Pełny tekst orzeczenia I FSK 1140/18

I FSK 1140/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-09-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-06-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 2/18 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2018-02-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i ust. 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 2/18 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 października 2017 r. nr 2801-IOV.4103.20.2017 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. T.P., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, z dnia 27 lutego 2018 r., I SA/Ol 2/18.
1.2. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę T.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 października 2017r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj, sierpień i wrzesień 2009 r. Z zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało w szczególności, że organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z 12 faktur VAT wystawionych przez M. T.P1., dokumentujących nabycie palet drewnianych o wartości netto 191.445 zł. W ocenie organów faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż T.P1. nie dysponował towarem stanowiącym przedmiot transakcji i w konsekwencji nie mógł go odsprzedać podatnikowi. Sąd pierwszej instancji uznał także za prawidłowe stanowisko organów dotyczące braku dochowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych.
1.3. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 3 § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 197, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, chociaż, dokonując kontroli legalności działania administracji publicznej, Sąd I instancji winien stwierdzić w sprawie, że zarówno podczas postępowania przed Organem I jak i II instancji, doszło do bezzasadnego przyjęcia, iż sprawa jest już na tyle wyjaśniona, iż nadaje się do merytorycznego rozstrzygnięcia, a tym samym nie ma konieczności przeprowadzania kolejnych czynności w sprawie, w tym kolejnych dowodów zawnioskowanych przez stronę, nie wyjaśnienie w sposób wszechstronny oraz obiektywny zaistniałego stanu faktycznego sprawy, skuteczne pozbawienie skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji, itp., co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku;
2. przepisów prawa materialnego, tj.
- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 4, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez M. T.P1. na rzecz skarżącego w badanym okresie nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym są nierzetelne, a w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT, do odprowadzenia którego na rzecz Skarbu Państwa był zobowiązany T.P., co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku.
1.4. Mając powyższe na uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie od Organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed Sądem II instancji, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 czerwca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjna wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącego w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Przed odniesieniem się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i towarzyszącej im argumentacji należy wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.
4.2. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
4.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w przepisach p.p.s.a.
5.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej podniesiono wprawdzie zarzut naruszenia przepisów postępowania, ale nie może on wywołać pożądanego przez jej Autora skutku.
5.3. W skardze kasacyjnej zarzucono bowiem Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 197, art. 199, art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez "nie zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, chociaż, dokonując kontroli legalności działania administracji publicznej Sąd I instancji winien stwierdzić w sprawie, że zarówno podczas postępowania przed Organem I jak i II instancji, doszło do bezzasadnego przyjęcia, iż sprawa jest już na tyle wyjaśniona, iż nadaje się do merytorycznego rozstrzygnięcia, a tym samym nie ma konieczności przeprowadzania kolejnych czynności w sprawie, w tym kolejnych dowodów zawnioskowanych przez stronę, nie wyjaśnienie w sposób wszechstronny oraz obiektywny zaistniałego stanu faktycznego sprawy, skuteczne pozbawienie skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji, itp., co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku". Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie pozwala w istocie na merytoryczne ustosunkowanie się do niego.
5.4. Po pierwsze, odnosząc się jednak do tak sformułowanego zarzutu i jego uzasadnienia, należy w szczególności zauważyć, że enumeratywne wymienienie przepisów Ordynacji podatkowej nie spełnia wymogów stawianych skargom kasacyjnym przez art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Z podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wynika bowiem, który przepis Ordynacji podatkowej został naruszony, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy.
5.5. Po drugie, wskazówek dotyczących sposobu naruszenia przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej nie dostarcza ani uzasadnienie samego zarzutu kasacyjnego, ani uzasadnienie skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie precyzuje bowiem, jakiego "środka przewidzianego ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" Sąd pierwszej instancji nie zastosował, dlaczego Sąd bezzasadnie przyjął, że "sprawa jest już na tyle wyjaśniona, iż nadaje się do merytorycznego rozstrzygnięcia", jakie "kolejne czynności w sprawie, w tym kolejne dowody" miały zostać przeprowadzone i wreszcie, czy te czynności i dowody miały zostać przeprowadzone przez organ czy przez organ. Uzasadnienie zarzutu kasacyjnego jest zatem ogólnikowe i sprowadza się do niczym niepopartej polemiki z zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami organów. Tylko bowiem w takich kategoriach można traktować stwierdzenie, że sygnalizowane w skardze kasacyjnej naruszenia powołanych przepisów doprowadziły do niewyjaśnienia "w sposób wszechstronny oraz obiektywny zaistniałego stanu faktycznego sprawy", co miało wpływ na "skuteczne pozbawienie skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji, itp., co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku".
5.6. Na podobnym poziomie ogólnikowości sformułowana została także argumentacja znajdująca się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której w szczególności stwierdzono, że "koniecznym jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie wszechstronnego, rzetelnego postępowania dowodowego, celem dokonania następnie właściwej oceny tak zebranego materiału dowodowego, przy zachowaniu standardów wskazanych dla Organu w Konstytucji RP (m. in. zasada praworządności, zasada zaufania obywateli do organów państwa, zasada proporcjonalności) ale i w ustawie Ordynacja podatkowa (m. in. art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, i inne)." Z powołanego fragmentu uzasadnienia w żaden sposób nie wynika, na czym miałoby polegać przeprowadzenie "przeprowadzenie wszechstronnego, rzetelnego postępowania dowodowego", na czym miałaby polegać "właściwa ocena", z jakich przepisów konstytucyjnych Autor skargi kasacyjnej wywodzi przywołane zasady i jakie "inne" przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone.
5.7. W rezultacie, mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Tym samym w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustaleń faktycznych zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji.
6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia prawa materialnego.
6.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i ust. 4, art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez M. T.P1. na rzecz skarżącego w badanym okresie nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym są nierzetelne, a w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT, do odprowadzenia którego na rzecz Skarbu Państwa był zobowiązany T.P., co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku.
6.3. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy ponownie zauważyć, że zawiera on zbitkę przepisów, co uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który przepis i w jaki sposób został naruszony.
6.4. Ponadto, przypomnieć należy, że w odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Tymczasem Autor skargi kasacyjnej nie czyni zadość temu wymaganiu. W uzasadnieniu zarzutu kasacyjnej nie sprecyzowano bowiem, czy przepisy prawa materialnego naruszono przez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. Nie wskazano także, jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie powołanych przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się natomiast do stwierdzenia, że przepisy te naruszono "poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez M. T.P1. na rzecz skarżącego w badanym okresie nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (...)".
6.5. Z tak sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wywieść, że Autor skargi kasacyjnej nie tyle kwestionuje błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co kwestionuje ustalenia faktyczne, leżące u podstaw rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie może być uznana za wystarczającą dla uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego argumentacja opierająca się na przekonaniu Autora skargi kasacyjnej, że wadliwie ustalono w sprawie, że faktury wystawione przez M. T.P1. na rzecz skarżącego w badanym okresie nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia faktyczne mogą być bowiem skutecznie kwestionowane wyłącznie poprzez podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, czego Autor skargi kasacyjnej – jak wyjaśniono powyżej – nie uczynił.
7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Marek Kołaczek Marek Olejnik