Pełny tekst orzeczenia I FSK 1183/23

I FSK 1183/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Sylwester Marciniak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Sz 66/23 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2023-04-20
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 66/23 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Sz 66/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez Gminę [...] (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2022 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie obowiązku dokonania za 2017 r. korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę hali sportowo-widowiskowej (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyrok ten wydano w oparciu o następujące okoliczności.
1.1. Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny, Gmina wskazała, że będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) w roku 2014 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowo-widowiskowej. Po oddaniu obiektu do użytkowania, został on przekazany w zarząd spółce komunalnej, która w imieniu i na rachunek Gminy udostępniała obiekt odpłatnie na cele sportowe oraz wynajmowała znajdujące się w obiekcie lokale użytkowe. Czynności te nadal są w tej formie organizacyjnej wykonywane. Gmina dodała, że spółka zarządzająca halą realizuje także zlecone cele statutowe Gminy poprzez uwzględnienie w grafiku dostępności hali godzin korzystania z niej oraz na cele jednostek oświatowych Gminy (takich jak: szkoły, przedszkola, żłobki). Uczniowie szkoły w ramach zajęć wychowania fizycznego (oraz inni wychowankowie jednostek oświatowych Gminy) korzystają z zasadniczej części obiektu - powierzchni sportowej - oraz z niezbędnej infrastruktury sanitarnej. Gmina zaznaczyła, że korzystanie z opisywanego obiektu przez uczniów i innych wychowanków nie koliduje jednak z jej udostępnianiem na cele działalności gospodarczej. Realizacja celów statutowych Gminy polega bowiem na udostępnianiu tylko części obiektu, w określonych godzinach, wskazanej jednostce edukacyjnej (oświatowej). Nadal zatem cały obiekt Gminy jest przeznaczony do wykonywania odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT i takie udostępnianie miało miejsce od oddania obiektu do użytkowania i jest nadal realizowane. Podmioty zewnętrzne wynajmują od Gminy halę sportową oraz powierzchnie użytkowe obiektu. W ocenie Gminy, nie doszło zatem do zmiany przeznaczenia oraz sposobu wykorzystania przedmiotowego obiektu. Gmina podała również, że w okresie funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy jako odrębnych podatników VAT wymieniona jednostka oświatowa była obciążana za korzystanie z obiektu na podstawie wystawianej przez powołaną spółkę zarządzającą, w imieniu Gminy, faktury z uwzględnionym w cenie podatkiem od towarów i usług. W związku z pełnym i wyłącznym przeznaczeniem wymienionego obiektu do wykonywania opodatkowanego podatkiem od towarów i usług odpłatnego świadczenia usług najmu lokali użytkowych oraz udostępniania obiektów sportowych i sprzedaży biletów wstępu na takie obiekty, Gmina skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na budowę przedmiotowego obiektu. Gmina wyjaśniła, że w związku z przeprowadzonym procesem centralizacji rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r., jednostki budżetowe (oświatowe) Gminy nie są już obciążane z tytułu korzystania z obiektu sportowego fakturą z uwzględnionym podatkiem od towarów i usług, gdyż rozliczenie to nie ma charakteru odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotu zewnętrznego.
1.2. W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytanie:
Czy Gmina jest zobligowana do dokonania za rok 2017 korekty odliczonego podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów i usług służących budowie hali sportowo- widowiskowej na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 90c i art. 91 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221 ze zm.; dalej: ustawy o VAT)?.
Zdaniem Gminy, nie jest ona zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego za rok 2017 w stosunku do opisanego obiektu sportowego, ze względu na dalsze pełne przeznaczenie i wykorzystywanie obiektu do celów działalności gospodarczej. Nie doszło bowiem do zmiany stopnia wykorzystania hali na cele działalności gospodarczej
1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 10 maja 2018 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że Gmina jest zobowiązana do dokonania za rok 2017 korekty podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów i usług służących budowie hali sportowo-widowiskowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h w zw. z ust. 22 ustawy o VAT na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT.
1.4. Wywiedziona przez Gminę skarga do sądu administracyjnego, została oddalona wyrokiem Sądu pierwszej instancji z 4 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 507/18). Jednakże wyrok ten wraz z zaskarżoną interpretacją zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I FSK 50/19).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotowego obiektu sportowego i w odniesieniu do wydatków związanych z tym obiektem Gmina powinna rozliczyć podatek przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. NSA wyjaśnił bowiem, że nie można zgodzić się ze skarżącą Gminą, że od 1 stycznia 2017 r. nie doszło do zmiany sposobu ani do zmiany celu wykorzystywania hali widowiskowo-sportowej, która jest przez cały czas użytkowana w sposób, w jaki była użytkowana przed 1 stycznia 2017 roku, gdyż stanowisko to pomija, że użyte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT pojęcie "towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza" należy rozumieć w aspekcie podatkowym. Tym samym w hipotezie tego przepisu chodzi o nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, czyli w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (tzn. w niniejszej sprawie - w zakresie usług wstępu, najmu hali jak i powierzchni użytkowych), jak i do wykonywania czynności niepodlegających VAT, tzn. innych niż działalność gospodarcza (w niniejszej sprawie - realizacja tzw. zadań własnych, do których gmina jest zobowiązana ustawowo). W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że od 1 stycznia 2017 r., z uwagi na tzw. centralizację rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego, wydatki związane z wykorzystywaniem przedmiotowej hali sportowo-widowiskowa służą obydwu rodzajom tych czynności – opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT. Mimo zatem, że pod względem faktycznym sposób wykorzystywania hali przed i po 1 stycznia 2017 r. nie uległ zmianie, to zmiana przepisów prawa podatkowego, która nastąpiła z tą datą, spowodowała konieczność uwzględnienia w stosunku do tych okoliczności faktycznych nowego otoczenia prawnego, z którego wynika, że dotychczas wykonywane przez Gminę na rzecz jej jednostek budżetowych usługi zostały wyłączone ze sfery opodatkowanej VAT, stając się czynnościami wewnątrzorganizacyjnymi Gminy, tzn. pozostającymi poza zakresem pojęcia działalności gospodarczej (nieopodatkowanymi VAT). NSA za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605; dalej: "ustawa zmieniająca") w zw. z art. 90c oraz art. 90a ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że inwestycja polegająca na budowie hali widowiskowo - sportowej objęta była dyspozycją art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. oraz art. 86 ust. 2a - 2h w zw. z art. 22 oraz art. 90c w zw. z art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w realiach przedstawionego w interpretacji stanu faktycznego Gmina zobowiązana jest do korekty podatku naliczonego za rok 2017 w stosunku do wydatków związanych z budową obiektu hali sportowo-widowiskowej. NSA wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej – art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r., co oznacza, iż zasadą jest brak obowiązku korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu towarów i usług dla celów działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Natomiast na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej określono wyjątek od tej zasady, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT. NSA uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne było ustalenie czy do nakładów poniesionych na wytworzenie przedmiotowego obiektu miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zdaniem NSA, art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie miał zastosowania w sprawie, gdyż objęte nim były jedynie wydatki na nabycie lub wytworzenie nieruchomości podatnika, w przypadku których – w okresie obowiązania tego przepisu - nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. W przypadku przedmiotowej hali taka sytuacja nie miała miejsca do 31 grudnia 2016 r., gdyż do tej daty służyła ona jedynie działalności gospodarczej, co oznacza, że art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie miał zastosowania do wydatków poniesionych na wytworzenie tej hali. Skoro zaś przepis ten nie miał na dzień 1 stycznia 2016 r. zastosowania do ww. wydatków, z uwagi na brak spełnienia wszystkich przesłanek z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej - nie było podstaw do stosowania od tej daty w stosunku do tych wydatków art. 90c ustawy o VAT.
Podsumowując NSA wskazał, że art. 6 ust. 2 ustawy zmienianej należy rozumieć w ten sposób, że art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy do wydatków tych miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tzn. nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej w okresie do 31 grudnia 2015 r., zobowiązująca podatnika w okresie korekty (10 lat) do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Tylko wówczas podatnik jest zobowiązany do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie - na zasadach określonych w obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. – tj. art. 90c ustawy o VAT w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej. W ten sposób postanowiono o zasadzie kontynuacji korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonej przy nabyciu towarów i usług dla celów działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, której zasady od 1 stycznia 2016 r. – w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika - zmieniono z zasady określonej w art. 90a ustawy o VAT, na zasady wskazane w art. 90c ustawy o VAT. NSA uznał zatem, że stanowisko organu jak i sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Gmina jest zobowiązana do dokonania za 2017 r. korekty podatku naliczonego w pozostałym okresie korekty na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., stosując odpowiednio regulacje art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT – jest wadliwe, gdyż nie znajduje oparcia w art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.
1.5. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor KIS wydał dnia 1 grudnia 2022 r. kolejną interpretację indywidualną, w której również uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
Organ wyjaśnił bowiem, że dnia 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454). Dlatego po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stała się gmina. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Możliwe jest też odliczenie podatku naliczonego częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Organ podał, że zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., wprowadzono szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele. Organ przeanalizował również art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. w związku zaistnieniem sytuacji, gdy doszło do zmiany wykorzystywania danej nieruchomości oraz art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, dotyczące sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych. Organ podał, że art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wprowadził szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo. Organ wyjaśnił, że od 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały, m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c. Organ wyjaśnił, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie znajduje on natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi. Organ wskazał, że zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy o VAT. zawierają uregulowania, które powinny być stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Ich wprowadzenie w 2016 r. nie wymagało, w ocenie organu, wprowadzenia przepisów przejściowych, gdyż już w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału. Organ omówił również art. 6 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej i wskazał, że opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Organ podał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy o VAT (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone art. 90a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy o VAT.
Organ wskazał, że w niniejszej sprawie w związku z tym, że od 1 stycznia 2017 r. hala sportowo-widowiskowa jest udostępniana przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, od tego momentu nastąpiła zmiana wykorzystania tej nieruchomości w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT. Do 31 grudnia 2016 r. obiekt był bowiem przeznaczony do działalności gospodarczej wyłącznie opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś od 1 stycznia 2017 r. jest przez Gminę wykorzystywany w dwojaki sposób, tj. zarówno do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu). Organ podał, że przedmiotowa hala wybudowana została w 2014 r. i do 31 grudnia 2016 r., wykorzystywana była w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej - wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W ocenie organu, zatem w sprawie nie znajduje zastosowania art. 90a ustawy o VAT. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdyż jego normą objęte były jedynie wydatki na nabycie lub wytworzenie nieruchomości podatnika, w przypadku których - w okresie obowiązania tego przepisu - nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Wobec braku spełnienia wszystkich przesłanek z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie miał również w sprawie od 1 stycznia 2017 r. zastosowania w stosunku do tych wydatków - art. 90c ustawy o VAT., bowiem z 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia hali widowiskowo-sportowej z takiej, która miała służyć czynnościom opodatkowanym na taką, która służy czynnościom mieszanym.
Organ podał, że mimo, iż w sprawie nie znajdą zastosowania zasady dotyczące korekty podatku naliczonego określone art. 90a ustawy o VAT. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w związku ze zmianą przeznaczenia hali widowiskowo-sportowej Gmina będzie jednak obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego ("in minus") w części, w jakiej hala widowiskowo-sportowa nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym. Zdaniem organu, dokonując korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali widowiskowo-sportowej nabytej przed dniem 1 stycznia 2017 r., służącej pierwotnie czynnościom opodatkowanym, gdy jej nowym przeznaczeniem staje się wykorzystywanie do czynności mieszanych, Gmina nie ma obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT., gdyż - jak wynika z treści przepisów ustawy zmieniającej - przepisy dotyczące rocznej korekty w przypadku odliczenia podatku na podstawie prewspółczynnika, mają, co do zasady, zastosowanie w odniesieniu do towarów i usług nabytych począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. Korekty tej powinna Gmina dokonać na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT. przy uwzględnieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku nieruchomości o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2017 r., zastosowanie znajduje odpowiednio art. 91 ustawy o VAT.
1.6. Interpretacja ta została przez Gminę zaskarżona w drodze skargi do sądu administracyjnego, który – wskazanym we wstępnie – wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Sz 66/23), interpretację tę uchylił.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko Gminy w zakresie wykorzystywania przez nią po 1 stycznia 2017 r. całej powierzchni hali do działalności opodatkowanej VAT nie podlega ocenie organu pod względem poprawności, albowiem ogan związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez stronę i winien odnieść się do stanowiska skarżącej w zakresie zadanego pytania (tj. czy skarżąca zobligowana jest do dokonania za rok 2017 korekty podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 90c i art. 91 ust. 2-10 ustawy o VAT). Sąd pierwszej instancji przypomniał bowiem, że w tym zakresie dla organu wiążące jest stanowisko NSA zawarte w wydanym w niniejszej sprawie wyroku kasatoryjnym o sygn. akt I FSK 50/19, w uzasadnieniu którego NSA wprost wskazał, że art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015, poz. 605) należy rozumieć w ten sposób, że art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy do wydatków tych miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tzn. nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej w okresie do 31 grudnia 2015 r., zobowiązująca podatnika w okresie korekty (10 lat) do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczność, że organ uznał, iż skarżąca nieprawidłowo przyjęła, że po 1 stycznia 2017 r. nie nastąpiła zmiana w wykorzystaniu przez nią hali, nie ma wpływu na rozpoznanie sprawy w przedmiocie interpretacji. Jeśli w oparciu o stan faktyczny zaprezentowany przez stronę we wniosku o interpretację, zostanie wydana interpretacja, a okaże się, że stan ten odbiega od stanu rzeczywistego, wówczas wydana interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej na podstawie art. 14k § 1 o.p.
Z tych też względów w ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organ naruszył art. 153 w związku art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), co stanowiło podstawę uchylenia kwestionowanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku Dyrektor KIS wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.1. Powołując się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji będące konsekwencją błędnego uznania przez Sąd I instancji, że organ stwierdzając, że Skarżąca zmieniła sposób wykorzystania opisanej inwestycji zmienił stan faktyczny, podczas gdy istotą sprawy, zarysowaną wyraźnie treścią pytania oraz stanowiska Skarżącej, było ustalenie ewentualnego obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego w przypadku uznania, że doszło do zmiany sposobu wykorzystania obiektu, przez co Sąd zawęził granice danej sprawy określone treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej;
2) art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 190 w powiązaniu z art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a. w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera wywodu prawnego w przedmiocie sporu, a poza tym jest wzajemnie sprzeczne, a więc uchybia regułom przekonywania, sprzeciwiając się również w swej treści wskazaniom NSA, którymi Sąd pierwszej instancji był w tej sprawie związany, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia w kontekście przedstawionego stanu faktycznego;
3) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.
2.2. Sprawa została przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznana na rozprawie dnia 5 maja 2026 r., podczas której zarówno Dyrektor KIS jak i Gmina reprezentowani byli przez prawidłowo umocowanych pełnomocników wykonujących zawód radcy prawnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż wniesioną skargę kasacyjną należało oddalić, ponieważ zaskarżony kasacyjnie wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
Nie jest trafna, zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja, zgodnie z którą pomimo braku podstaw do zastosowania w analizowanej sprawie art. 90c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w związku z art. 91 ust. 2–9 tej ustawy, Gmina miałaby być zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego "in minus" na podstawie art. 91 ustawy o VAT przy uwzględnieniu art. 86 ust. 1 tej ustawy. Taka wykładnia prowadziłaby bowiem do obejścia normy intertemporalnej zawartej w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych, której znaczenie zostało (w sposób przesądzający na gruncie niniejszej sprawy) przedstawione w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 50/19.
W wyroku tym NSA jednoznacznie wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie ma ustalenie, czy do nakładów poniesionych przez Gminę przed dniem 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie hali sportowo-widowiskowej miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że skoro przedmiotowa hala, wybudowana w 2014 r., do dnia 31 grudnia 2016 r. była wykorzystywana w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to art. 90a ustawy o VAT w dawnym brzmieniu nie miał do tych nakładów zastosowania. Nie wystąpiła bowiem w okresie obowiązywania tego przepisu zmiana stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. W konsekwencji nie została spełniona przesłanka z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r., od której ustawodawca uzależnił możliwość objęcia nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. nowym mechanizmem korekty przewidzianym w art. 90c ustawy o VAT.
Z powyższego wynika, że stanowisko NSA nie sprowadza się wyłącznie do formalnego stwierdzenia, iż organ błędnie wskazał podstawę prawną korekty. Istota tego stanowiska polega na uznaniu, że w odniesieniu do historycznych nakładów poniesionych na budowę hali w 2014 r. ustawodawca nie przewidział podstawy prawnej do dokonania korekty podatku naliczonego z powodu późniejszego, powstałego po centralizacji rozliczeń VAT, wykorzystywania tej nieruchomości także do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca w przepisie przejściowym wprost określił, kiedy art. 90c może znaleźć zastosowanie do nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r., to niedopuszczalne jest konstruowanie analogicznego obowiązku korekty z pominięciem tej regulacji, wyłącznie przez odwołanie się do art. 91 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Art. 91 ustawy o VAT nie stanowi w tej sytuacji samodzielnej i konkurencyjnej podstawy korekty podatku naliczonego w zakresie, w jakim korekta miałaby dotyczyć zmiany zakresu wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. W odniesieniu do takiego rodzaju zmiany, po wejściu w życie przepisów o tzw. prewspółczynniku, właściwą regulację przewidziano w art. 90c ustawy o VAT, który odsyła jedynie do odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 2–9 tej ustawy. Odesłanie to ma charakter techniczny i służy określeniu sposobu oraz okresu dokonywania korekty, nie zaś kreowaniu niezależnej podstawy obowiązku korekty w sytuacji, w której sam art. 90c – z uwagi na przepisy przejściowe – nie znajduje zastosowania. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że ograniczenie wynikające z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej byłoby pozbawione praktycznego znaczenia, gdyż organ mógłby każdorazowo, mimo niespełnienia przesłanek tego przepisu, oprzeć ten sam obowiązek korekty na art. 91 ustawy o VAT.
Nie można zatem podzielić stanowiska, że organ, odstępując od wskazania art. 90c jako podstawy korekty, a następnie odwołując się do art. 91 przy uwzględnieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uwzględnił ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku NSA. Przeciwnie, taka argumentacja prowadzi do rezultatu tożsamego z tym, który NSA zakwestionował. Nadal zakłada bowiem obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego przy budowie hali, mimo, że NSA uznał, iż w odniesieniu do tych nakładów brak jest podstaw do zastosowania mechanizmu korekty wynikającego z przepisów o prewspółczynniku i z regulacji przejściowej. Zmiana uzasadnienia prawnego przy zachowaniu tego samego skutku materialnego nie stanowi wykonania wskazań NSA.
Nie zmienia tej oceny stanowisko NSA, którym zaakceptował pogląd organu interpretacyjnego, że od dnia 1 stycznia 2017 r. hala sportowo-widowiskowa jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Nie podzielił tym samym stanowiska Gminy, jakoby centralizacja rozliczeń VAT nie miała żadnego znaczenia dla kwalifikacji podatkowej sposobu wykorzystywania hali. Stwierdzenie to może jednak mieć znaczenie dla bieżących lub przyszłych wydatków związanych z halą, ponoszonych już w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Nie przesądza natomiast o obowiązku korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych w 2014 r., ponieważ właśnie w tym zakresie NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 90a i art. 90c ustawy o VAT.
W konsekwencji należy przyjąć, że w świetle omawianego wyroku niedopuszczalne jest konstruowanie obowiązku korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę hali sportowo-widowiskowej w 2014 r. na podstawie art. 91 ustawy o VAT przy uwzględnieniu art. 86 ust. 1, jeżeli korekta ta miałaby w istocie dotyczyć tej samej zmiany wykorzystania nieruchomości, która była przedmiotem oceny NSA w kontekście art. 90c oraz art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej. Skoro ustawodawca dla tego rodzaju korekty przewidział szczególną podstawę prawną oraz szczególne warunki intertemporalne, a warunki te w sprawie nie zostały spełnione, to organ nie może wywodzić swojego stanowiska poprzez odwołanie się do ogólnych zasad korekty. Takie stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 50/19 i nie mogłoby zostać uznane za wykonanie zawartej w tym wyroku oceny prawnej.
Dlatego nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS, o kosztach postępowania orzekając zgodnie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Sylwester Marciniak | Roman Wiatrowski | Ryszard Pęk |