Pełny tekst orzeczenia I FSK 1241/19

I FSK 1241/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-07-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Marek Kołaczek
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 722/18 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2019-02-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 722/18 w sprawie ze skargi G. Z. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 21 maja 2018 r. nr [....] w przedmiocie określenia z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Syndyka masy upadłości G. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 11.723 (jedenaście tysięcy siedemset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 722/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi G. Z. (dalej skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z 21 maja 2018 r. w przedmiocie określenia z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty za listopad 2015 r.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej organ drugiej instancji) decyzją z 21 maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej organ pierwszej instancji) z 19 lutego 2018 r., którą określono skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty za listopad 2015 r. z tytułu wystawienia faktury VAT z wykazanym podatkiem.
2.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, podał, że w 2015 r. skarżąca na nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w S. prowadziła działalność gospodarczą w postaci pensjonatu M. i w deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. wykazała kwotę zwrotu do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 693,00 zł (uwzględniająca kwotę z poprzedniej deklaracji w wysokości 255,00 zł).
Następnie, w złożonej 15 stycznia 2016 r. korekcie deklaracji Vat-7 za listopad 2015 r. skarżąca ujęła podatek należny wynikający z faktury nr [...] z 27 listopada 2015 r. o wartości netto 3.150.000,00 zł i podatku VAT 724.500,00 zł, wystawionej na rzecz A. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży wspomnianej nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w S., na której prowadziła działalność gospodarczą (stawka 23 %). Nabywca rozliczył wynikający z faktury podatek naliczony w deklaracji VAT-7 i wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu i zwrot ten otrzymał.
2.3. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ustalono, że faktura z 27 listopada 2015 r. dotyczyła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT, nie podlega opodatkowaniu tymże podatkiem, a więc skarżąca zawyżyła podatek należny z tego tytułu. Równocześnie przyjęto, że ponieważ dla czynności spoza zakresu opodatkowania została wystawiona faktura z wykazanym podatkiem to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawca faktury obowiązany był uiścić wykazany w niej podatek.
2.4. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjęto, że za zakwalifikowaniem sprzedaży nieruchomości, jako sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przemawiało to, że w dniu zbycia i po zbyciu nieruchomość stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), że do dnia zbycia składniki były elementami składowymi pensjonatu, do dnia zbycia i po zbyciu nieruchomości istniało wydzielenie składników materialnych i niematerialnych na trzech płaszczyznach tj.: organizacyjnej (pensjonat M. funkcjonował przed i po zbyciu), finansowej (zdarzenia gospodarcze związane z pensjonatem prowadziły do powstania przychodów i kosztów) oraz funkcjonalnej, gdyż zespół składników majątkowych pensjonatu służył przed i po zbyciu do prowadzeniu działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania. Ponadto spółka nabywająca nieruchomość, na której pensjonat funkcjonował zamierzała kontynuować dotychczasową działalność, a wynajęcie zbytej nieruchomości dotychczasowemu właścicielowi miało na celu zachowanie ciągłości funkcjonowania pensjonatu.
2.5. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję i odwołując się do mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że wydano ją z naruszeniem art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT polegającego na błędnej wykładni. Podkreślił, że pominięto istotną kwestię dotyczącą ustalenia, czy nabywca miał zamiar kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Przyjęto bezkrytycznie ocenę tego zamiaru skarżącej – sprzedającej nieruchomość – bez ustalenia zamiaru rzeczywistego prowadzenia działalności przez nabywcę.
Według Sądu pierwszej instancji położenie nacisku na okoliczności dotyczące transakcji sprzedaży zabudowanej nieruchomości związane ze sprzedawcą, bez ustalenia zamiaru dalszego kontynuowania działalności gospodarczej przez nabywcę stanowiło o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).
3. Skarga kasacyjna
3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.2.1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r poz. 2107 ze zm. dalej ustawa – Prawo o ustroju sądów administracyjnych), przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego zgromadzonego w materiału dowodowego obejmującego dokumenty (akt notarialny, umowa najmu, zeznania/wyjaśnienia skarżącej oraz prezesa A. sp. z o.o.), z których wynikało, że zbadano zamiar nabywcy nieruchomości i ustalono, że zamiarem kupującego nieruchomość było kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o zbywane składniki majątkowe, podczas gdy Sąd powinien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;
3.2.2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że w sposób niedostateczny wyjaśniono stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, przez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia postępowania w sprawie;
3.2.3. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą ocenę, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, przez położenie – przy analizie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – nacisku na okoliczności dotyczące transakcji sprzedaży zabudowanej nieruchomości związane ze sprzedawcą, podczas gdy, zdaniem Sądu pierwszej instancji należało ustalić zamiar nabywcy nieruchomości, na której prowadzona była działalność w postaci prowadzenia pensjonatu, a nie przyjmować bezkrytycznie ocenę tego zamiaru przez skarżącą, jako sprzedającej nieruchomość, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, bowiem zbadano zarówno zamiar nabywcy nieruchomości na dzień dokonania transakcji sprzedaży wyrażający się w faktycznych działaniach po dokonaniu tej transakcji i ustalono, że jego zamiarem było kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o zbywane składniki majątkowe;
3.2.4. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek wadliwej oceny, że niewyczerpująco zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dokonano jego oceny w sposób dowolny, podczas gdy materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i dokonano jego oceny w sposób swobodny, a nie dowolny;
3.2.5. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne nakazanie organowi odwoławczemu, aby ponownie rozpoznając sprawę, tj. dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem zwolnienia z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, uwzględnił dowody i okoliczności związane z zamiarem nabywcy nieruchomości kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę, podczas gdy z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że takie dowody i okoliczności zostały przez organ odwoławczy uwzględnione;
3.2.6. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 2 oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, przez błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na stwierdzeniu, że organ podatkowy naruszył art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej oraz wadliwie ustalił stan faktyczny oraz wadliwie dokonał oceny dowodów uznając, że przedmiotem spornej transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa, podczas gdy organ podatkowy prawidłowo ocenił dowody i ustalił stan faktyczny sprawy uznając, że przedmiotem spornej transakcji w istocie była zorganizowana część przedsiębiorstwa;
3.2.7. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez bezzasadne nakazanie organowi odwoławczemu, aby ponownie rozpoznając sprawę i dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem zwolnienia z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT:
a) ustalił zamiar nabywcy nieruchomości zabudowanej, na której prowadzona jest działalność w postaci pensjonatu zamiast bezkrytycznie przyjmować ocenę tego zamiaru przez skarżącą, podczas gdy z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że taki zamiar nabywcy został ustalony przez organ odwoławczy;
b) uwzględnił dowody i okoliczności związane z zamiarem nabywcy nieruchomości kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę, podczas gdy z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że takie dowody i okoliczności zostały przez organ odwoławczy uwzględnione;
3.2.8. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 190 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 pkt 1 i w związku z art. 2 pkt. 27e ustawy o VAT, przez wadliwe wskazania co do dalszego postępowania, tj. konieczności ponownej oceny dowodów, ustaleń faktycznych, podczas gdy organ prawidłowo ustalił stan sprawy uznając, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego;
3.2.9. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 pkt 1 i rt. 2 pkt 27e ustawy o VAT w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez wadliwe wskazania co do dalszego postępowania, tj. konieczności ponownego rozważenia wystąpienia obowiązku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że kwestia zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest bezpośrednio związana z wynikającym z art. 108 ust. 1 tej ustawy obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w fakturze, podczas gdy powyższa faktura została przez skarżącą wystawiona oraz wprowadzona do obrotu gospodarczego i posłużyła do pomniejszenia podatku należnego wykazanego przez nabywcę i fakt czy przedmiot transakcji podlegał zwolnieniu podatkowemu czy też nie miało znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;
3.2.10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego zgodnego z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, czym naruszono przepis art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ skarga – jako bezzasadna – powinna zostać oddalona.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3.3.1. art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy zignorował – przy analizowaniu zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części – kwestię dotyczącą tego czy nabywca miał zamiar kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez zbywcę (skarżącą) przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, podczas gdy organ podatkowy nie zignorował tej kwestii i ocenił zamiar nabywcy na dzień dokonania transakcji w powiązaniu z faktycznym wykorzystaniem przez nabywcę zakupionej nieruchomości po dniu dokonania tej transakcji;
3.3.2. art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie, ponieważ sporna transakcja wypełniała definicję sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;
3.3.3. art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie na skutek przyjęcia, że kwestia zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest bezpośrednio związana z wynikającym z art. 108 ust. 1 tej ustawy obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego na fakturze, podczas skoro powyższa faktura została przez skarżącą wystawiona oraz wprowadzona do obrotu gospodarczego i posłużyła do pomniejszenia podatku należnego wykazanego przez nabywcę, to fakt czy sam przedmiot transakcji podlegał zwolnieniu nie ma znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;
3.3.4. art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwestia zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest bezpośrednio związana z wynikającym z art. 108 ust. 1 tej ustawy obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego na fakturze, podczas gdy skoro faktura została przez skarżącą wystawiona oraz wprowadzona do obrotu gospodarczego i posłużyła do pomniejszenia podatku należnego wykazanego przez nabywcę, to fakt czy sam przedmiot transakcji podlegał zwolnieniu nie ma znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
3.3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne są podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz pozostających z nimi w związku zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
4.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wykładni art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) – dalej dyrektywa Rady 2006/112/WE, trafnie zwrócił uwagę na to, że konstrukcja przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, będącego implementacją przepisu dyrektywy, oprócz przedmiotu transakcji (składników tworzących przedsiębiorstwo/jego zorganizowaną część) zawiera także element podmiotowy, tj. wymagany jest zamiar nabywcy w kontynuowaniu działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o zbywane składniki majątkowe.
4.3. Przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji analizę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można uzupełnić o argumentację przedstawioną w uzasadnieniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości z 16 stycznia 2023 r. w sprawie C-729/21 (www.eur-lex.europa.eu).
Podkreślono w nim (pkt 37), że celem art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE jest umożliwienie państwom członkowskim ułatwienia przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw przez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie przez odliczenie naliczonego VAT (wyrok z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).
Wskazując na wyrok z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18 (EU:C:2018:1038, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo), zwrócono także uwagę na to, że objęcie zakresem pojęcia "przekazania całości lub części majątku" powyższego przepisu dyrektywy wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (pkt 46 uzasadnienia).
Trybunał podkreślił także, że zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien, być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (pkt 47).
4.4. W rozpoznawanej sprawie, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję, "na podstawie obiektywnych wskazówek" zbadano i ustalono zamiar nabywcy co do dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w postaci pensjonatu.
"Obiektywnymi wskazówkami" pozwalającymi na ustalenie zamiaru nabywcy były przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 7) ustalenia, w których w sposób szczegółowy odniesiono się do świadomości i zamiaru nabywcy nieruchomości co do dalszego prowadzenia pensjonatu. Zamiar ten – jak zasadnie podkreślono – wynikał z zachowania stron transakcji zaraz po jej dokonaniu.
Z przyjętych ustaleń faktycznych wynikało w sposób bezsporny, że po przeniesieniu własności nieruchomości na A. Sp. z o.o., przeznaczenie i charakter nieruchomości nie został zmieniony, gdyż działalność pensjonatu była w dalszym ciągu kontynuowana przez skarżącą, najemcę tej nieruchomości. Zasadnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na zeznania skarżącej, w których podała, że "działalność miała być prowadzona bez zmian, hotel miał funkcjonować i miał być rozbudowany, a obiekt miał być przejęty z pracownikami i bazą klientów" i że "(...) wg jej wiedzy p. P. D. będzie to dalej prowadził, widział co kupuje z wyposażeniem ze wszystkimi tym bardziej, że robiliśmy rezerwacje inaczej dalibyśmy informację, że wygaszamy działalność".
Ustalenia, że zamiarem nabywcy pensjonatu było dalsze prowadzenie pensjonatu, nie podważały deklarowane przez nabywcę pensjonatu plany inwestycyjne w zakresie działalności deweloperskiej w bliżej nieokreślonej przyszłości. Niewątpliwie zamiarem nabywcy nie było natychmiastowe zlikwidowanie działalności prowadzonej w pensjonacie i sprzedaż należących do przedsiębiorstwa składników majątkowych (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18 pkt 25 oraz wyrok z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 44).
4.5. Odnotować w tym miejscu można, że w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10, EU:C:2011:724) Trybunał wyjaśnił, że czynniki tego rodzaju, jak czas trwania umowy dzierżawy i uzgodnione sposoby jej rozwiązania trzeba brać pod uwagę przy całościowej ocenie transakcji przekazania aktywów w rozumieniu omawianego przepisu, jako że mogą one wywierać wpływ na tę ocenę, jeżeli mogłyby uniemożliwiać trwałe prowadzenie działalności gospodarczej. Zaznaczył przy tym, że możliwość rozwiązania umowy dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony przy zachowaniu krótkiego terminu wypowiedzenia nie oznacza sama w sobie, że nabywca miał zamiar natychmiast zlikwidować przekazane przedsiębiorstwo lub jego część. Nie można zatem odmówić zastosowania art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy (jego odpowiednikiem jest obecnie art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE) tylko z tego powodu (pkt 25, 27-29, 42, 43 uzasadnienia).
4.6. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, że w zaskarżonej decyzji, biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności spornej transakcji polegającej na sprzedaży przez skarżącą pensjonatu, prawidłowo ustalono zamiar nabywcy kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej wcześniej przez zbywcę (skarżącą). Po sprzedaży pensjonat prowadzony był pod tą samą nazwą i posiadał tę samą stronę internetową co przed sprzedażą i jego właściwości techniczne, organizacyjne, funkcjonalne i finansowe umożliwiały nabywcy prowadzenie działalności w tym samym zakresie, jak przed sprzedażą.
Trafnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono, że uchylając zaskarżoną decyzję niezasadnie przyjęto w uzasadnieniu wyroku, że wydano ją z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej.
Zauważyć przy tym należy, że stwierdzając naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił na czym polegało naruszenie tego przepisu. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem i nie nakazuje organowi – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – "dokonać oceny materiału dowodowego w sposób swobodny lecz nie dowolny".
4.7. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok i oddalając skargę przyjął, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, gdyż przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna nie budziła wątpliwości.
Ustalenie, że przedmiotem spornej transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz, że nabywca miał zamiar kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o zbywane składniki majątkowe uzasadniało zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten wprowadza wyłączenie podatkowe wskazanych w nim czynności. Czynności te, co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów. Mocą wskazanego przepisu czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów – nie podlegają jednak opodatkowaniu.
4.8. W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze przyjęte ustalenia faktyczne, zachodziły także przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym "Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT".
Trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że skoro wystawiona przez skarżącą faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i posłużyła do pomniejszenia podatku należnego przez nabywcę o wykazany w niej podatek naliczony, to zachodziły przesłanki do nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca – jak podkreślono – nie podjęła działań zmierzających do zapobieżenia negatywnych skutków wystawienia faktury VAT, na podstawie której nabywca otrzymał zwrot różnicy podatku.
4.9. Odnotować należy w tym miejscu, że w aktach sprawy znajduje się ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu [...] Urzędu Skarbowego we W. z 19 grudnia 2017 r. nr [...], którą określono A. Sp. z o.o. we W. (nabywcy zorganizowanej przedsiębiorstwa) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.
Podstawą wydania tej decyzji było ustalenie, że podatek naliczony wynikający z wystawionej przez skarżącą na rzecz A. Sp. z o.o. faktury nr [...] z 27 listopada 2015 r. dotyczącej sprzedaży pensjonatu nie polegał odliczeniu. Na zaległości wynikające z tej decyzji A. Sp. z o.o. nie wpłaciła żadnych kwot, a podjęte czynności egzekucyjne były bezskuteczne (vide pismo Naczelnika Urzędu [...] Urzędu Skarbowego we W. z 12 października 2017 r.). Oznacza to, że wystawiona przez skarżącą w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT faktura spowodowała uszczuplenie po stronie budżetu państwa.
4.10. Z podanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że wniesiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, na podstawie art. 188 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na treści art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. orzekł jak w sentencji wyroku.
Marek Kołaczek Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
1