Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I FSK 114/22

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I FSK 114/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 106/20 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-06-30
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 106/20 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 20 grudnia 2019 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 106/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do marca 2015 r.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła P. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:
1. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowego (odbiegającego od rzeczywistości) stanu faktycznego w odniesieniu do którego Sąd badał legalność decyzji, polegające na przyjęciu, że:
1) skarżąca świadomie przy nabywaniu towarów w W. posługiwała się dwoma podmiotami: - firmą [...] i firmą [...], aby wydłużyć łańcuch transakcji i oddalić od siebie konsekwencje handlu z nierzetelnymi spółkami z W.; podczas gdy zdaniem w rzeczywistości:
a) towary były faktycznie nabywane przez dostawców, transportowane do magazynu w Olsztynie, sprzedawane do strony, a następnie do skarżącej, innych odbiorców hurtowych i finalnych odbiorców (konsumentów), cena za towary płacona była na wszystkich etapach obrotu, a zatem strona prowadziła normalny, zgodny z jej przedmiotem działalności, biznes,
b) strona i jej dostawcy oraz odbiorcy prawidłowo wywiązywali się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych, w szczególności terminowo składali deklaracje podatkowe i regulowali należne podatki,
c) zasady rozliczeń dostawców z ich dostawcami były typowe dla transakcji zawieranych w Centrum Handlowym w W., gdzie dominowały płatności gotówkowe za zawierane transakcje,
d) zasady dostawy i załadunku towarów były typowe dla transakcji zawieranych w Centrum Handlowym w W.,
e) weryfikacja kontrahenta dokonana przez stronę i dostawców odpowiadała standardowi rynkowemu (nabycie towaru było poprzedzone bezpośrednim kontaktem z kontrahentami i wizytą w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, dostawcy weryfikowali czy ich dostawcy są zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi, dokonywali płatności dopiero po otrzymaniu towaru), zasady nawiązywania kontaktów, negocjacji cen i komunikacji z kontrahentami typowe dla transakcji zawieranych w Centrum Handlowym w W.;
f) nie Istniał żaden ekonomiczny sens ani dla skarżącej, ani dla jej bezpośrednich dostawców w udziale w oszustwie podatkowym.
Powyższe naruszenie przepisów p.p.s.a. miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż gdyby Sąd w sposób prawidłowy przedstawił w wyroku stan faktyczny, tj. wziąłby pod uwagę, okoliczności faktyczne wynikające z akt sprawy i nie wyszedł poza ramy wyznaczone przez materiał dowodowy z akt sprawy, to doszedłby do odmiennych kierunkowo wniosków, tj. uznałby, iż skarżąca nabywała towary od podmiotów, do których rzetelności nie miała podstaw kwestionować, a zawierane transakcje były typowe dla rynku na którym działała skarżąca (sprzedaż odzieży niemarkowej);
2. art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4 zd. pierwsze i art. 151 p.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku analizy argumentacji skarżącej dowodów potwierdzających jej zasadność, w szczególności w zakresie w jakim odnosiły się one do wykazania, że sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (skarżąca nabywała towary od dostawców we własnym imieniu i na własny rachunek a następnie sprzedawała je głównie podmiotom prowadzącym sprzedaż detaliczną dla konsumentów), a także że bezpośredni dostawcy skarżącej dysponowali towarem jak właściciele i mogli dokonać przeniesienia własności tego towaru jak właściciele. W konsekwencji z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie wynika stanowisko Sądu w odniesieniu do poszczególnych argumentów i dowodów przedstawionych przez skarżącą w tym zakresie uniemożliwia zrozumienie motywów rozstrzygnięcia Sądu i utrudnia podjęcie merytorycznej polemiki z treścią rozstrzygnięcia - Sąd nie dokonał kontroli decyzji;
3. art. 141 § 4 zd. pierwsze i art. 151 p.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu analizy argumentacji skarżącej i dowodów potwierdzających jej zasadność, w zakresie w jakim odnosiły się one do wykazania, że dostawcy skarżącej, w szczególności J.S. faktycznie prowadził działalność gospodarczą a wystawione przez niego faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (nabycie towarów od dostawców z W. we własnym imieniu i na własny rachunek), a w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którego nie wynika stanowisko Sądu w odniesieniu do argumentów i dowodów przedstawionych przez skarżącą, co uniemożliwia jej zrozumienie motywów rozstrzygnięcia Sądu i tym samym utrudnia podjęcie merytorycznej polemiki z treścią rozstrzygnięcia; uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się Sąd wydając rozstrzygnięcie (w szczególności w zakresie odmowy uznania zasadności argumentacji skarżącej), a wada ta nie pozwala Sądowi kasacyjnemu na dokonanie kontroli instancyjnej wyroku - Sąd pierwszej instancji ograniczył się do przytoczenia stanowiska organu podatkowego uznając je za zasadne;
4. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 zd. pierwsze i art. 151 p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt, czego skutkiem było oddalenie skargi. Analiza uzasadnienia wyroku prowadzi do wniosku, iż Sąd nie wziął za podstawę orzekania materiału dowodowego wynikającego z akt sprawy, lecz w sposób nieuprawniony dokonał jego ustalenia we własnym zakresie. W rezultacie Sąd doszedł do błędnych i sprzecznych wniosków. Sąd wskazał bowiem, że z jednej strony sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś dostawcy skarżącej nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży odzieży i akcesoriów, a z drugiej natomiast nie wskazał, że faktyczny obrót towarami miał miejsce. Przede wszystkim jednak Sąd powołał niczym nieuzasadnioną tezę o wiedzy skarżącej o uczestniczeniu w oszustwie podatkowymi celowym wydłużaniu łańcucha dostawców. Gdyby Sąd nie dokonał w sposób nieuprawniony ustalenia stanu faktycznego w zakresie ww. okoliczności, lecz przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny wynikający z akt sprawy, to doszedłby do odmiennych wniosków. W aktach sprawy znajdują się bowiem dowody (dokładnie podkreślone w skardze skarżącej na decyzję organu) jednoznacznie wskazujące na fakt, że dokonywane transakcje niczym nie odbiegały od standardu tego typu transakcji handlowych, ówczesna wiedza skarżącej o kontrahentach swoich bezpośrednich dostawców ([...] działających w W. nie pozwalała na przyjęcie, że uczestniczy ona w procederze oszustwa podatkowego, oraz wobec czego skarżąca dochowała dobrej wiary. Tymczasem dowody te zostały przez Sąd całkowicie pominięte (nie odniósł się do nich w uzasadnieniu wyroku). W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd nie rozstrzygnął sprawy na podstawie akt sprawy. Świadczy, to o tendencyjnej ocenie materiału dowodowego i bezkrytycznej akceptacji stanowiska Naczelnika - Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić;
5. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze w odniesieniu do zachowania przez skarżącą należytej staranności i braku podstaw do podejrzeń przy zawieraniu przedmiotowych transakcji, a także poprzez brak dokonania przez Sąd samodzielnej oraz wnikliwej analizy w ww. zakresie i ograniczenie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do powielenia stanowiska organu odnośnie oceny zachowania skarżącej. Sąd nie odniósł się do podnoszonej przez skarżącą argumentacji oraz do zaprezentowanych w skardze okoliczności, które świadczą o zachowaniu przez nią należytej staranności, dobrej wiary oraz przede wszystkim braku przesłanek zamierzonego działania polegającego na sztucznym wydłużaniu łańcucha dostawców:
1) zawarcie transakcji przez dostawców skarżącej z ich kontrahentami było poprzedzone bezpośrednią wizytą w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów,
2) zawarcie przez dostawców skarżącej transakcji z ich kontrahentami było poprzedzone bezpośrednim kontaktem z kontrahentami - dostawcy skarżącej sprawdzali asortyment swoich kontrahentów, prowadzili rozmowy handlowe i negocjacje,
3) skarżąca oraz jej dostawcy weryfikowali czy dostawcy są zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi,
4) skarżąca oraz jej dostawcy dokonywali płatności po otrzymaniu towaru,
5) strona działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami,
6) strona nie miała podstaw by podejrzewać, iż podmioty dostarczające towary działały w sposób nielegalny,
7) wszelkie nieprawidłowości dotyczące kontrahentów bezpośrednich dostawców skarżącej ujawnione zostały dopiero na etapie postępowań kontrolnych i podatkowych, których zakres znacząco wykraczał poza normalną wzajemną kontrolę konkretów odbywającą się na etapie zawierania podobnych transakcji,
8) brak było ewentualnych korzyści w domniemanym działaniu skarżącej w ramach oszustwa podatkowego, gdyż nierzetelne działanie kontrahentów dostawców skarżącej było dla niej podatkowo obojętne (podatek VAT zawsze musi być odpowiednio uwzględniony w transakcjach handlowych). Tymczasem Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do ww. okoliczności i poprzestał na uznaniu słuszności stanowiska organów podatkowych, nie odnosząc się przy tym do okoliczności powoływanych przez skarżąca, co świadczy o zignorowaniu przez Sąd argumentacji i dowodów podnoszonych przez stronę, a w konsekwencji również o niedokonaniu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji. Taki sposób procedowania Sądu uniemożliwia skarżącej poznanie stanowiska Sądu w odniesieniu do przedstawionej w skardze argumentacji i dowodów potwierdzających jej zasadność;
6. art. 133 § 1, art. 151,,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa) poprzez nieuprawnione uznanie, że włączenie a następnie wyłączenie dokumentów prowadzonych wobec dostawców skarżącej, tj. [...], a także wobec ich kontrahentów, nie stanowiło naruszenia zasad postępowania, które nie miało wpływu na wynik sprawy, a tym samym w ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób klarowny istnienie interesu publicznego oraz dokonały jego konkretyzacji oraz, że odmowa udostępnienia wnioskowanych dokumentów znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa i w konsekwencji oddalenie skargi. Ponadto z uwagi na to, że w aktach sprawy nie znajdowały się wyłączone dokumenty Sąd, nie znając bezpośrednio ich treści, nie mógł dokonać oceny prawidłowości postępowania Naczelnika odnośnie ustaleń faktycznych poczynionych na ich podstawie oraz nie mógł ocenić czy wyłączenie dokumentów miało wpływ na wynik sprawy - obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji;
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem:
1) art. 227 § 2 w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 768 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 127 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się Naczelnika do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji; Naczelnik nie wypełnił bowiem ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie ustosunkował się do zarzutów odwołania od zaskarżonej decyzji i nie poinformował spółki o sposobie ustosunkowania się do nich; zaistniała sytuacja jest nie tylko sprzeczna z jednoznaczną treścią przepisów, ale narusza fundamentalne zasady podatkowe;
2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. ustalenie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:
a) J.S. w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu odzieżą i akcesoriami oraz nie dokonali sprzedaży żadnego towaru na rzecz P.;
b) celem firmy V. oraz H. było wprowadzenie do obrotu faktur VAT niedokumentujących zdarzeń w nich opisanych,
c) spółka wiedziała, że transakcje mające stanowić podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nadużyciem prawa,
d) spółka miała świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym,
e) faktycznymi dostawcami towarów do P. nie był [...], a towar ten pochodził z nieznanego źródła,
f) faktury wystawione przez [...] nie stwierdzają faktycznie dokonanych transakcji,
g) P. miała nabywać towar niewiadomego pochodzenia, przy czym na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem nie uiszczono należnego podatku od towarów i usług,
h) zaangażowanie do transakcji firm [...] miało na celu jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu,
i) skarżąca miała świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanej pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach,
j) D.G. nie nabywała w imieniu J.A. towarów w W.,
3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że strona nie nabyła towarów od dostawców, w sytuacji w której:
a) brak jest podstaw do kwestionowania prowadzenia przez J.S. działalności gospodarczej i nabycia i sprzedaży odzieży damskiej, męskiej i akcesoriów w sytuacji, w której z okoliczności sprawy wynika, iż prowadzili oni działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży odzieży damskiej, męskiej i akcesoriów;
b) nieprawidłowe jest dokonywanie ustaleń w odniesieniu do stanu wiedzy i świadomości podatnika, jak też w odniesieniu do samego podatnika, w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach i oceniane z perspektywy późniejszej niż moment dokonywania kwestionowanych transakcji W sytuacji, w której okoliczności te nie były i nie mogły być znane zarówno [...] w chwili dokonywania przez nich transakcji, a także stronie;
c) nieprawidłowe jest przyjęcie, że strona rzekomo nabyła towar niewiadomego pochodzenia, a także, że towar wykazany na zakwestionowanych fakturach nie był faktycznie dostarczony przez [...], gdy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, iż dostawcami przedmiotowych towarów mógł być jakiś inny podmiot;
d) brak jest faktycznych podstaw do uznania faktur wystawionych przez [...] za niedokumentujące rzeczywistych transakcji;
e) w szczególności zaś błędna ocena materiału dowodowego odnosi się do dokonania przez Naczelnika ustalenia stanu wiedzy i świadomości spółki, jak też w odniesieniu do samej spółki, w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach i oceniane z perspektywy późniejszej niż moment dokonywania kwestionowanych transakcji w sytuacji, w której okoliczności te nie były i nie mogły być znane stronie w chwili dokonywania transakcji;
4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia źródła pochodzenia towarów nabytych przez stronę, tj. ustalenia od kogo strona nabyła towar wskazany na kwestionowanych fakturach wystawionych przez dostawców, w sytuacji, w której zdaniem Naczelnika dostawcami tego towaru nie byli wystawcy zakwestionowanych fakturach, lecz inny (niezidentyfikowany) podmiot; skoro zatem Naczelnik kwestionuje podmiotową stronę faktur i wyjaśnienia strony, w których wskazywała, iż towar został nabyty od dostawców, to w takiej sytuacji to właśnie Naczelnik powinien ustalić od kogo jego zdaniem strona nabyła towar; tymczasem Naczelnik wskazał jedynie, że P. nabyła towar "niewiadomego pochodzenia";
5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę materiału dowodowego, przeprowadzoną w oparciu o wadliwie skonstruowany test (kryteria oceny materiału dowodowego); a gdyby organ posłużył się testem określonym w wyroku brytyjskiego Wysokiego Trybunału Sprawiedliwości (High Court of Justice) z 12 maja 2010 r. w sprawach połączonych [...] (w zarządzie przymusowym), [...] doszedłby do przekonania, że strona nie miała podstaw by wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT;
6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez obciążanie spółki brakiem rzetelności kontrahentów i niewywiązywaniem się przez nich z obowiązków podatkowych, w sytuacji, w której spółka nie może wyręczać organów państwa w weryfikowaniu poprawnej rejestracji i rzetelności podmiotów sprzedających towary w W., podczas gdy organy państwa nie podejmowały działań (w kontrolowanym okresie), których celem byłaby weryfikacja potencjału niezbędnego do prowadzenia działalności poprzedzająca dokonanie przez organ rejestracji danego podmiotu jako podatnika, albo też eliminacja nieuczciwych podmiotów z rynku; przy czym praktyka organów polegająca na obciążaniu rzetelnych i prowadzących rzeczywistą działalność podatników sprzecznym z prawem działaniem dostawców tych podatników i wywodzenie negatywnych skutków z zawierania transakcji w miejscach typu Centrum Handlu w W. jest kwestionowana przez sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Łodzi z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 218/19; wyrok WSA w Warszawie z 31 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 621/18; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2650/17);
7) art. 2 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 217 w zw. z art. 21 § 1 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady ochrony prawa własności polegające na nadmiernym obciążaniu podatników ([...]) finansowymi konsekwencjami istnienia na rynku podmiotów nierzetelnych (kontrahenci z W.); konsekwencją nieuprawnionego działania organów jest uzyskanie przez Skarb Państwa nienależnego przysporzenia kosztem podatników, wobec których zostały wydane decyzje określające zaległość podatkową w podatku VAT;
8) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że:
a) przyjmując do rozliczenia faktury, których wystawcami byli dostawcy skarżącej, strona wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym,
b) zaangażowanie dostawców w procesie zakupowym P. było pozbawione sensu ekonomicznego (sztuczne) i nakierowane wyłącznie na wydłużenie łańcucha transakcji stworzonego w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług,
c) strona miała świadomość, że dostawcy jej bezpośrednich dostawców są nierzetelni,
d) faktury VAT, na których jako wystawca widnieją dostawcy, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż uwidocznione na tych fakturach transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z prawem, czego strona miała świadomość;
9) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że strona powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem w zakresie VAT; w szczególności za błędną należy uznać ocenę materiałów dowodowych w następującym w zakresie:
a) pominięcie okoliczności, iż dostawy towarów na rzecz strony zostały rzeczywiście zrealizowane, a strona nie miała wiedzy o nieprawidłowościach po stronie dostawców swoich dostawców, a tym samym, w świetle wniosków wynikających z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych odmowa prawa do odliczenia mogłaby mieć miejsce jedynie w przypadku niezachowania należytej staranności lub braku dobrej wiary ze strony podatnika przy zawieraniu przedmiotowych transakcji w sytuacji, gdyby te transakcje odbiegały w jakikolwiek sposób od zwykłych transakcji handlowych zawieranych w danych warunkach;
b) pominięcie okoliczności, iż nabycie towarów przez dostawców od dostawców z W., nie wzbudzało podejrzeń w zakresie rzekomej nierzetelności tych transakcji - sposób realizacji zakupu towarów nie odbiegał w żaden sposób od modelu zakupów przyjętego w różnych centrach handlu hurtowego odzieżą zlokalizowanych w Polsce, w których zaopatruje się tysiące przedsiębiorców (model ten w uproszczeniu polegał na znalezieniu w centrum handlowym dostawcy oferującego poszukiwany asortyment, dokonanie ustaleń w zakresie ilości i ceny towaru, otrzymanie towaru wykazanego na fakturze oraz zapłatę za otrzymany towar), a jednocześnie dostawcy każdorazowo otrzymywali towar wykazany na fakturach zakupu;
c) niedokonanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie dobrej wiary po stronie strony i braku podstaw do podejrzeń przy zawieraniu przedmiotowych transakcji, podczas gdy dopiero poczynienie ustaleń w tym zakresie umożliwia rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia;
d) pominięcie okoliczności, iż strona, nabywając towar od swoich bezpośrednich dostawców działała w dobrej wierze i nie miała podstaw by podejrzewać w dacie dokonywania transakcji, iż na wcześniejszym etapie obrotu towarem mogły mieć miejsce nieprawidłowości, a transakcje nabyci przez dostawców towarów nie odbiegały od przyjętego modelu w różnych centrach handlu hurtowego odzieżą zlokalizowanych w Polsce;
e) błędne ustalenia faktyczne w zakresie transakcji strony z dostawcami tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez dostawców nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w sytuacji, w której zgromadzone materiały dowodowe wskazują, iż dostawy udokumentowane fakturami były rzeczywiście realizowane, a strona nie wiedziała o nieprawidłowościach dotyczących kontrahentów swoich dostawców, ani nie miała podstaw do przypuszczeń, że są oni nieuczciwi (każdorazowo otrzymywała towar wskazany na fakturach zakupu i płaciła za niego rynkową cenę z podatkiem VAT), a dowiedziała się o tym dopiero z materiałów kontroli;
10) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że strona powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem w zakresie VAT w oparciu o ocenę zrealizowanych transakcji oraz istnienia ewentualnych podstaw do podejrzeń w zakresie nierzetelności podmiotów z W. na podstawie okoliczności znanych organowi obecnie (decyzje wydane wobec dostawców oraz kontrahentów dostawców przez właściwe organy podatkowe, wykreślenie kontrahentów dostawców z rejestru podatników VAT), z całkowitym pominięciem faktu, że okoliczności te nie tylko nie były i nie mogły być znane zarówno dostawcom, jak i stronie, i to nie tylko w okresie realizacji transakcji, lecz przede wszystkim okoliczności te nie istniały w momencie dokonywania transakcji pomiędzy dostawcami a ich kontrahentami, a oceny dobrej wiary podatnika i istnienia podstaw do podejrzeń należy dokonywać na datę transakcji; Naczelnik miał obowiązek ustalenia okoliczności mogących świadczyć o istnieniu dobrej wiary podatnika istniejących w dacie realizacji transakcji, bez uwzględniania, tj. brania pod uwagę okoliczności, które wystąpiły w późniejszym okresie lub poznanych w późniejszym okresie (co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - wyrok NSA z 19 października 2014 r., sygn. I FSK 576/13, wyrok NSA z 23 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 522/15);
11) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście pozytywnych dla strony okoliczności i brak dania wyrazu w decyzji takiej analizie, w sytuacji, w której w świetle przepisów oraz orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary obowiązkiem organu było dokonanie takiej analizy; w szczególności strona wskazuje na następujące okoliczności:
a) towary były faktycznie nabywane przez dostawców skarżącej, transportowane do magazynu w O., sprzedawane do strony, a następnie do spółki, innych odbiorców hurtowych i finalnych odbiorców (konsumentów), cena za towary płacona była na wszystkich etapach obrotu, a zatem strona prowadziła normalny, zgodny z jej przedmiotem działalności, biznes,
b) strona i jej dostawcy oraz odbiorcy prawidłowo wywiązywali się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych, w szczególności terminowo składali deklaracje podatkowe i regulowali należne podatki,
c) zasady rozliczeń dostawców z ich dostawcami były typowe dla transakcji zawieranych w W., gdzie dominowały płatności gotówkowe,
d) zasady dostawy i załadunku towarów były typowe dla transakcji zawieranych w W.,
e) weryfikacja kontrahenta dokonana przez stronę i jej dostawców odpowiadała standardowi rynkowemu (nabycie towaru było poprzedzone bezpośrednim kontaktem z kontrahentami i wizytą w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów. Dostawcy weryfikowali czy ich dostawcy są zarejestrowanymi podmiotami, dokonywali płatności dopiero po otrzymaniu towaru), zasady nawiązywania kontaktów, negocjacji cen i komunikacji z kontrahentami typowe dla transakcji zawieranych w W.;
12) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania; za pogwałcenie tych zasad należy uznać profiskalną i tendencyjną ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez Naczelnika, z którego wynikają pozytywne dla strony okoliczności, tj.:
a) towary były faktycznie nabywane przez dostawców od ich dostawców, transportowane do magazynu w O., sprzedawane do strony, a następnie do P., innych odbiorców hurtowych i finalnych odbiorców (konsumentów), cena za towary płacona była na wszystkich etapach obrotu, zatem strona prowadziła normalny, zgodny z jej przedmiotem działalności biznes, na każdym etapie dochodziło do rzeczywistego obrotu towarem,
b) strona i jej dostawcy oraz bezpośredni odbiorca prawidłowo wywiązywali się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych, w szczególności terminowo składali deklaracje podatkowe i regulowali należne podatki,
c) zasady rozliczeń dostawców z ich dostawcami były typowe dla transakcji zawieranych w W., gdzie dominowały płatności gotówkowe,
d) zasady dostawy i załadunku towarów nabywanych przez dostawców od ich kontrahentów były typowe dla transakcji zawieranych w W.,
e) zasady nawiązywania kontaktów, negocjacji cen i komunikacji z kontrahentami dostawców były typowe dla transakcji w W.,
f) dostawcy P. weryfikowali dostępne im dokumenty rejestrowe swoich dostawców;
13) art. 122, art 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów:
a) z przesłuchania świadka – D.G. - w szczególności na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji towarowych (zakupów hurtowych odzieży i akcesoriów) dokonywanych przez dostawców skarżącej w W. i dokonywania za nabywane towary płatności gotówkowych ze środków otrzymywanych od strony,
b) z przesłuchania świadków – [...] - na okoliczność dokonywania transakcji z J.A. i uwarunkowań prowadzonej przez nią działalności,
c) z przesłuchania świadka [...], przy udziale tłumacza języka wietnamskiego, w szczególności na okoliczność dokonywania transakcji przez dostawców P. z ich\kontrahentami z W. i uwarunkowań prowadzonej przez nich działalności w zakresie hurtowego i detalicznego handlu odzieżą i akcesoriami, a także transakcji i działalności prowadzonej przez stronę,
d) z oględzin i wizji lokalnej [...] oraz przeprowadzenia kontrolowanej transakcji nabycia odzieży na okoliczność ustalenia uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej i zawierania transakcji handlowych w tym miejscu,
e) z oględzin [...] na okoliczność, iż szyldy, oznaczenia i nazwy sklepów sprzedających odzież nie są tożsame z nazwą ich producenta bądź sprzedawcy prowadzącego dany punkt, w sytuacji, gdy przeprowadzenie ww. dowodów miało istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie i mogło przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;
14) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego) przez Naczelnika, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji; niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości decyzji (oraz poprzedzającej ją organu pierwszej instancji) miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi - gdyby Sąd dostrzegł powyższe nieprawidłowości rozstrzygnięć organów obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić obie decyzje, a analiza zaskarżonego wyroku świadczy o całkowitym zignorowaniu przez Sąd ww. naruszeń i argumentacji prawnej i faktycznej spółki przedstawionej w skardze;
8. art. 170 i 171 oraz art. 151 p.p.s.a. ich błędne zastosowanie polegające na:
1) rozciągnięciu i związaniu dyspozycją zawartej w wyroku WSA w Olsztynie z 3 września 2020 r. w sprawie I SA/01 12/20 wydanego w stosunku do J. A., skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej, bezpośrednio działań samej skarżącej, podczas gdy ewentualna indywidulana ocena zachowania dostawcy spółki (nawet potwierdzona prawomocnym wyrokiem), nie jest tożsama z zachowaniem samej skarżącej i stanem jej wiedzy; co więcej prawomocność wyroku wydanego wobec J.A. przesądza jedynie o istnieniu zobowiązania podatkowego J.A. w określonej wysokości, nie przesądza natomiast okoliczności braku obrotu towarów nabywanych w W.,
2) rozciągnięciu i związaniu dyspozycją zawartą we wskazanych w uzasadnieniu wyrokach WSA w Olsztynie wydanych w stosunku do dostawcy J. S., w sytuacji gdy wyroki te są nieprawomocne. Tymczasem Sąd w ogóle nie rozgranicza ustaleń dokonanych w powołanych wyrokach wobec obojga dostawców P., tym samym wiążąc swoje rozstrzygnijcie nieprawomocnym orzeczeniem i ustalonym w nim stanem prawnym i faktycznym - nieuprawniona konstatacja Sądu miała kluczowy wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd dokonał samodzielnej i prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji oraz nie związał się ustalaniami innych składów WSA z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, to wydałby wyrok o odmiennej kierunkowo treści;
9. art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez rozstrzygniecie sprawy w oparciu o ustalenia znane Sądowi z innych orzeczeń WSA w Olsztynie wydanych w stosunku do J[...], podczas gdy wnioski zawarte w tych orzeczeniach oraz ich treść nie stanowi akt niniejszej sprawy, a Sąd głównie w oparciu o treść i wnioski płynące z tych orzeczeń w sposób bezrefleksyjny i jednoznaczny pozytywnie ocenił ustalenia organów podatkowych zakończonych wydaniem zaskarżonych decyzji, bez dokonania dogłębnej analizy stanowiska i dowodów powoływanych przez skarżącą;
10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia decyzji w sytuacji, gdy została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; decyzja jest niezgodna z prawem materialnym, bo została wydana z naruszeniem:
1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów, skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, które uprawniały spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego;
2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w świetle orzecznictwa TSUE, przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Naczelnik nie wykazał w decyzji w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm tzw. karuzeli podatkowej;
3) naruszenie zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim Naczelnik zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów na zasadzie ryzyka, w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm tzw. karuzeli podatkowej zorganizowanej przez nieuczciwe podmioty na wcześniejszym etapie, obrotu (poprzedzającym nabycie towarów przez stronę);
II. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. naruszenie:
11. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów ustawy o VAT skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, które uprawniały spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego w sytuacji w której podatnik spełniał warunki do odliczenia wynikające z ww. przepisu, tj. (i) dysponował fakturą VAT dokumentującą nabycie towarów/usług, (ii) wykorzystywał nabyte towary/usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (iii) faktur/ VAT stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi fundament i element konstrukcyjny VAT, zaś wszelkie ograniczenia ww. prawa muszą być postrzegane jako wyjątki;
12. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o \/AT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112AWE, w szczególności w świetle orzecznictwa TSUE, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Naczelnik nie wykazał w decyzji w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm tzw. karuzeli podatkowej zorganizowanej przez nieuczciwe podmioty. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy udowodnione zostanie, że wiedział lub mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest nierzetelnym podmiotem, działającym w sposób nielegalny zaś faktury wystawiane przez kontrahenta są fikcyjne;
13. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten daje podstawę do nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez niego fakturach w sytuacji, gdy dokumentują rzeczywistą dostawę towarów. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni doszedłby do wniosku, że nie jest możliwe nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez niego fakturach w sytuacji, gdy faktury te dokumentują rzeczywistą dostawę towarów;
III. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie:
14. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i wynikającej z niego zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, gdy dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem uprawniały stronę do dokonania odliczenia podatku naliczonego;
15. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WĘ, w szczególności w świetle orzecznictwa TSUE, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych od dostawców, w sytuacji gdy nie zostało wykazane, w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że faktury dostawców nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lub świadomie wydłużała łańcuch dostawców, z uwagi na świadomość występującego mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej zorganizowanej przez nieuczciwe podmioty. Podstawą błędnego zastosowania przez Sąd (tak jak wcześniej organy podatkowe) ww. przepisów było to, że Sąd nie wykazał, w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że faktury dostawców nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;
16. naruszenie zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim Naczelnik zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przez stronę de facto na zasadzie ryzyka, w sytuacji, w której nie zostało wykazane, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w sprawie występuje mechanizm tzw. karuzeli podatkowej zorganizowanej przez nieuczciwe podmioty na wcześniejszym etapie obrotu (poprzedzającym nabycie towarów przez stronę).
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.
Przystępując do jej rozpoznania w pierwszej kolejności wskazać należy na art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, musi zatem odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza biorąc pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wniesiona w imieniu spółki skarga kasacyjna nie realizuje w pełni przedstawionych wymogów ustawowych, głównie z powodu polemicznego charakteru oraz niedostatecznego uzasadnienia sformułowanych w niej zarzutów.
Za pośrednictwem zarzutów w punktach 1-5 skargi kasacyjnej strona skarżąca usiłuje wykazać wadliwość uzasadnienia skarżonego wyroku, poprzez "przedstawienie nieprawidłowego (odbiegającego od rzeczywistości) stanu faktycznego" (str. 2 skargi kasacyjnej), brak "analizy argumentacji Skarżącej dowodów potwierdzających jej zasadność" (str. 2 skargi kasacyjnej), brak "wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w skardze w odniesieniu do zachowania przez Skarżącego należytej staranności i braku podstaw do podejrzeń przy zawieraniu przedmiotowych transakcji, a także poprzez brak dokonania przez Sąd samodzielnej oraz wnikliwej analizy w ww. zakresie i ograniczenie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do powielenia stanowiska Naczelnika UCS odnośnie oceny zachowania Skarżącej" (str. 4 skargi kasacyjnej).
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności tych zarzutów.
W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2164/21 – publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i poznanie racji, które stały za orzeczeniem o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie ustawowe wymogi i został sporządzony w sposób umożliwiający jego instancyjną kontrolę. Ponadto za pośrednictwem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, a do tego w istocie zmierza argumentacja strony skarżącej.
Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zasadniczo art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (tak wyrok NSA z 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 173/24 – publ. CBOSA). Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ona na: oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.
Analizując przedstawioną w powyższym zakresie argumentację skargi kasacyjnej na podkreślenie zasługuje posłużenie się cytatami z orzecznictwa i ogólnikami, których znaczenia Sąd kasacyjny nie ma obowiązku się domyślać. Niczym niepoparte stwierdzenia, iż "Sąd nie dokonał wnikliwej analizy Zaskarżonej Decyzji o czym świadczy treść uzasadnienia Zaskarżonego Wyroku" (str. 19 skargi kasacyjnej) czy "Sąd przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowy (odbiegający od rzeczywistości) stan faktyczny w odniesieniu do którego badał legalność Zaskarżonej Decyzji" (str. 20 skargi kasacyjnej) nie są wystarczające do uznania racji strony skarżącej. Zatem zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być skuteczny.
Podważając ustalenia stanu faktycznego strona skarżąca odwołuje się m.in. do treści zeznań świadków – w tym [...] – które jej zdaniem potwierdzają fakt rzeczywistego nabycia towaru od wskazanych w fakturach VAT kontrahentów. Jednak zeznania te były już przedmiotem wszechstronnej oceny zarówno organu podatkowego, jak i Sądu pierwszej instancji, a argumentacja skargi kasacyjnej tej oceny w żadnej mierze nie zdołała podważyć.
W skardze kasacyjnej zarzuca się też nieprawidłowości w zakresie włączenia do akt niniejszej sprawy dowodów pochodzących w postępowań prowadzonych wobec jej kontrahentów i ich dostawców, a następnie wyłączenie tych dokumentów z akt sprawy. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej zdaje się ignorować fakt, iż prawidłowość działań organu podatkowego w tym zakresie była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z 17 września 2020 r. oddalił skargę spółki, co pozytywnie ocenił NSA w wyroku z 14 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 541/21 (oba wyroki publ. CBOSA) oddalając skargę kasacyjną skarżącej spółki. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA stwierdził, że "udostępnienie skarżącej danych dotyczących kontrahentów jej kontrahenta mogłoby naruszyć interes publiczny. Innymi słowy, potrzeba ochrony informacji dotyczących innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mieściła się w zakresie interesu publicznego i uzasadniała ograniczenie jawności danych w toku postępowania. Co istotne, organy podatkowe w sposób wyczerpujący wykazały potrzebę odmowy prawa wglądu w akta sprawy z powodu wyłączenia jawności danych z uwagi na interes publiczny, a sposób, w jaki organy te odmówiły zapoznania się z dokumentami uwzględniał konstytucyjną zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP)".
Nie mogą być uwzględnione zarzuty naruszenia art. 170 i art. 171 oraz art. 151 p.p.s.a. przejawiające się zdaniem autora skargi kasacyjnej w ich błędnym zastosowaniu polegającym na rozciągnięciu i związaniu dyspozycją zawartą w wyrokach WSA w Olsztynie wydanych w stosunku do [...].
W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei art. 171 p.p.s.a. przewiduje, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.
Ratio legis regulacji z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. polega na wymuszaniu logicznego działania szeroko rozumianych organów państwa i zapobieganiu sytuacjom funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych (przykładem takiej sytuacji jest współistnienie dwóch lub więcej rozbieżnych orzeczeń, które inaczej oceniają tę samą kwestię) – tak wyrok NSA z 14 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 2540/21 – publ. CBOSA. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną spraw (tak wyrok NSA z 28 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1649/23 – publ. CBOSA).
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby odwoływać się do wyroków wydanych w stosunku do wskazanych kontrahentów spółki, także w celu wykazania, iż jego ocena transakcji spółki z tymi podmiotami jest zbieżna z zaprezentowaną w tych wyrokach. Takim działaniem Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia norm wynikających z art. 170 i art. 171 oraz art. 151 p.p.s.a.
Jak już wskazano na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny działa w granicach związania zarzutami skargi kasacyjnej oraz argumentacji przedstawionej na poparcie tych zarzutów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona przez stronę skarżącą argumentacja – w znacznej mierze stanowiąca powtórzenie argumentów zawartych w skardze – nie była przekonywująca i nie mogła doprowadzić do podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich oceny przedstawionej przez organ podatkowy i słusznie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji.
W odniesieniu do niepodważonego skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanu faktycznego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przede wszystkim art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji z art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, w myśl którego, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
W świetle przywołanych przepisów przyjmuje się, iż sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego, bowiem przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Strona skarżąca w skardze kasacyjnej – a wcześniej w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie – odwołuje się do kwestii swojej świadomości w kontaktach z ww. kontrahentami, twierdząc, że organ podatkowy nie wykazał, iż wiedziała o nieuczciwości tych podmiotów. Spółka kolejny raz podnosi, że "działała w dobrej wierze oraz nie miała podstaw by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub nierzetelność swoich kontrahentów i ich dostawców, Naczelnik UCS nie był uprawniony do odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców" (str. 39 skargi kasacyjnej).
Oceniając ten zarzut skarżącej spółki za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że "wbrew jej stanowisku, skoro w niniejszej sprawie zebrano materiał dowodowy wskazujący na zorganizowanie przez skarżącą łańcucha podmiotów wystawiających faktury mające dokumentować sprzedaż towarów, to oczywista była jej świadomość, co do oszukańczego procederu, w którym uczestniczyła. Skarżąca nie została przez nikogo wprowadzona w błąd czy oszukana, a zatem nie mogą odnieść pożądanego skutku zarzuty o braku rozważań co do jej świadomości. Skarżąca pomija przy tym, że przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny został w podobny sposób oceniony przez Naczelnika (w obu instancjach), Dyrektora, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Jak wcześniej bowiem wskazano do akt niniejszej sprawy włączono decyzje wydane wobec J. A. oraz decyzje i wydane wobec J. S." (str. 56 uzasadnienia wyroku).
Skoro organ podatkowy – a za nim Sąd pierwszej instancji – kwestionując prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT pochodzących od wskazanych podmiotów powoływały się na jej świadomy udział, czy wręcz organizację całego oszukańczego procederu (opisując m.in. rolę D.A. – syna J.A. – zatrudnionego w spółce), to twierdzenia o jej dobrej wierze są całkowicie pozbawione racji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie ma też podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Uzasadniając naruszenie cytowanego przepisu autor skargi kasacyjnej zarzuca, iż "Sąd dokonał jego nieprawidłowej wykładni, a następnie nieprawidłowo zastosował ten przepis w przedmiotowej sprawie. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, doszedłby do wniosku, że nie jest możliwe nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez niego fakturach w sytuacji, gdy faktury te dokumentują rzeczywistą dostawę towarów" (str. 41 skargi kasacyjnej).
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał już na wstępie, iż w przypadku formułowania zarzutu niewłaściwej wykładni danego przepisu, autor skargi kasacyjnej winien wskazać, jaka jest, jego zdaniem, wykładnia prawidłowa. W niniejszej sprawie nie uczyniono tego, poprzestając jedynie na nic nie znaczących ogólnikach, co nie może być skuteczne, bowiem Sąd kasacyjny nie może wyręczać strony skarżącej w prawidłowym i wyczerpującym uzasadnianiu poszczególnych zarzutów.
Końcowo odwołać się należy, do rozstrzygnięć wydanych wobec kontrahentów spółki. I tak, w stosunku do J.A. - na co wskazywał Sąd pierwszej instancji - wydany został prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 12/20. Natomiast wskazywany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 430/18 stał się prawomocny w wyniku oddalenia przez NSA skargi kasacyjnej J.S. wyrokiem z 2 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 436/19 (wszystkie wyroki publ. CBOSA). We wskazanych orzeczeniach kontrolowane były rozliczenia tych podmiotów w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do marca 2015 r., w tym transakcje zawierane ze skarżącą spółką. Sądy administracyjne często wskazują na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, która dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego, służy respektowaniu zasady równości wobec prawa (zob. wyrok NSA z 7 listopada 2008 r., sygn. II GSK 457/08 – publ. CBOSA). Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich powinno zapaść takie samo rozstrzygnięcie. Kierując się wskazaną zasadą Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiste uznaje stwierdzenie, iż te same transakcje winny być tak samo ocenione u różnych podatników.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś (spr.)