I FSK 1180/25

I FSK 1180/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Mirosław Surma
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 641/24 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-10-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.K.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 641/24 w sprawie ze skargi P. S.K.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 maja 2024 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.K.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 641/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.K.A. w K. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") z dnia 28 maja 2024 r. w przedmiocie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") – oddalił skargę.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 19 marca 2024 r., w dniu 26 marca 2024 r. wszczęta została wobec spółki kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r. Czynności kontrolne zostały przeprowadzone przez pracowników urzędu obsługującego Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: "NUS") w siedzibie spółki, gdzie pracownicy zastali A. W. - komplementariusza reprezentującego spółkę. Kontrolujący poinformowali o celu wizyty, przedłożyli legitymacje służbowe i zwrócili się o pokwitowanie doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli udzielonego przez NUS z dnia 19 marca 2024 r. Komplementariusz odmówiła pokwitowania podnosząc, że uprzednio nie zostało doręczone zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli. Podobnie, odmówiła przyjęcia i pokwitowania doręczenia pisma z dnia 26 marca 2024 r., zawierającego informacje o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, w którym powołując się na art. z art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm., dalej - "u.p.p.") podano, że zawiadomienia takiego nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Wobec odmowy przyjęcia pisma z dnia 26 marca 2024 r. kontrolujący poinformowali komplementariusza o powodach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wskazanych w jego treści.
Pismem z dnia 22 kwietnia 2024 r. skarżąca złożyła do NUS sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych, w którym wskazała, że zostały one podjęte bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, bez okazania legitymacji służbowych przez kontrolujących i bez doręczenia upoważnienia.
Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2024 r. NUS zadecydował o kontynuowaniu czynności kontrolnych na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 19 marca 2024 r. Organ wskazał, że w dniu 26 marca 2024 r. doszło do skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie art. 284 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."). NUS podał, że w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej na wyżej wskazanej podstawie, brak jest możliwości by okazać legitymacje w sposób elektroniczny, zatem niezbędna była osobista wizyta kontrolujących w miejscu siedziby i prowadzenia działalności. Organ podał także, iż spółka została poinformowana o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z powołaniem się na art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. oraz o posiadaniu przez organ informacji, iż nie rozliczyła ona w deklaracjach VAT- 7 za grudzień 2023 r. i styczeń 2024 r. podatku należnego VAT, wykazanego w wystawionych fakturach, zaniżając tym samym podatek należny. NUS odnotował także, że spółka nie podała żadnego adresu do doręczeń elektronicznych (e-PUAP), jak również nie wyraziła formalnej zgody na doręczanie korespondencji przez e-Urząd Skarbowy, tak więc wezwania z dnia 28 marca 2024 r. o udzielenie informacji zostały wysłane pocztą i doręczone spółce w dniu 18 kwietnia 2024 r.
Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie, a wyniku jego rozpoznania, postanowieniem z dnia 28 maja 2024 r. DIAS uchylił zaskarżone postanowienie NUS i orzekł o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu przez spółkę.
Organ drugiej wskazał, że w przedmiotowym przypadku doszło skutecznego wszczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 O.p. Wskazał także, iż zakres obowiązku informowania wynikający z art 282c § 3 O.p. nakazywał poinformowanie o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a nie wykazanie istnienia tej przyczyny. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji winien stwierdzić niedopuszczalność sprzeciwu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., nie zaś rozpatrywać sprawę na podstawie art. 59 ust. 7 tej ustawy. Oprócz samej kwestii niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, DIAS zauważył, że spółka uchybiła terminowi do jego wniesienia, bowiem trzydniowy termin upływał w dniu 29 marca 2024 r.
Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której to domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia w części orzekającej o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 59 ust. 2 u.p.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne z uwagi na to, że organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepis art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 29 października 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę, uznając, że nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że z pisma NUS z dnia 26 marca 2024 r., sporządzonego celem poinformowania spółki o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, a uznanym za doręczone z powodu odmowy jego odebrania przez komplementariusza spółki, bezsprzecznie wynika, iż podstawę braku zawiadomienia stanowił art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. Sąd zaznaczył, iż art. 48 ust. 11 pkt 10 u.p.p., który stanowi, że zawiadomienia nie dokonuje się, gdy kontrola dotyczy przypadków określonych w art. 282c O.p. dotyczy odmiennej (aniżeli przewidziana w przepisie powołanym przez organ jako podstawa braku zawiadomienia zamiarze wszczęcia kontroli) sytuacji, w której organ kontrolny również nie ma obowiązku zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Sąd stwierdził, że gdyby komplementariusz spółki odebrała pismo z dnia 26 marca 2024 r., w którym wyraźnie wskazano podstawę prawną odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.), spółka nie snułaby przypuszczeń oraz nie tworzyła stanu zupełnie oderwanego od realiów rozpatrywanej sprawy.
Sąd wskazał, iż możliwość wniesienia sprzeciwu wyłączona została wprost na mocy art. 59 ust. 2 u.p.p, z uwagi na podjęcie czynności kontrolnych na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem WSA, brak jest zatem możliwości merytorycznego badania wniesionego sprzeciwu, przy czym dotyczy to również oceny pod kątem zasadności zastosowania art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. Sąd stwierdził, że NUS w pierwszej kolejności błędnie rozpoznał merytorycznie sprzeciw spółki, którego wniesienie nie było dopuszczalne, a w konsekwencji również wadliwie postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych podstawie art. 59 ust. 7 pkt 2 u.p.p., gdy tymczasem prawidłowym byłoby stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu na podstawie art. 59 ust. 2 u.p.p. w związku z zastosowaniem w sprawie art. 48 ust. 11 pkt 2 tej ustawy.
Spółka w złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, zaskarżyła ów wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie, a także uchylenie postanowień organów obu instancji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania.
Zaskarżonemu postanowieniu spółka, jak wskazała - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 - zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób jednoznacznie wpływający na wynik sprawy, a mianowicie art. 59 ust. 2 u.p.p., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne z uwagi na to, że organ przeprowadza kontrolę, na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA
z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie była dopuszczalność wniesienia przez spółkę sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania względem niej czynności kontrolnych w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r.
W ramach zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 59 ust. 2 u.p.p. skarżąca podnosi, że z uwagi na to, iż podstawą wszczęcia kontroli był art. 284 § 1 O.p., to rzeczywistą podstawą braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli był art. 282c § 1 pkt 1 lit. f) O.p. i "nie zmienia tego faktu proste przywołanie przez organ art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p."
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie był jednak zasadny.
Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 291c. O.p. do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Znajdujący się w tym rozdziale przepis art. 45 stanowi w ust. 1, że kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy jest przeprowadzana na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z ratyfikowanych umów międzynarodowych albo bezpośrednio stosowanych przepisów Unii Europejskiej, zaś z ust. 2 wynika, że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale (tj. rozdziale 5) stosuje się odrębne przepisy. Stosownie zaś do treści art. 48 ust. 1 u.p.p., organ kontroli zawiadamia przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Liczne odstępstwa od tej zasady przewiduje art. 48 ust. 11 u.p.p. Stosownie do treści pkt 2 ust. 11 art. 48 u.p.p., zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zgodnie z treścią obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia art. 59 ust. 2 u.p.p., wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62.
Z powyższych przepisów wynika zatem, iż w zakresie kontroli podatkowej prowadzonej wobec przedsiębiorcy zastosowanie znajdą tylko uzupełniająco przepisy O.p. zamieszczone dziale VI "Kontrola podatkowa", regulujące kwestie nieobjęte przepisami o kontroli przedsiębiorcy z rozdziału 5 u.p.p.
Niespornym w sprawie pozostaje, iż przeprowadzona kontrola dotyczyła skarżącej jako przedsiębiorcy, celem sprawdzenia prawidłowości rozliczenia przez nią podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2023 r. oraz styczeń 2024 r. Nie budzi również wątpliwości, że treść art. 59 ust. 2 u.p.p. (obowiązująca w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) wyłącza możliwość wniesienia sprzeciwu w przypadku gdy u podstaw podejmowanych czynności kontrolnych legły przesłanki z art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że z zalegających w aktach sprawy dokumentów: "Adnotacji urzędowej dot. doręczeń" z dnia 27 marca 2024 r. oraz "Informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli" z dnia 26 marca 2024 r. wynika, iż w dniu 26 marca 2024 r. mimo odmowy przyjęcia i pokwitowania odbioru wyżej wymienionych pism przez komplementariusza spółki, skutecznie wszczęto względem spółki kontrolę podatkową. Oba wyżej wymienione dokumenty zawierają w swej treści informację (przekazaną także do wiadomości komplementariusza w związku z odmową przyjęcia pism), iż zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W piśmie datowanym na dzień 26 marca 2024 r. wskazano wprost na treść art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., jako podstawę odstąpienia od stanowiącego generalną regułę, obowiązku organu zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli.
Treść powyższych dokumentów czyni bezpodstawnymi zastrzeżenia spółki odnośnie wadliwego przedstawienia jej podstawy prawnej (trybu) wszczętej kontroli podatkowej oraz odstąpienia od zawiadomienia o niej. Na uwadze należy mieć również, że stwierdzając dopuszczalność lub niedopuszczalność sprzeciwu organ bada jedynie przesłanki formalne, wstępne, a zatem stwierdzając niedopuszczalność sprzeciwu w oparciu o art. 59 ust 2 u.p.p. winien był zbadać (i zbadał), czy wszczynając kontrolę, w której odstąpiono od zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia powołano się na odpowiedni przepis, w tym przypadku art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. W przedmiotowej sprawie wymieniony przepis został powołany jako podstawa odstąpienia od poinformowania o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Skutkiem tego było zastosowanie art. 59 ust. 2 u.p.p. wyłączającego możliwość wniesienia sprzeciwu w takiej sytuacji.
Odnosząc się do ogólnikowego sformułowania w skardze kasacyjnej, że "wobec powołania się przez organ na art. 284 § 1 O.p. jako podstawę wszczęcia kontroli, faktyczną podstawą braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli był art. 282c § 1 pkt 1 lit. f) O.p." wskazać należało, iż nie mogło ono doprowadzić do uwzględnienia zarzutu, już przez sam brak przedstawienia odpowiedniej argumentacji. Abstrahując nawet od tego mankamentu, to trzeba odnotować, że powoływanie się przez organ wszczynający kontrolę podatkową na przepis art. 284 § 1 O.p. nie przekreśla tego, że podstawą określonych jego działań (braku działań) pozostają przepisy u.p.p., tak jak to było w przedmiotowej sprawie. Treść sporządzonych dokumentów w związku z brakiem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, nie pozostawia wątpliwości co do podstawy prawnej niedokonania tego zawiadomienia (art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.). Co więcej, art. 59 ust. 2 u.p.p. wyraźnie stanowi, że wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę "powołując się" (zaznaczenie Sądu) na przepis (m.in.) art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. Kluczowe jest zatem to, na jaki przepis powołuje się organ przeprowadzając kontrolę. Takie powołanie miało miejsce w przedmiotowej sprawie.
W świetle powyżej przedstawionych okoliczności, nie budzi wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie sprzeciw względem podejmowanych czynności kontrolnych nie przysługiwał, zatem stwierdzając niedopuszczalność sprzeciwu nie doszło do naruszenia art. 59 ust. 2 u.p.p.
Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Mirosław Surma Artur Mudrecki Zbigniew Łoboda
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)