I FSK 117/23

I FSK 117/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gl 918/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-10-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i)
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 918/22 w sprawie ze skargi S. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.911.2021.3.ŻR UNP: 1579048 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. w G. kwotę 343,04 (trzysta czterdzieści trzy 4/100 gr) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 918/22. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez S. w G., zwane dalej "skarżącym", "Stowarzyszeniem", interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W wyroku WSA podzielił stanowisko S., że świadcząc usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii, opisane we wniosku z 15 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Sąd stwierdził bowiem, że Stowarzyszenie może być uznane za instytucję działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego o celach uznanych za podobne do odpowiednich podmiotów prawa publicznego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE.
Uzasadniając swoje stanowisko WSA po pierwsze przyjął w oparciu o utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych jako punkt wyjścia, że przepis prawa krajowego - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację wskazanego wyżej przepisu dyrektywy 2006/112/WE. Uzależnia bowiem zwolnienie z opodatkowania usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26, od tego czy są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tymczasem art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
W takim przypadku WSA uznał, że należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia wynikające z prawa krajowego, sformułowane na dodatek w sposób dalece nieprecyzyjny i ocenić czy Stowarzyszenie spełnia dwa warunki do zwolnienia wynikające wprost z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. Te warunki odnoszą się do przedmiotu zwolnienia – rodzaju usług oraz tego czy podmiot świadczący takie usługi jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie.
Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji Sąd stwierdził, że nie budzi wątpliwości, co zresztą przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, iż wnioskodawca świadczyć będzie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi wymieniony wyżej przepis dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.
Zdaniem WSA, także cel działania Stowarzyszenia jest analogiczny do celu działania podmiotu publicznego. Podmiot publiczny bowiem prowadzi swą działalność po to by kształcić uczniów w określonym zawodzie, taki też cel przyświeca każdemu podmiotowi niepublicznemu, prowadzącemu szkolnictwo zawodowe lub przekwalifikowanie albo doskonalenie zawodowe.
Za nietrafny WSA uznał natomiast pogląd organu interpretacyjnego, że zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/ 112/WE odnosi się do usług świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą, gdyż z tego przepisu dyrektywy takie warunki nie wynikają.
Jednocześnie WSA zauważył, że w prawie krajowym nie uregulowano sytuacji prawnej psychoterapeutów. W takim przypadku dopuszczalne jest, mając na uwadze zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. odesłanie do form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach, uznanie za takie przepisy regulacji odnoszącej się do kryteriów, jakie musi spełniać osoba, aby mogła świadczyć psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne, zawartych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. poz. 1386, ze zm.). Wnioskodawca, przedstawiając swoje stanowisko, o spełnieniu warunków do objęcia go zwolnieniem na podstawie wymienionego wyżej przepisu u.p.t.u. zasadnie odwołał się do tego rozporządzenia, podnosząc, że prowadzone przez niego szkolenia i osoby w nich uczestniczące będą spełniały wymagania zawarte w przepisach tego rozporządzenia.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.
- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE", poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że dla usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii Stowarzyszenie ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ww. ustawy i może być uznane za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego;
- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że dla usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń dokształcających w zakresie psychoterapii zarówno forma szkoleń skarżącego, jak i zasady zostały określone w odrębnych przepisach;
- art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że nie jest trafny pogląd organu, że zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą;
- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy krajowej można byłoby w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim zdaniem Sądu przewidują one warunki wykraczające poza treści przepisów dyrektywy 2006/112/WE.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto organ domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 9 grudnia 2025 r pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty, którymi przy rozpatrywaniu sprawy, zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze, związany jest Naczelny Sąd Administracyjny, sprowadzają się do dwóch zagadnień, przyjętych w uzasadnieniu wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji.
Po pierwsze, stwierdzenia przez ten Sąd, jako punktu wyjścia do oceny zaskarżonej interpretacji, wadliwej implementacji w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. przepisu prawa unijnego - art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 2006/112/WE i możliwości zastosowania w sprawie tego ostatniego przepisu, z pominięciem regulacji krajowej. W konsekwencji spowodowało to przyjęcie przez WSA, po analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, że cel działania Stowarzyszenia jest analogiczny do celu podmiotu publicznego prowadzącego szkolnictwo zawodowe lub przekwalifikowanie lub doskonalenie zawodowe, co daje podstawę do zwolnienia z podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), stosownie do regulacji unijnej.
Po drugie, takiej wykładni przepisu prawa krajowego – art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., która z uwagi na brak uregulowanego prawnie zawodu psychoterapeuty dopuszcza przyjęcie, że w użytym w tym przepisie pojęciu "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" mieści się szkolenie dokształcające osób prowadzących psychoterapię, o którym mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. poz. 1285), w szczególności § 2 pkt 5.
W obu tych kwestiach Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Co do pierwszego zagadnienia należy zauważyć, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE "Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". Natomiast, w świetle mającej zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w tej sprawie regulacji krajowej, która m.in. implementuje zacytowany przepis - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. "Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub".
W utrwalonym orzecznictwie sądowym, które skład orzekający w tej sprawie podziela, przyjęto, że ta implementacja jest wadliwa (por. np. wyroki NSA: z 3.06. 2014 r., I FSK 970/13; z 23.03.2017 r., I FSK 1376/15; z 5.04.2017 r., I FSK 1252/15; z 18.05.2017 r., I FSK 1742/15; z 4.09.2018 r., I FSK 1640/16; z 28.01.2020 r., I FSK 1731/17). Nie powtarzając w kolejnym orzeczeniu pełnej argumentacji uzasadniającej to stanowisko (por. np. pkt 3.3. do 3.6. uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z 17.03.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2449/14, do którego odwołano się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach) trzeba podkreślić, że w przepisie prawa unijnego zwolnienie ma charakter podmiotowy i obejmuje oprócz podmiotów publicznych także podmioty nie mające takiego charakteru, jeżeli działają w tej samej dziedzinie związanej z kształceniem, co podmioty publiczne, a ich cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie. TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C – 319/12 ([...] (dostępny na: http://curia.europa.eu) stwierdził, że art. 132 ust.1 lit. i), art. 133 i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, jednakże podmioty powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego.
Natomiast w wyżej wymienionym przepisie prawa krajowego – art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. - akcent położono na stronę przedmiotową prowadzonej działalności, uzależniając zwolnienie usług od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Nawet gdyby przyjąć, że ustawodawca krajowy uznał, iż poprzez odesłanie do odrębnych przepisów, które mają określać formy i zasady prowadzenia usług, mających być objętych tym zwolnieniem, zostaną określone "cele uznane za podobne przez dane państwo członkowskie", wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/11/WE, których realizacja umożliwia podmiotowi niepublicznemu korzystanie z tego zwolnienia tak jak podmiotom publicznym, to niedookreślony sposób sformułowania krajowej regulacji (użycie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. niejasnych pojęć takich jak odrębne przepisy, formy, zasady), uniemożliwiający jednoznaczne sprecyzowanie podmiotów objętych zwolnieniem, w sposób oczywisty świadczy o wadliwości transponowania unijnego unormowania do ustawy podatkowej.
Powyższe potwierdza prawidłowość zajętego przez WSA w zaskarżonym wyroku stanowiska zarówno o konieczności dokonania oceny prawnej sytuacji wnioskodawcy w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/11/WE, jak i uwzględnienia tego artykułu przy wykładni odpowiedniego przepisu prawa krajowego, a także dokonania takiej interpretacji tego prawa, która konsekwencji zaniedbań i zaniechań ustawodawcy nie przerzuci na adresatów norm prawnych.
Niezależnie bowiem od wad związanych z implementowaniem wyżej wymienionego przepisu dyrektywy 2006/11/WE w rozpatrywanej sprawie istotne jest również to, że w okresie gdy wydawano kontrolowaną przez WSA interpretację nie było w systemie prawa krajowego regulacji prawnej, która wprost odnosiłaby się do form i zasad prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Dlatego dopuszczalne było przyjęcie przez WSA, przy niedookreśloności odesłania, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., że w tym stanie prawnym za takie odrębne przepisy można uznać uregulowania, wskazujące warunki jakie musi spełniać osoba prowadząca psychoterapię, zawarte w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz.U. poz. 1285). Skład orzekający w tej sprawie podziela przy tym stanowisko zawarte w wyroku NSA z 3 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1852/19, że brak regulacji prawnych dotyczących kształcenia psychoterapeutów skutkuje tym, iż również oświatowe instytucje publiczne, posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, mają zbliżoną do podmiotów niepublicznych swobodę w kształtowaniu programu nauczania, a więc działają w takich samych warunkach prawnych w zakresie szkoleń psychoterapeutycznych jak podmioty niepubliczne.
Stanowi to dodatkowy argument przemawiający w takim stanie prawnym za uznaniem wnioskodawcy za podmiot realizujący w zakresie kształcenia psychoterapeutów cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty zawarte w wyżej wymienionych podstawach kasacyjnych za niezasadne, stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Włodzimierz Gurba