I FSK 1148/25

I FSK 1148/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-02-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 63/25 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2025-03-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2026 r na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 63/25 w sprawie ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 63/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. N. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Organ) z 18 listopada 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2021 r. do kwietnia 2022 r.
2. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. Przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z:
- art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.) przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się w braku przesłuchania świadków bezpośrednio przez Organ zamiast pozyskania wyłącznie protokołów ich przesłuchań z innych postępowań a także oparcie się jedynie na materiale dowodowym pozyskanym z innych Organów;
- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie pobieżnej i dowolnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, iż Strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i przeprowadzanych transakcjach oraz była świadoma, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., błędne ustalenie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych polegającą na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez Organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. (dalej: Kontrahent) uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.
II. Prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.) przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Kontrahent nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.
3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i na zasadzie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. jednak na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zasadniczy spór dotyczył ustaleń faktycznych, które jako podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji, oceniona jako prawidłowa przez Sąd pierwszej instancji, stanowiły bazę do zastosowania przepisów prawa materialnego.
6. Podważając stanowisko Organu zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez Kontrahenta z tytułu wykonania wskazanych na nich usług nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (były to całkowicie puste faktury), Skarżący podniósł naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. oraz postępowania sądowo-administracyjnego w postaci art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a.
7. Powyższymi zarzutami Skarżący kontestował prawidłowość przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie jego zupełności i jakości zgromadzonych dowodów. Zarzucił, że w sprawie "organ podatkowy bezrefleksyjnie powołuje się na materiał dowodowy zgromadzony w odrębnych postępowaniach" (str. 6 skargi kasacyjnej) wskazując na wykorzystanie materiałów pozyskanych z Prokuratury Regionalnej w R. (dalej: Prokuratura) zawierających protokoły przesłuchania podejrzanych: K. D., D.W., B. K., P.P., które nie odnoszą się do transakcji Skarżącego z Kontrahentem. Jednocześnie nieprawidłowe, zdaniem Strony, było zaniechanie przez Organ bezpośredniego przesłuchania tych osób, gdy "wyjaśnienia podejrzanego R. C. są jedynie przyjętą przez niego linią obrony mającą na celu zmniejszenie swojej odpowiedzialności i szybszego opuszczenia aresztu" (str. 6 skargi kasacyjnej).
8. Dodatkowo Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucił pominięcie przez WSA, że Strona podjęła wszelkie możliwe działania celem zweryfikowania swoich dostawców, co powinno być potraktowane jako przejaw jej dobrej wiary. Dla wzmocnienie swojej argumentacji powołał się na orzecznictwo sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z których wynika, że nie można wymagać od podatnika "sprawdzenia, w jakich okolicznościach i od jakich podmiotów dostawcy skarżącej spółki nabyli towar, i jak wyglądały okoliczności nabycia w fazach poprzedzających te transakcje" (str. 8 skargi kasacyjnej), który nie dotyczy jego bezpośrednich dostawców.
9. Przed oceną zarzutów kasacyjnych w niniejszej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostaje zaprezentowanie kilku uwag ogólnych odnoszących się do zasad sporządzania skargi kasacyjnej. W tym kontekście wskazać należy, że – z uwagi na sposób orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny - wyłącznie w granicach zarzutów sformułowanych przez składającego skargę kasacyjną (z nielicznymi wyjątkami, które w sprawie nie zachodzą), skarga kasacyjna stworzona została jako bardzo sformalizowany środek prawny, z czego wynika obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Stanowią o tym art. 183 § 1 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stanowiące, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania a skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ostatni z wymienionych obowiązków oznacza konieczność rozwinięcia zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu (w zakresie zarzutów materialnoprawnych) oraz - w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny bada tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej, to strona wnosząca skargę kasacyjną dla skuteczności skorzystania tego środka zaskarżenia, zobowiązana jest do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia.
10. Tymczasem w niniejszej sprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej jest bardzo ogólnikowe i teoretyczne, argumentacja zaczerpnięta jest z orzeczeń sądowych nie przystających do stanu sprawy (obrót towarem, który w sprawie nie zaistniał, zasady badania dobrej wiary, której nie badano z uwagi na stwierdzony brak usług). Wskazane przepisy naruszenia przepisów postępowania mogą być podstawą polemiki z ustaleniami faktycznymi zaakceptowanymi w zaskarżonym wyroku jednak dla takiego celu powinny być uzasadnione przebiegiem postępowania dowodowego w sprawie. Strona podnosząc w skardze kasacyjnej naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. powinna w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać, w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, kontekście prawidłowości zastosowania normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., z którego wywiedziono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a Skarżącym. Następnie domagając się uzupełnienia materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek.
11. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 121 O.p. ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Skarżący uczynił to wskazując na art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.
12. Odnosząc powyższe do treści uzasadnienia skargi kasacyjnej w sprawie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z niej jedynie, że Skarżący nie akceptuje wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów pozyskanych z Prokuratury, z czym dodatkowo wiąże zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie zawiera jednakże zamkniętego katalogu środków dowodowych, ustawodawca wymieniając je użył bowiem słowa "w szczególności", co oznacza, że definicja dowodu w tym przepisie jest definicją zakresową niepełną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199). Wśród tych dowodów wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Dowody te winny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisów, przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów. Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Skutkiem tego jest wniosek, że w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie. Uznanie, że protokoły z zeznań świadków są w postępowaniu podatkowym dowodem z dokumentu oznacza też, że dla zachowania prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wystarczy zapewnienie możliwości zapoznania się z treścią tego dokumentu (art. 192 O.p.) i wypowiedzenia się co do niego (art. 200 § 1 O.p.). Dowód z decyzji wydanych wobec Kontrahenta również może stanowić dowód z dokumentu. Na podstawie art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
13. Odnosząc się do tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro ustawodawca dopuścił możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów pochodzących z innych postępowań, to podważenie prawidłowości takiego postępowania w okolicznościach sprawy czyli żądanie powtórzenia wybranych dowodów bezpośrednio w postępowaniu przed organem dotyczącym Strony, musiałoby zostać uzasadnione wskazaniem przesłanek, które w stanie faktycznym sprawy czynią włączenie do materiału dowodowego jedynie dokumentów stanowiących protokoły z przesłuchań wskazanych świadków niewystarczającym z uwagi na konkretne przesłanki (wątpliwości dotyczące konkretnych okoliczności i zeznań). Tymczasem Skarżący takich powodów nie przedstawił domagając się jedynie w sposób ogólny przesłuchania świadków przez Organ. Nadto prezentuje niekonsekwentne stanowisko, w którym z jednej strony podnosi, że przesłuchanie K. D. (prezesa V. sp. z o.o.), D.W. (prezesa zarządu B. Sp. z o.o.) B. K. (prezesa S. sp. z o.o.), P. P. i innych "nie odnoszą się do transakcji pomiędzy I. Sp. z o.o. a A. N." (str. 6 skargi kasacyjnej) a z drugiej – domaga się przesłuchania tych świadków.
14. Sąd pierwszej instancji powołał się na decyzję Organu, który szeroko przedstawił ustalenia dotyczące w.w. spółek wykazując cały funkcjonujący mechanizm wystawiania pustych faktur kosztowych dla różnych podmiotów gospodarczych. Wskazywały na to zarówno dowody wynikające z zeznań przesłuchanych w Prokuraturze świadków, jak i ustalone okoliczności dotyczące ich funkcjonowania poszczególnych spółek. W zaskarżonej decyzji opisano zeznania składane przez A. C. prezesa zarządu Kontrahenta, z których wynika, że pomysł utworzenia i funkcjonowania spółki wyszedł od R. C., w porozumieniu z którym od pewnego momentu zaczęli zajmować się wystawianiem pustych faktur. Obsługą księgową spółek zajmowało się biuro rachunkowe J. R., która uzależniła świadczenie tych usług od zgody na wystawianie pustych faktur także na potrzeby jej podmiotów gospodarczych. W porozumieniu z R. C. ustalono stawkę za wystawianie faktur jako procent od kwoty netto. Podobnie B.K. (prezes spółki S.) przyznał, że na prośbę P. P. będącej jego partnerką, która pracowała w spółce N. mimo zakończenia działalności, nie wyrejestrował swojej spółki, by służyła jako źródło wystawianych pustych faktur. Powyższe ustalenia są też zbieżne z zeznaniami prezesów zarządów innych spółek, tj. K. D., D. W., M. S., P. C., których fakturami Skarżąca posługiwała się, a którzy również potwierdzili ich udział w oszukańczym procederze.
15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja zawiera szereg ustaleń i dowodów, na które powołał się także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, potwierdzających ustalenie, że sporne faktury na wykonanie usług są puste sensu stricte. Skarżący zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej nie podjął polemiki z tymi ustaleniami. Ogólny zarzut dotyczący wykorzystania materiałów pochodzących z innych postępowań nie został skonkretyzowany na tyle, by wykazać, że przeprowadzone zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. dowody były niewystarczające dla dokonania istotnych ustaleń faktycznych w sprawie i powinny zostać przeprowadzone w innej formie, bezpośrednio w niniejszym postępowaniu. Należy zauważyć, że zeznania wszystkich, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym świadków są zgodne i spójne co do tego, że uczestniczyli w mechanizmie wystawiania pustych faktur, co przybrało postać zorganizowanej działalności. Skarżący nie wyjaśnił, co wniosłoby (zmieniłoby) przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania w charakterze świadków.
16. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione zasadności zarzuty kasacyjne (pkt I ppkt 1) kwestionujące zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości wykorzystania materiałów z innych postępowań wobec braku przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków w tym postępowaniu. Jak wskazano to już wyżej, zarówno art. 180 § 1 O.p. oraz 181 O.p. dopuszczają takie dowody, tym samym nie można uznać, że dochodzi do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, co realizuje zapoznanie z materiałami zgromadzonymi przez organ, możliwość formułując wobec nich uwag i wniosków. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do podważania samej zasady wykorzystania materiałów pochodzących z postępowania przygotowawczego.
17. Za całkowicie nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty sformułowane w pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec braku podjęcia wszelkich działań, które skutkowały oceną, ze "Strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i przeprowadzonych transakcjach oraz była świadoma, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług" (str. 3 skargi kasacyjnej) albowiem nie przystają one do stanu faktycznego przyjętego do oceny przez Sąd pierwszej instancji, który stanął na stanowisku, że przedmiotowe faktury były nierzetelne zarówno podmiotowo jak i przedmiotowo. W takiej sytuacji – gdy podatnik otrzymując fakturę na usługę nie otrzymuje usługi, trudno badać czy miał tego świadomość i działał w dobrej wierze, bo byłoby to nieracjonalne. Jego wiedza w tym zakresie jest oczywista. Taki stan faktyczny został właśnie ustalony w sprawie przez Organ i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący polemizując z powyższymi ustaleniami w skardze kasacyjnej powoływał się na orzeczenia sądowe, które dotyczyły dostawy towarów i zapadały na tle całkowicie odmiennego stanu faktycznego.
18. W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (orzeczenia powołane pozostają dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić nawet samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy) o ile uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie przyjmuje się również, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, gdyż uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub niespójne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja WSA jest jasna i zrozumiała. Skarżący w skardze kasacyjnej nie sformułował zarzutów pod adresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku według powyższych wskazań w sposób, który rzeczywiście podważałby jego ustawową prawidłowość.
19. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie dotyczy sprawy. Oznacza to, że na sądzie administracyjnym ciąży obowiązek zbadania legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie; może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż wskazane w skardze lub podnoszone przez skarżącą w trakcie postępowania. Zarzutów w takim rozumieniu przepisu nie sformułowano w skardze kasacyjnej.
20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej Skarżący nie podważył ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa do zastosowania przepisów prawa materialnego.
21. Oceniając zasadność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał go także za nieuzasadniony. Skarżący wskazał na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust 1 i ust 2, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust 12 i art. 108 ust 1 u.p.t.u. Opis sposobu naruszenia wskazanych przepisów wskazuje, że istotą zarzutu jest błąd subsumpcji wskazanych przepisów. Ostatni z powołanych przepisów na wiązuje do rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach wydanych przez Naczelnika Warmińsko – Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wobec Kontrahentów, w których z tytułu faktur wystawionych na rzecz Skarżącego zastosowano art. 108 ust 1 u.p.t.u. uznając, że nie odzwierciedlają one żadnej czynności. Zaakceptowanie prawidłowości stanowiska WSA, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały wykonania usług przez podmioty, które je wystawiły uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.
22. Mając na uwadze powyższe NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 r. poz. 265 z póź. zm.).
Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia WSA del.
I. Najda-Ossowska J. Zubrzycki E. Olechniewicz