I FSK 1205/23

I FSK 1205/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Danuta Oleś
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1700/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-12-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 72 § 1 pkt 1, art. 165a § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1700/22 w sprawie ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r., i 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 21 grudnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1700/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A.K. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor Izby) z dnia 24 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r., 2015 r, 2016 r. i 2017 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyrok ten wydano w oparciu o następujące okoliczności.
1.1. Wnioskiem z 28 grudnia 2021 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: grudzień 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do października 2015 r., od stycznia do maja i od lipca do września oraz za grudzień 2016 r., a także od stycznia do marca 2017 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) zobowiązania za wspomniane okresy nie uległy przedawnieniu z uwagi na postępowanie karnoskarbowe prowadzone wobec jego kontrahenta – J.O.
Postanowieniem z 28 lutego 2022 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 i 2 o.p., Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącego w części dotyczącej okresów: grudzień 2013 r., styczeń-grudzień 2014 r., styczeń-październik 2015 r., marzec 2016, grudzień 2016 r. i luty 2017 r. W pozostałym natomiast zakresie (a więc w odniesieniu do reszty okresów objętych wnioskiem) Naczelnik US wydał odrębne rozstrzygnięcie, które nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania.
Zostało ono utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby z 24 maja 2022 r., od którego Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego.
1.2. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego J.O. stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie oznacza zawieszenia biegu terminu przedawnienia samego Skarżącego, który miał swobodne prawo złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w przewidzianym prawem terminie. Dlatego zgodnie z dyspozycją art. 79 § 2 o.p. prawo Skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.1. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.), poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła negatywna przesłanka procesowa w postaci bezprzedmiotowości postępowania, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, w zakresie których złożone zostały korekt deklaracji VAT-7.
2.2. Powołując się natomiast na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący sformułował także zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:
a) art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż zobowiązania podatkowe, których dotyczą korekty deklaracji VAT-7 za okresy grudzień 2013 r., styczeń-grudzień 2014 r., styczeń - października 2015 r., marzec, grudzień 2016 r. i luty 2017 r., przedawniły się, podczas gdy bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego prowadzonego wobec J.O., zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2019 r. o sygn. akt II AKa 85/19;
b) art. 72 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., podczas gdy, jeżeli podatnik skoryguje deklarację podatkową, w której zmniejszona zostanie wysokość podatku należnego lub zwiększona zostanie wysokość podatku naliczonego, to powstanie nadpłata w rozumieniu ww. przepisu prawa.
2.3. Odpowiedź Organu na skargę kasacyjną Skarżącego nie została złożona.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Punktem wyjścia dla rozpoznania niniejszej sprawy uczynić należy ocenę zarzutów odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W ocenie Skarżącego, okoliczność wszczęcia postępowania karnego w stosunku do jego kontrahenta – J.O., pozostaje w związku z zobowiązaniem podatkowym samego Skarżącego, co implikuje jego zdaniem materialnoprawny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zarówno zobowiązania podatkowego tego kontrahenta, jak i zobowiązania podatkowego samego Skarżącego.
Postępowanie to wszczęte zostało bowiem w sprawie związanej z niewykonaniem przez J.O. jego zobowiązań podatkowych w VAT, polegającym na tym, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, nie będąc czynnym podatnikiem VAT i nie mogąc wystawiać faktur VAT, doprowadził Skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez zarówno wprowadzenie go w błąd co do tego, że jest podatnikiem VAT jak i przez wystawianie mu tym samym nierzetelnych faktur VAT zawierających podatek należny, działając w ten sposób na szkodę Skarżącego oraz Skarbu Państwa.
Postępowanie karne w tym przedmiocie zostało zakończone wyrokiem skazującym Sądu Okręgowego w Białymstoku II Wydział Karny z dnia 24 stycznia 2019 r. (sygn. III K 63/18), zmienionym co do wysokości kary (z trzech lat do półtora roku pozbawienia wolności z uwagi na właściwości osobistego oskarżonego) wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Białymstoku II Wydział Karny z dnia 14 czerwca 2019 r. (sygn. II AKa 85/19).
Powziąwszy wiedzę w przedmiocie przestępczego charakteru działalności J.O., Skarżący skorygował rozliczenie podatku naliczonego z tytułu dostaw dokonywanych na jego rzecz przez J.O. Jednak z uwagi na fakt prawomocnego skazania J.O., Skarżący pismem z 28 grudnia 2021 r. (data wpływu do organu: 31 grudnia 2021 r.) wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: grudzień 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do października 2015 r., od stycznia do maja i od lipca do września oraz za grudzień 2016 r., a także od stycznia do marca 2017 r.
Słusznie zatem przedstawiona przez Skarżącego wykładnia rozciągająca skutek prawny zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karnego w sprawie niewykonania zobowiązania podatkowego jego kontrahenta, nie znalazła na gruncie sprawy uznania organów oraz Sądu pierwszej instancji.
Hipoteza art. 70 § 6 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem do zaistnienia związku przedmiotu wszczętego postępowania w sprawie karnej skarbowej z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Tymczasem przedmiot powyżej wskazanego postępowania dotyczył niewykonania zobowiązania podatkowego J.O., nie zaś zobowiązania samego Skarżącego. Podkreślić należy, iż wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. związek zasadza się zatem, nie tylko na powstaniu danego zobowiązania podatkowego, lecz przede wszystkim na jego niewykonaniu. Mimo tej oczywistej okoliczności Skarżący konsekwentnie, począwszy od uzasadnienia złożonego przez siebie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, jak i na etapie postępowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi obu instancji, stanowczo podkreśla, iż zobowiązania podatkowe w VAT za powyżej wskazane okresy rozliczeniowe, zostały przez niego wykonane, albowiem skorygował on swoje deklaracje wykazujące podatek naliczony na podstawie nierzetelnych faktur wystawianych na jego rzecz przez J.O.
Tym samym przedmiot wszczętego postępowania karnego nie dotyczył niewykonania zobowiązania podatkowego Skarżącego, lecz jego kontrahenta – J. O., który stosownie do art. 70c o.p. o okoliczności tej został powiadomiony, wskutek czego bieg terminu zawieszenia jego zobowiązania uległ zawieszeniu. Z przyczyn wyżej wskazanych okoliczność ta nie rozciąga się jednak na bieg terminu przedawnienia samego Skarżącego.
W konsekwencji powyższego, zobowiązania podatkowe Skarżącego za miesiące: grudzień 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do października 2015 r., przedawniły się odpowiednio z końcem 2019 i 2020 r., ponieważ przedmiot wszczętego w sprawie karnej skarbowej postępowanie nie dotyczył niewykonania zobowiązania podatkowego samego Skarżącego.
Powyższe bezzasadnym czyni zatem, wskazane w pkt 2.1. oraz 2.2. lit. a) powyżej zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącego.
Odnosząc się natomiast do okresu obejmującego miesiące: marzec i grudzień 2016 r. oraz luty 2017 r., przypomnieć należy, że w okresach tych Skarżący wykazał kwoty do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe, a w następstwie złożonych korekt, Skarżący zwiększył wartość wspomnianego przeniesienia. Korekty te nie wygenerowały jednak nadpłaty, którą zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, lecz wynikające z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy o różnicę między kwotą podatku naliczonego a niższą od niej kwotą podatku należnego za dany okres rozliczeniowy albo prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.
Jednak złożony przez Skarżącego wniosek nie dotyczył zwrotu różnicy między kwotą podatku naliczonego a należnego w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, lecz stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Podobnie w sprawie nie znajduje zastosowania prawo zmniejszenia kwoty podatku należnego lub zwiększenia kwoty podatku naliczonego w wyniku skorygowania deklaracji, na podstawie której podatnik uiścił podatek w kwocie wyższej niż należna bądź otrzymał zwrot po terminie wskazanym w art. 87 ustawy o VAT, albowiem zarówno w deklaracjach pierwotnych, jak i w złożonych korektach Skarżący wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w związku z czym w sprawie nie doszło do fizycznego uiszczenia podatku, a tym samym nie doszło do powstania jakiejkolwiek nadpłaty.
Powyższe bezzasadnym czyni tym samym ostatni, wskazany w pkt 2.2. lit. b) powyżej zarzut skargi kasacyjnej Skarżącego.
Wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku nieuiszczonego przez podatnika lub dotyczący przedawnionego zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowy, uznać należało za niedopuszczalny, co zgodnie z dyspozycją art. 165a § 1 o.p. implikowało konieczność odmowy wszczęcia postępowania inicjowanego takim wnioskiem.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, o kosztach postępowania orzekając zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Danuta Oleś |Roman Wiatrowski |Arkadiusz Cudak |