z mlekiem", "Espresso z mlekiem", "Kawę Cappuccino", "Kawę Latte", "Cappuccino czekoladowe" i "Czekoladę z mlekiem", a zatem właściwą dla nich stawką VAT jest stawka 5%. Napoje te składają się w większości z mleka w proszku, które zawiera tłuszcz mlekowy, zatem korzystają one z obniżonej stawki VAT. Ponadto, według wnioskodawcy, w załączniku nr 3 do ustawy o VAT w poz. 44 wymienione są "Zupy i buliony oraz przetwory z nich", zatem wymienione napoje: "Zupa pieczarkowa", "Zupa pomidorowa" i "Barszcz" opodatkowane są stawką VAT 8%, gdyż w całości składają się z zup w proszku. W poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy wyszczególnione są natomiast "Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane..." o symbolu PKWiU 10.89.19.0, z których w całości przygotowywane są napoje, takie jak "Czekolada" i "Herbata", a skoro wszystkie składniki są opodatkowane stawką 8%, zatem napoje te również są opodatkowane tą samą stawką. Natomiast, napoje "Herbata Earl Grey" oraz "Puchatek czekoladowy" jako napoje, które w całości przygotowywane są ze składników opodatkowanych stawką podstawową, są opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.
Interpretacją z dnia 24 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:
– stawki podatku obowiązującej dla sprzedaży z automatów herbaty oraz napojów, w skład których wchodzi kawa jest nieprawidłowe,
– stawki podatku obowiązującej dla sprzedaży z automatów pozostałych napojów jest prawidłowe.
Odnosząc się do zakwestionowanej części stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny - powołując brzmienie poz. 52 załącznika nr 3 oraz poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT i § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm. – dalej: "rozporządzenie wykonawcze") - stwierdził, że obniżona stawka (8 %) nie ma zastosowania, m.in. do sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami).
Organ wyjaśnił dalej, że funkcją powołanej regulacji prawnej jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami). Rozumiana ściśle, powinna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami. Bez znaczenia pozostaje rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Według organu - z uwagi na niewskazanie w rozporządzeniu wykonawczym, które produkty należy uznać za dodatki podawane do kawy i herbaty, jak również nieokreślonie procentowego udziału kawy w przygotowanym napoju - kawa, herbata, jak również napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy, powinny być wyłączone z opodatkowania preferencyjną stawką. Wobec tego, w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży są napoje, takie jak herbata, kawa z mlekiem, espresso z mlekiem, kawa cappuccino, kawa latte oraz cappuccino czekoladowe - preferencyjna stawka podatku nie znajduje zastosowania. Natomiast z 8% stawki korzystają, m.in. napoje, do których przygotowania użyto substytutów kawy, takich jak ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy, które są sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 10.8.3.12.0.
Reasumując, organ wskazał, że sprzedaż z automatów herbaty oraz napojów, w skład których wchodzi kawa, opodatkowana jest podstawową stawką podatku 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
Minister Finansów zauważył ponadto, że nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Również ocena prawidłowości dokonanej przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek klasyfikacji ciąży na podmiocie prowadzącym działalność i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.
Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie:
1) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, przewidującego stawkę podatku 23% do przedstawionego stanu faktycznego, tj. do dostawy towarów ciepłych napojów herbacianych oraz kawowych na bazie mleka z automatów vendigowych;
2) art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie przepisu do dostawy towarów: ciepłych napojów kawowych na bazie mleka z automatów vendigowych (PKWiU 11.07.19.0);
3) art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy o VAT i załącznika nr 3 do ustawy o VAT poz. 48, poprzez niezastosowanie do dostawy towaru napoju herbacianego (PKWiU 10.89.19.0);
4) § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego poprzez jego błędną wykładnię, gdyż przepis ten zawiera listę towarów i usług, dla których obniżono stawkę podatku do wysokości 8 %, tj. do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży (...) "kawy i herbaty (wraz z dodatkami)" poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do dostawy towarów;
5) art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do argumentów wnioskodawcy oraz nieodniesienie się do powołanych interpretacji indywidualnych, wydanych w sprawach o identycznym stanie faktycznym i prawnym;
6) art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, w których ustawodawca nakazał organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa oraz zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
Oddalając skargę na powyższą interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił stanowisko organu podatkowego, który uznał, że oferowane przez skarżącego w automatach vendingowych napoje zawierające herbatę i kawę, nie korzystają z obniżonej stawki podatkowej, a zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatkową w wysokości 23%. Zdaniem sądu I instancji organ prawidłowo wskazał, że z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% podlegają jedynie substytuty kawy: ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy - wyłącznie cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty (zgodnie z pozycją 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sprzedaż z automatów vendingowych herbaty oraz napojów zawierających kawę stanowi niewątpliwie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże - wbrew stanowisku skarżącego - ze względu na brak sprecyzowania przez Ministra Finansów w rozporządzeniu wykonawczym, jakie produkty należy uznać za dodatki do ww. napojów oraz jaką procentową zawartość powinna stanowić kawa w przygotowanym napoju, zgodnie z zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, każdy napój zawierający kawę czy herbatę powinien zostać opodatkowany stawką podstawową. Wobec tego, oferowane przez skarżącego napoje, takie jak: herbata, kawa z mlekiem, espresso z mlekiem, kawa cappuccino, kawa latte oraz cappuccino czekoladowe, zawierające herbatę, kawę rozpuszczalną czy kawę mieloną, nie mogą być opodatkowane obniżoną stawką podatku.
Ponadto, zdaniem sądu I instancji, organ prawidłowo uznał, że nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego, jak również przeprowadzenia oceny prawidłowości dokonanej klasyfikacji w związku z wydaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Dlatego też, nie można zgodzić się z argumentami skarżącego, że - z uwagi na zaliczenie ww. napojów do odpowiednich grupowań PKWiU - mogą one korzystać ze stawek obniżonych jako wymienione w poz. 48 załącznika nr 3 oraz poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, bowiem sprzedaż z wykorzystaniem automatów vendingowych gotowych do spożycia ciepłych napojów, tj. herbaty oraz napojów z dodatkiem kawy, nie korzysta z preferencji co do stawki podatkowej.
T. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a." ):
I. Naruszenie prawa materialnego, tj. :
- art. 41 ust. 2a, w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie do opodatkowania dostawy napojów zawierających tłuszcz mlekowy (wymienionych we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji w poz.: 1 – 6, zaklasyfikowanych przez skarżącego do symbolu PKWiU: 11.07.19.0). Przepis ten powinien mieć zastosowanie do opodatkowania dostaw tych towarów, ponieważ organ podatkowy nie zakwestionował prawidłowości zakwalifikowania przez skarżącego wyżej wymienionych towarów do powołanego symbolu PKWiU;
- art. 41 ust. 2, z zastrzeżeniem art. 146 pkt 2, w związku z pozycją 48 załącznika nr 3 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie do opodatkowania dostawy napoju herbacianego (wymienionego we wniosku w poz. 10, sklasyfikowanego w symbolu PKWiU: 10.89.19). Przepis ten powinien mieć zastosowanie do opodatkowania dostawy tego towaru, ponieważ organ podatkowy nie zakwestionował prawidłowości zaklasyfikowania przez skarżącego w/w towaru do powołanego symbolu PKW i U.
II. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie obowiązkowi prawidłowego uzasadnienia wyroku, polegające na nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a także błędne przedstawienie stanu sprawy oraz nieprawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje.
Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). W omawianym tym wypadku zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego ma charakter pierwszoplanowy, gdyż odnosi się do zasad, jakie legły u podstaw zaskarżonego wyroku.
Sporna wykładnia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności dotyczyła zakwestionowania stanowiska sądu I instancji, a wcześniej organu interpretującego, w zakresie opodatkownia dostawy napojów sporządzanych przez automat vendingowy (samosprzedający), w skład których wchodzi:
1) kawa mielona lub rozpuszczalna, na bazie mleka (wg klasyfikacji podanej przez skarżącego - PKWiU 11.07.19.0)
2) rozpuszczalny proszek herbaciany (wg klasyfikacji podanej przez skarżącego - PKWiU 10.89.19.0).
Zdaniem skarżącego w pierwszym przypadku zastosowanie znajdzie stawka 5% na podstawie poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Natomiast w drugim przypadku - stawka 8% na podstawie poz. 48 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146 pkt 2 ustawy o VAT.
Zdaniem sądu I instancji i organu interpretującego – w obu przypadkach właściwa jest stawka 23%.
Załącznik nr 10 stanowi wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%. W dacie wydania przedmiotowej interpretacji oraz zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie, poz. 31 (PKWiU ex 11.07.19.0) w pkt 2 wskazywała na "pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: zawierające tłuszcz mlekowy".
Natomiast załącznik nr 3 stanowi wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%. Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT stawka ta wynosi 8%. W załączniku nr 3 pod pozycją 48 (PKWiU ex 10.89.19.0) wymieniono "pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".
Odwoływanie się przez ustawę o VAT do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy (por. wyroki NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Nowelizacja ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku, jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Minister Finansów nie mógł zatem zignorować podanej przez skarżącego klasyfikacji statystycznej towarów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Co do zasady bowiem, klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę i nie powinna być weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym.
W ocenie organu i sądu I instancji z opodatkowania preferencyjną stawką powinny być wyłączone napoje zawierające herbatę i kawę. Stawce 8% podlegają bowiem jedynie substytuty kawy: ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy - wyłącznie cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty (zgodnie z pozycją 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).
Pogląd ten jednak nie jest adekwatny do stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę i odpowiadającego mu wówczas stanu prawnego. Zdaniem skarżącego serwowane przez niego napoje objęte przedmiotem skargi kasacyjnej, nie były w istocie ani kawą, ani herbatą, lecz odpowiednio napojem mlecznym (tj. napojem bezalkoholowym zawierającym tłuszcz mlekowy) i napojem herbacianym, który nie zawierał w swoim składzie herbaty naturalnej, lecz sztuczne esencje zapachowe, przez co należało go zakwalifikować do pozostałych różnych artykułów spożywczych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.
Dokonując interpretacji, organ oparł się wyłącznie na nazwach tych towarów, nie wyjaśnił natomiast dlaczego przedmiotowe napoje uważa za kawę z dodatkiem mleka, nie zaś mleko z dodatkiem kawy, czy jako herbatę, a nie napój uzyskany w wyniku rozpuszczenia proszku zawierającego sztuczne esencje zapachowe - jak twierdzi skarżący. Zarówno organ, jak i sąd I instancji, w istocie zakwestionowali klasyfikację statystyczną towarów wskazaną przez skarżącego, kierując się przy tym wyłącznie intuicją. Należy podkreślić jednocześnie, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania przedmiotowej interpretacji, ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie dawały podstawy do wyłączenia z towarów opodatkowanych niższą stawką, napojów bezalkoholowych zawierających tłuszcz mlekowy, w których jako dodatek zastosowano niewielką ilość kawy lub herbaty. Ówczesne przepisy nie określały bowiem procentowego udziału kawy naturalnej i herbaty w przygotowanym napoju – co przyznał zarówno organ interpretujący, jak i WSA w Szczecinie.
W projekcie zmian do ustawy o VAT, dokonanych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) wskazano, że "Projekt zawiera również zmiany związane z racjonalizacją stosowania stawek obniżonych, które nie wynikają bezpośrednio z konieczności dostosowania się do prawa unijnego. Są to propozycje polegające na racjonalizacji stosowania stawki obniżonej poprzez doprecyzowanie, że każdy napój z wywarem kawy lub herbaty powinien być opodatkowany tak jak kawa czy herbata, gdyż nie kupuje się np. kawy latte dla mleka, ale dla tego specyficznego rodzaju kawy, podanego w odpowiednich proporcjach z dodatkami w postaci mleka" (druk sejmowy 805).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzenie nowej wersji pkt 2 poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT o treści: "zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju" - nie można uznać za zmianę interpretacyjną (uściślającą), która nie stanowi nowej jakości normatywnej – jak przyjął sąd I instancji. Jest to bowiem ewidentne ograniczenie zakresu przedmiotowego towarów opodatkowanych niższą stawką.
Zarówno w interpretacji Ministra Finansów, jak i w zaskarżonym wyroku, w istocie zatem posłużono się kryterium, jakie dopiero zostało wprowadzone powołaną wyżej nowelizacją ustawy, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r., a więc po wydaniu obu tych orzeczeń. Wcześniej jednak ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów objętych obniżoną stawką podatku od towarów i usług, odwołując się przy tym do klasyfikacji statystycznych. Przyjąć zatem należy, iż zaakceptował sytuację, że w celu określenia, czy dana usługa lub towar korzysta ze stawki obniżonej, podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji, skarżący wyjaśnił, że sprzedawane przez niego napoje składające się m.in. z mleka i kawy, zostały zaklasyfikowane jako "pozostałe napoje bezalkoholowe" z grupowania 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r., które uściśla załącznik nr 10 w poz. 31 w pkt 2 jako "pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: zawierające tłuszcz mlekowy". Kawa natomiast, zasadniczo kwalifikowana jest do grupowania PKWiU z 2008 r. 10.83.11 (kawa palona i bezkofeinowa). Są to zatem kategorie odrębne. Analogicznie herbata przygotowana z proszku herbacianego zaliczona do PKWiU 10.89.19.0 (pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane), nie jest tożsama z herbatami: zieloną (niefermentowaną), czarną (fermentowaną) oraz częściowo fermentowaną (PKWiU 10.83.13), czy też ekstraktami, esencjami, koncentratami i preparatami z herbaty (PKWiU 10.83.14).
Za trafne natomiast należy uznać stanowisko sądu I instancji, że Minister Finansów w swojej interpretacji nieprawidłowo przywołał przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, w którym przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W poz. 7 załącznika nr 1 pkt III do tego rozporządzenia wymieniono bowiem usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży kawy i herbaty, który to przepis nie mógł mieć zastosowania w sprawie, skoro skarżący we wniosku wyraźnie wskazał, że jego działalność obejmuje dostawę towarów, a nie świadczenie usług związanych z wyżywieniem – z czym zgodził się organ interpretujący.
W tej sytuacji sąd II instancji za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego.
Jedynym przepisem procesowym powołanym w skardze kasacyjnej jest art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie obejmuje przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej oraz ich ocenę pod względem zgodności z prawem. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te warunki. Sąd I instancji nie ma obowiązku szczegółowo analizować wszystkich argumentów strony użytych dla zakwestionowania stanowiska organu, lecz wskazać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co zostało uczynione. Podkreślić należy przy tym, że błędna wykładnia zastosowanych przepisów nie stanowi o wadzie uzasadnienia wyroku naruszającej art. 141 § 4 P.p.s.a.
W tej sytuacji, uznając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.