I FSK 1158/23

I FSK 1158/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-04-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Olejnik
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 76/23 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-03-21
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 86a ust. 1, art. 86 ust. 2a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Tezy
Zakres odniesienia art. 86 ust. 2a u.p.t.u., o sposobie określenia proporcji przy wydatkach o tzw. mieszanym przeznaczeniu, sam w sobie (przez nawiązanie do celów i przypadku, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u.) przewiduje oraz dopuszcza jego współstosowanie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. dotyczącym ograniczenia wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 76/23 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2022 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.578.2022.1.OS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej i istota sprawy sądowoadministracyjnej.
1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pismem z dnia 19 maja 2023 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 76/23.
1.2. Powołanym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę Gminy B. (dalej: Gmina lub Skarżąca) i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 1 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).
1.3. Gmina wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym (zob. str. 1-2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
Jej wątpliwości dotyczyły kwestii odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup dwóch samochodów osobowych (pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t) oraz wydatków/kosztów ich używania, utrzymania i eksploatacji. Pojazdy te będą bowiem wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. do realizacji publicznych zadań własnych lub zleconych wynikających z przepisów prawa), a nie jest możliwe [bezpośrednie] przyporządkowanie przez Gminę kwot tego podatku naliczonego do poszczególnych czynności z obu tych sfer.
Na tle krajowych regulacji prawnych ujętych w przepisach art. 86a ust. 1 i nast. oraz art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u). Gmina uważała, że w takiej sytuacji będzie mogła odliczać 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wskazane we wniosku wydatki i jednocześnie nie będzie miała obowiązku dodatkowego obniżania tak obliczonego podatku naliczonego przez zastosowanie wartości tzw. prewspółczynnika [sposobu określenia proporcji właściwego dla przypadku wykorzystywania towarów zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, z pewnymi wyjątkami - przyp. NSA].
Jej zdaniem, wspartym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia "14" [powinno być "24" - przyp. NSA] czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2905/21, art. 86a ust. 1 u.p.t.u. (o 50% ograniczeniu podatku naliczonego) stanowi lex specialis względem art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (o prewspółczynniku) i tym samym wykluczone jest stosowanie obu przepisów do tego samego rodzaju wydatków związanych z ich wykorzystywaniem do realizacji zadań opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
1.4. Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną uznał takie stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
Stwierdził, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Ustalając wysokość tego podatku do odliczenia od podatku należnego najpierw powinna zastosować proporcję na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. oraz akcie wykonawczym (tj. prewspółczynnik), a następnie do tak obliczonej kwoty odnieść przepis art. 86a ust. 1 u.p.t.u., czyli pomniejszyć ją o 50%.
W kontekście przywołanego we wniosku wyroku organ podatkowy odnotował, że wyrok ten jest nieprawomocny a nadto, że organ nie podziela zapatrywania prawnego w nim wyrażonego.
1.5. Z kolei Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej opowiedział się za prawidłowością stanowiska Gminy.
Skonstatował, że skoro Gmina przedstawiła w opisie zdarzenia przyszłego, że wykorzystuje pojazdy samochodowe zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza (czyli jej działalności statutowej), to do odliczenia przez nią podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi (wymienionych w art. 86a ust. 2 u.p.t.u.) ma zastosowanie 50% proporcja. W ocenianym przypadku regulacja ustawy o podatku od towarów i usług nie upoważnia do równoczesnego stosowania przepisów art. 86 ust. 2a oraz art. 86a ust. 1 tej ustawy. Oba dotyczą bowiem sytuacji, w której nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdyż w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. "cele inne niż działalność gospodarcza" to nie tylko cele prywatne, ale też inne niż prywatne bliżej niesprecyzowane. Jednocześnie art. 86a ust. 1 u.p.t.u. jest zakresowo węższy, bo odnosi się tylko do określonych towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi, zaś art. 86 ust. 2a u.p.t.u. do wszelkich towarów i usług. Jako taki ten o węższym odniesieniu, czyli art. 86a ust. 1 u.p.t.u. stanowi przepis szczególny, który tym samym wyłącza w zakresie objętych nim wydatków samochodowych zastosowanie ogólniejszego przepisu w postaci art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i prewspółczynnika odliczeń z niego wynikającego.
Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd nawiązał do wyroków: WSA w Warszawie z dnia "14" [powinno być "24" - przyp. NSA] czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2905/21 (przywołanego przez Gminę we wniosku) oraz WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1382/22, podnosząc, że stały się one "inspiracją dla niniejszych motywów" [wyroki te były wówczas nieprawomocne, bo od każdego z nich Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną podważając podejście tych Sądów do spornej materii prawnej, które analogicznie jak w sprawie Gminy prowadziło do uchylenia kontrolowanych interpretacji indywidualnych - przyp. NSA].
U podstaw uwzględnienia skargi Gminy legła zatem ocena Sądu pierwszej instancji, że kontrolowany akt w postaci interpretacji indywidualnej został wydany z naruszeniem przez Dyrektora KIS prawa materialnego w zakresie: 1) art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. - przez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie także w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu została już pomniejszona do 50% na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u.; 2) art. 86a ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h u.p.t.u. - przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gmina jest obowiązana zastosować te przepisy łącznie w celu określenia kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi.
2. Wnioski i zarzuty skargi kasacyjnej, odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Dyrektor KIS zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie od Gminy na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Nadto, domagał się rozpoznania sprawy na rozprawie.
2.2. Organ podatkowy zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
- w zakresie przepisów postępowania
1) art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 86a ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h u.p.t.u. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że organ podatkowy naruszył wymienione przepisy ustawy podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gmina jest obowiązana zastosować te przepisy łącznie w celu określenia kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi;
2) art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że organ podatkowy naruszył wymienione przepisy ustawy podatkowej przez uznanie, że mają one zastosowanie także w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu została pomniejszona do 50% na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u.;
Według Dyrektora KIS w rozpoznanej sprawie skarga Gminy powinna zostać oddalona, gdyż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przywołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, prawidłowo przyjmując, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina będzie obowiązana w pierwszej kolejności ustalić na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. (tj. 50% ograniczenie podatku naliczonego od wydatków wiążących się z pojazdami samochodowymi, w przypadku, gdy pojazdy te nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika);
- w zakresie prawa materialnego
3) art. 86a ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Gmina nie jest obowiązana zastosować te przepisy łącznie w celu określenia kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi;
4) art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania, w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu została pomniejszona do 50% na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u.
2.3. Gmina złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektora KIS, w której wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
3.2. Skarga kasacyjna organu podatkowego została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. Badana w tych ramach okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.
3.3. W realiach sprawy sądowoadministracyjnej, która dotyczyła zaskarżenia przez Gminę interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wydanej na jej wniosek, sporna kwestia w podatku VAT obejmowała problematykę podatku naliczonego z tytułu wydatków (w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku były to wydatki na nabycie towarów i usług) związanych z pojazdami samochodowymi.
Chodziło przy tym o sytuację, gdy owe wydatki odnoszą się do pojazdów samochodowych (o podanych wyżej kryteriach kwalifikacyjnych), które będą wykorzystywane przez Gminę:
- zarówno do celów jej działalności gospodarczej jako podatnika podatku VAT, a w tych ramach do wykonywania [tylko] czynności opodatkowanych podatkiem VAT (we wniosku nie podano bowiem, aby pojazdy te miały być również wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT - przyp. NSA);
- jak i do realizacji zadań Gminy o charakterze publicznym niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (czyli działań Gminy w obszarze organu władzy, a nie jako podatnika podatku VAT, i w takim ujęciu mieszczących się w sferze celów innych niż działalność gospodarcza, ale tej będącej w ogóle poza systemem podatku VAT - przyp. NSA), a jednocześnie:
- sposób wykorzystywania tych pojazdów samochodowych przez Gminę działającą w charakterze podatnika podatku VAT nie wykluczał ich użycia do celów niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą (we wniosku nie podano bowiem, aby w obszarze działania Gminy jako podatnika podatku VAT pojazdy te spełniały wszystkie przewidziane w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. warunki pozwalające uznać, że będą one "wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika" i na ziszczenie się tej cechy Gmina nie wskazywała, co tym samym nie znosiło stosowania ograniczenia z art. 86a ust. 1 u.p.t.u.; wręcz przeciwnie, Gmina uważała, że w przedstawionych przez nią okolicznościach zdarzenia przyszłego winna właśnie stosować ten przepis, ale i jednocześnie na nim tylko poprzestać przy wyliczaniu kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., przypadającej do odliczenia, co z kolei zaakceptował Sąd pierwszej instancji - przyp. NSA), oraz
- nie jest możliwe przypisanie wspomnianych wydatków (nabytych towarów i usług) w całości do działalności gospodarczej Gminy jako podatnika podatku VAT.
Kwalifikacja podatkowa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, tak zidentyfikowanego i przyjętego do wyrokowania w kluczowym zakresie jak podano wyżej, wymagała przede wszystkim wykładni oraz oceny co do zastosowania przepisu art. 86a ust. 1 (w związku z nast.) u.p.t.u., który dotyczy obliczania kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, w kontekście (wykluczonych ze współstosowania - jak uważała Gmina i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji albo współstosowanych - jak twierdził Dyrektor KIS) przepisów art. 86 ust. 2a (w związku z nast.) u.p.t.u., które normują sposób określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej przy wydatkach o tzw. mieszanym charakterze/przeznaczeniu (czyli prewspółczynnik pozwalający obliczyć jaka część kwoty podatku naliczonego może przypadać do odliczenia od kwoty podatku należnego przy zachowaniu warunków przewidzianych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).
3.4. W punkcie wyjścia od razu należało odnotować, że nieprawomocne wyroki "stanowiące inspirację" - jak to ujęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - dla Sądu pierwszej instancji przy formułowaniu motywów na rzecz uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej (tj. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2905/21 oraz WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1382/22) zostały wyeliminowane z obrotu prawnego w ramach ich kontroli instancyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny w obu przypadkach uwzględnił bowiem skargi kasacyjne Dyrektora KIS i wyrokami odpowiednio z dnia 7 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1585/22 i z dnia 11 września 2024 r., sygn. akt I FSK 1691/23, uchylił wspomniane wyroki obu Sądów pierwszej instancji oraz orzekł o oddaleniu skarg stron skarżących na interpretacje indywidualne Dyrektora KIS.
Materia poddana ocenie prawnej w tych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego była podobnie problematyczna jak w sprawie niniejszej. Jednocześnie skład orzekający w ramach rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej zgodził się z finalną sądową oceną prawną wyrażoną w tych prawomocnych wyrokach rozumianą w ten sposób, że normatywnie nie jest a priori wykluczone współstosowanie obu spornych przepisów, tj. łączne zastosowanie art. 86a ust. 1 i art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Motywy tam wypowiedziane wymagały jednak pewnej modyfikacji i znacznego uzupełnienia.
3.6. Z perspektywy zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji przytoczonej na ich poparcie przez Dyrektora KIS w ramach niniejszej sprawy, istotne było zatem odnotowanie następujących spostrzeżeń.
3.6.1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami bez istotnego znaczenia dla tej sprawy - przyp. NSA). W art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wymieniono co stanowi kwotę podatku naliczonego, wskazując m.in. w pkt 1 lit. a, że jest nią - suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Wykładając te przepisy przyjąć należało, że prawo do odliczenia plasowane jest przy podatniku podatku VAT, czyli określonego podmiotu wykonującego działalność gospodarczą, które to pojęcia są zdefiniowane w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Przysługuje ono wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje ów podatnik; towary i usługi, z których nabycia wynika podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez tego podatnika, przy czym zakres związania z tymi czynnościami determinuje wielkość odliczenia.
3.6.2. Natomiast zasady obliczania kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług o tzw. mieszanym przeznaczeniu (czyli wykorzystywanych w różnych obszarach działania danego podmiotu, nie tylko jako podatnika podatku VAT), gdy nie jest możliwe przypisanie tych nabyć w całości do działalności gospodarczej podatnika podatku VAT, określają przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.
W myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz [do] celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 (tzn. podlegającą odliczeniu na warunkach z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a wynikającą między innymi z faktur nabycia towarów lub usług - przyp. NSA), oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
3.6.3. Z kolei art. 86a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (jakie to są wydatki określa ust. 2 tego artykułu - przyp. NSA) kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku: 1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika; (inne źródła kwoty tego podatku w tym miejscu można było pominąć - przyp. NSA).
Według art. 86a ust. 3 u.p.t.u. przepis ust. 1 nie ma zastosowania: 1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pozostałe sytuacje można było również pominąć jako mniej istotne dla wywodów w niniejszej sprawie - przyp. NSA).
Natomiast w art. 86a ust. 4 u.p.t.u. wskazano sytuacje i warunki jakie należy spełnić, aby możliwe było uznanie, że ziściła się ta podana wyżej cecha wyłącznego wykorzystania. Mianowicie w przepisie tym postanowiono, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.
3.6.4. Wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji z treści przywołanych wyżej przepisów nie wynika, aby art. 86a ust. 1 u.p.t.u. (odczytywany przy uwzględnieniu jego ust. 3 i ust. 4) stanowił konstrukcyjnie taką regulację szczególną w stosunku do tej z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., aby była ona wyczerpująca i jednocześnie wykluczała możliwość oraz konieczność współstosowania z nią tej drugiej z wymienionych, jak również - co powinno być oczywiste - ogólnych reguł właściwych do realizacji prawa do odliczenia (pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika podatku VAT).
3.6.4.1. Przyznać należało, że art. 86a ust. 1 u.p.t.u. istotnie odnosi się wprost do ściśle określonej kategorii wydatków, mianowicie związanych z pojazdami samochodowymi (są nimi te wymienione w ust. 2 tego artykułu). Określa też jak należy obliczać kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesienia takich właśnie wydatków (stanowi ją bowiem 50% kwoty podatku z tytułu danego wydatku), którą podatnik je ponoszący może ewentualnie wykorzystać do obniżenia kwoty podatku należnego w swoich rozliczeniach, co wynika z odesłania w tym przepisie do art. 86 ust. 2 u.p.t.u.
W takim zatem ujęciu jest to przepis szczególny (lex specialis) względem pozostałych, które stanowią ogólnie o nabywaniu towarów i usług, bez ich bliższego kategoryzowania (na wzór art. 86a ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u.), dającym prawo do odliczenia.
3.6.4.2. Obok powyższego istnieje wymóg jednoczesnego respektowania podstawowej zasady podatku VAT statuującej zakres realizacji prawa do odliczenia, czyli neutralności podatku VAT.
Przywołana zasada prowadzi zaś do wniosku, że prawo do odliczenia - tak w pierwszym, jak i w drugim przypadku wymienionych wcześniej wydatków/nabyć - przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku VAT i tylko w takim zakresie, w jakim towary lub usługi generujące podatek naliczony są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Zależność ta wynika bezpośrednio z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi implementację art. 168 dyrektywy 112 dalej powołanej.
Ograniczony zatem procentowo podatek naliczony, czyli 50% kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, sam w sobie nie jest od razu równoznaczny z kwotą, która podlega odliczeniu od podatku należnego u podatnika podatku VAT czyniącego tego rodzaju wydatki.
3.6.4.3. Nadto podkreślenia wymagało, że wprowadzone w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. ograniczenie wysokości kwoty podatku naliczonego, stosowane w sytuacji braku ziszczenia się przesłanek wyłączających z ust. 3 w związku z ust. 4 tego artykułu, dotyczy i wynika z czynności w obszarze działań danego podmiotu w charakterze podatnika podatku VAT, a nie w obszarze działań "niepodatnika VAT", czyli np. wykonywania czynności organu władzy publicznej.
Innymi słowy, analizowane tu 50% ograniczenie kwoty podatku naliczonego jest następstwem wystąpienia elementów związanych wyłącznie z tą sferą, która składa się z czynności przypisywanych podatnikowi podatku VAT i z nim łączonych jako działającym w takim charakterze przy wykonywaniu owych czynności.
W konsekwencji przyjąć trzeba, że wprowadzony w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. limit 50% służący określeniu wysokości kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi jest pochodną różnego sposobu wykorzystywania takich pojazdów ale zawsze w ramach działań podatnika podatku VAT (a nie np. działań w domenie publicznej organu władzy), co odnosi się również do przesłanki użycia tych pojazdów "do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą" tegoż podatnika, nominalnie traktowanych jako użycie opodatkowane, ale objęte innym jeszcze odstępstwem przewidzianym w art. 8 ust. 5 u.p.t.u., współtworzącym i domykającym zarazem istotę wprowadzonego ograniczenia.
3.6.5. Dokonując wykładni krajowych przepisów zamieszczonych w art. 86a u.p.t.u. należało mieć zatem na uwadze również źródło ich wprowadzenia, do którego wprawdzie nawiązał Sąd pierwszej instancji, ale wyciągnął z tego niepełne i nietrafne wnioski.
3.6.5.1. W prawie krajowym, na tle spornej w sprawie materii, skorzystano bowiem z możliwości przewidzianej prawem unijnym, i po uzyskaniu stosownego upoważnienia wprowadzono szczególne środki.
Po pierwsze, w postaci ograniczenia podatnikowi podatku VAT do wysokości 50% prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z określonymi pojazdami samochodowymi (na warunkach art. 86a ust. 1-13 u.p.t.u.).
Po drugie, idącą za tym ograniczeniem dla uniknięcia - jak to ujęto w motywach odstępstwa - "podwójnego opodatkowania" możliwość nietraktowania u takiego podatnika podatku VAT jako świadczenia usług za wynagrodzeniem wykorzystania objętych nim pojazdów do celów niezwiązanych z jego działalnością gospodarczą (na warunkach art. 8 ust. 5 i ust. 6 w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). W ten sposób w istocie zniesiono ciążący na podatniku podatku VAT obowiązek rozliczania się z podatku VAT od czynności polegającej na wykorzystaniu pojazdu z limitowanym odliczeniem w celu innym niż prowadzona działalność, która to czynność bez tego wyłączenia byłaby opodatkowana.
3.6.5.2. Upoważnienie w nakreślonym wyżej zakresie wynikało z treści decyzji wykonawczej Rady 2013/805/UE z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej /dalej: dyrektywa 112/ (Dz. Urz. UE L 353 z dnia 28 grudnia 2013 r., str. 51, z późn. zm.; dalej: decyzja 2013/805/UE).
Decyzję tę stosuje się od dnia 1 stycznia 2014 r., przy czym kolejnymi decyzjami wykonawczymi, na wniosek Polski, przedłużane było (i jest) upoważnienie w niej zawarte na kolejne okresy, co umożliwiło nieprzerwane utrzymywanie przez Polskę wspomnianych środków. W czasie właściwym dla sprawy objętej interpretacją indywidualną uchyloną zaskarżonym wyrokiem była to decyzja wykonawcza Rady (UE) 2019/1594 z dnia 24 września 2019 r. zmieniająca decyzję wykonawczą Rady 2013/805/UE z dnia 17 grudnia 2013 r. /.../ (Dz. Urz. UE L 248 z dnia 27 września 2019 r., str. 71), którą przedłużono tę możliwość do dnia 31 grudnia 2022 r.
3.6.5.3. Na podstawie art. 1 ust. 1 decyzji 2013/805/UE w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 112 [przepis ten ustanawia prawo podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego od dostarczonych mu towarów i świadczonych na jego rzecz usług, które są wykorzystywane na potrzeby jego opodatkowanych transakcji - przyp. NSA] Rzeczpospolita Polska została upoważniona "do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.".
Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 3 decyzji 2013/805/UE "ograniczenie do wysokości 50 %, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.".
Natomiast w art. 2 decyzji 2013/805/UE przewidziano, że w drodze odstępstwa od art. 26 ust. 1 lit. a dyrektywy 112 [przepis ten zawiera wymóg rozliczania się przez podatnika z VAT w przypadku użycia składników majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych tego podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, gdy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu - przyp. NSA] Rzeczpospolita Polska została upoważniona "do nietraktowania jako świadczenia usług za wynagrodzeniem prywatnego wykorzystania przez podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, wykorzystania do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, pojazdu, do którego zastosowanie ma ograniczenie do wysokości 50 %, o którym mowa w art. 1 niniejszej decyzji.".
3.6.5.4. W ślad za tymi upoważnieniami wprowadzono zatem rozwiązania prawne ulokowane w treści częściowo cytowanych już i omówionych wyżej przepisów art. 86a u.p.t.u., realizujących przyznane odstępstwo od art. 168 dyrektywy 112 w zakresie prawa do odliczenia.
Natomiast w zakresie opodatkowania wynikającego z art. 26 ust. 1 lit. a dyrektywy 112, wypadało przypomnieć, że krajowy odpowiednik tego przepisu stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Przewiduje on, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Z kolei realizację wspomnianego już odstępstwa od opodatkowania tego rodzaju użycia wdrożono w szczególności przepisem art. 8 ust. 5 u.p.t.u. Przewidziano w nim, że przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1, z tytułu: 1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów (...).
3.6.5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle tak ukształtowanych rozwiązań prawnych należało przyjąć, że ograniczenie prawa do odliczenia (do 50%) od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o którym mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., obejmuje taki przypadek, gdy podatnik podatku VAT nie jest w stanie zapewnić, aby sposób wykorzystywania przez niego tych pojazdów wykluczał ich "użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą", rozumiane wyłącznie jako użycie, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., czyli do "celów innych niż działalność gospodarcza podatnika", ale tylko takich, które skutkowałyby możliwością opodatkowania tego rodzaju użycia u niego jako podatnika podatku VAT, nie zaś wszystkich celów innych niż jego działalność gospodarcza. Ograniczenie jest bowiem ściśle związane z rezygnacją u podatnika podatku VAT z opodatkowania wykorzystywania pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza prowadzona przez tegoż podatnika (w tym m.in. prywatnego wykorzystania przez niego lub jego pracowników). Nie chodzi zatem o takie wykorzystywanie pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, które nie byłoby w ogóle opodatkowane (nie podpadałoby pod system podatku VAT, jak np. działania Gminy jako organu władzy publicznej).
Zaprezentowane rozumienie art. 86a ust. 1 u.p.t.u. ma potwierdzenie w treści decyzji 2013/805/UE, której przyjęcie (na wniosek Polski) zasadzało się na istotnych trudnościach z wyodrębnieniem i kontrolowaniem innego zakresu wykorzystywania określonych pojazdów samochodowych, ale takiego które właśnie winno podlegać opodatkowaniu w ramach art. 26 ust. 1 lit. a dyrektywy 112 (wdrożonego art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Równoważeniem zatem ograniczenia w prawie do odliczenia stało się "zawieszenie" (nietraktowanie jako usług za wynagrodzeniem) opodatkowywania innego wykorzystywania rzeczonych pojazdów, co nastąpiło mocą art. 8 ust. 5 u.p.t.u. Przepis ten konsumuje więc zwolnienie z naliczania podatku przez podatnika podatku VAT w odniesieniu do tej części wykorzystywania pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Wymieniony tu obszar innego wykorzystywania pojazdów samochodowych przez podatnika (nominalnie podlegający opodatkowaniu, lecz wyłączony z niego) jest więc punktem odniesienia dla zidentyfikowania znaczenia towarzyszących tym pojazdom zwrotów "użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą", czy "użycia do celów innych niż działalność gospodarcza". Chodzi zatem o sferę działań podatnika podatku VAT i to taką, która byłaby opodatkowana ale nie jest z uwagi na rzeczone odstępstwo.
3.6.6. Skonstatować już wobec powyższego można było, że obszar normowania art. 86a ust. 1 (i nast.) u.p.t.u. nie jest tożsamy z zakresem normowania objętym art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (zob. pkt 3.6.2 niniejszego uzasadnienia).
Trafnie zatem Dyrektor KIS wywodził w skardze kasacyjnej, że nie zachodzi kolizja między tymi przepisami i że łączne ich stosowanie nie jest wykluczone. Interpretacja indywidulana w tym obszarze, inaczej niż ocenił to Sąd pierwszej instancji, nie naruszała prawa materialnego.
Celnie zwłaszcza organ podatkowy zwrócił w niej uwagę, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 - bo te wykorzystania są opodatkowywane, czyli dają prawo do odliczenia) oraz [do] celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie (czyli nieobjętego wspomnianym wyjątkiem "użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1, z tytułów podanych w pkt 1 i pkt 2 ust. 5 art. 8), a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.
Rzeczony przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wymienia więc oddzielnie trzy sposoby wykorzystywania nabytych towarów i usług, mianowicie: 1) "do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej", 2) "do celów innych niż działalność gospodarcza (z podanym w niej opodatkowanym wyjątkiem) oraz 3) "do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika", ale takich, które skutkują limitowaniem kwoty podatku naliczonego z powodu wykorzystania pojazdów samochodowych również do tych celów (rozumianych jednak tak, jak wcześniej zostało to już wyjaśnione w niniejszym uzasadnieniu). Odkodowany zakres odniesienia art. 86 ust. 2a u.p.t.u., o sposobie określenia proporcji przy wydatkach o tzw. mieszanym przeznaczeniu, sam w sobie (przez nawiązanie do celów i przypadku, o których mowa w art. 8 ust. 5 u.p.t.u.) przewiduje oraz dopuszcza jego współstosowanie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. dotyczącym ograniczenia wysokości podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.
Przy uwzględnieniu dokonanej wcześniej wykładni art. 86a ust. 1 i nast. u.p.t.u., nie występuje [rzekome] podwójne, z uwagi na art. 86 ust. 2a u.p.t.u., limitowanie wysokości kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, gdyż rozumienie wykorzystywania takich pojazdów do "celów innych niż działalność gospodarcza podatnika" w każdym z tych przepisów nie może być tożsame. Innymi słowy, nie ma "dublowania" ograniczenia odliczenia podatku naliczonego przy łącznym stosowaniu najpierw art. 86a ust. 1 u.p.t.u., a następnie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Po pierwsze, dlatego, że 50% ograniczenie ma inne źródła/warunki, niż to kolejne. Po drugie zaś, inne są określone w tych przepisach sfery wykorzystywania nabywanych towarów i usług, chociaż językowo brzmią w swoich fragmentach zbieżnie i przez to mogą wprowadzać w błąd. Przy ich odczytywaniu, dopiero całościowe ujęcie pozwala tego uniknąć i wykluczyć istnienie normatywnej kolizji rzekomo prowadzącej do dwukrotnego limitowania wysokości odliczenia z tego samego powodu.
3.6.7. W analizowanej sprawie interpretacyjnej do zdarzenia przyszłego poddanego ocenie organu podatkowego, a następnie kontroli sądowej, z perspektywy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu planowanych przez Gminę wydatków na zakup dwóch samochodów osobowych oraz wydatków/kosztów ich używania, utrzymania i eksploatacji, gdy będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz do czynności z zakresu władztwa publicznego (niepodlegających opodatkowaniu w ramach systemu podatku VAT), a nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie kwot tego podatku naliczonego do poszczególnych czynności z obu tych sfer, należało odnieść i zastosować:
1) najpierw ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. - bo ten przepis dotyczy wprost wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi nie wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy jako podatnika podatku VAT i z uwagi na ten właśnie stan ogranicza kwotę podatku naliczonego z tytułu ich ponoszenia; w takim znaczeniu jest więc punktem wyjścia przy kwalifikowaniu tego rodzaju wydatków;
2) następnie zaś przewidziany w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. sposób określenia proporcji służący obliczeniu kwoty podatku naliczonego właściwy dla wszystkich towarów i usług - gdyż ten przepis, przy wykorzystywaniu towarów i usług do różnych kategorii celów w nim z kolei podanych, dedykowany jest do obliczenia jaką część podatku naliczonego - a w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zlimitowanej już kwoty podatku naliczonego od tych wydatków - należy uznać za kwotę podatku naliczonego według sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w tym przypadku Gminy jako podatnika podatku VAT.
Odwrotna kolejność obliczania kwoty podatku naliczonego wskazana przez organ podatkowy, choć nie była właściwa, pozostawała bez wpływu na wynik sprawy, albowiem matematycznie nie mogła rzutować na wysokość kwoty do odliczenia.
3.6.8. W zakresie rozważonych przez Naczelny Sąd Administracyjny aspektach doszło więc do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów materialnego prawa podatkowego, które zostały objęte zarzutami skargi kasacyjnej postawionymi w ramach podstawy dotyczącej błędnej wykładni oraz podstawy dotyczącej niewłaściwego ich zastosowania (ściśle: oceny co do ich zastosowania), w sposób ujęty syntetycznie w petitum owej skargi.
Konsekwencją tych uchybień było wadliwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji tzw. wynikowych przepisów postępowania sądowego objętych zarzutami skargi kasacyjnej. Wyrażało się ono uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. (na skutek przyjęcia, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego), zamiast wydaniem orzeczenia o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. (z uwagi na jej niezasadność).
3.7. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a. W zakresie objętym zastrzeżeniami kasacyjnymi istota tej sprawy takową zaś pozostawała.
Przepis ten stanowił zatem samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji tego wyroku o uchyleniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., mówiącym o oddaleniu skargi (odpowiednio w całości albo w części) w przypadku jej nieuwzględnienia (w całości albo w części), podstawę prawną dla punktu drugiego tej sentencji, w którym orzeczono o oddaleniu skargi Gminy (gdyż skarga ta nie posiadała części).
3.8. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu trzeciego sentencji niniejszego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uchylał zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS, w wyniku uwzględnienia skargi Gminy, która dotyczyła sprawy objętej wpisem stałym; - skargę kasacyjną od wyroku wniósł organ podatkowy, reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i inny jeszcze radca prawny stawił się za organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok w całości i oddalono skargę Gminy (jako Skarżącej).
Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz wpis od skargi kasacyjnej; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia.
Wobec powyższego zasądzono od Gminy na rzecz Dyrektora KIS kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (480 zł jako wynagrodzenie pełnomocnika i 100 zł jako uiszczony wpisu od skargi kasacyjnej).
s. NSA M. Olejnik s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA Z. Łoboda