I FSK 1137/23

I FSK 1137/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Danuta Oleś
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2172/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-02-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 43 ust. 1 pkt 27
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. j)
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2172/22 w sprawie ze skargi P.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.227.2022.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2172/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P.S. (dalej "strona" lub "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 14 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaakceptował w pełni stanowisko organu, że świadczone przez skarżącego usługi w zakresie nauczania gry na gitarze nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Nie są to bowiem usługi w zakresie "kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", ale usługi w zakresie "nauczania specjalistycznego" w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE").
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że świadczone przez stronę usługi nauki gry na gitarze nie spełniają przedmiotowej przesłanki pozwalającej uznać je za usługi zwolnione z VAT.
W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Spór w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu prawa materialnego, mianowicie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, a w konsekwencji do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy świadczone przez skarżącego usługi nauczania gry na gitarze należy objąć zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie powołanego przepisu.
4.3. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Określa on zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku, przy czym dla zastosowania ww. zwolnienia przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
4.4. Na obecnym etapie rozpoznawania sprawy nie jest sporne, że skarżący spełnia przesłankę podmiotową, tj. należy go uznać za "nauczyciela" na gruncie art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE (vide wyrok wyroki Trybunału: z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 15; z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb. Orz. s. I-4793, pkt 15; z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 [...], dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 33). Zdaniem organu i sądu pierwszej instancji świadczone przez skarżącego usługi nie spełniają jednak przesłanki przedmiotowej zastosowania ww. zwolnienia z opodatkowania VAT.
4.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 451/23, w którym rozważał kwestię objęcia zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT usług nauki gry w szachy, odnośnie przesłanki przedmiotowej zwolnienia najpełniej definicję kształcenia powszechnego i wyższego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 przedstawił TSUE w wyroku w sprawie C-449/17 A. [EU:C:2019:202], pkt 20-26. W wyroku tym Trybunał wskazał, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyrok z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05, [...], EU:C:2007:343, pkt 18). Podniósł, że "pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyrok z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08, [...], EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Wobec tego stwierdził, że działalność, która nie ma wyłącznie rekreacyjnego charakteru, może zostać objęta pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego", o ile szkolenia są prowadzone w szkołach lub na uniwersytetach. W ten sposób pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 112 obejmuje działalność, która różni się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich jest prowadzona (zob. podobnie wyrok z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05, [...], EU:C:2007:343, pkt 20). W pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych. Tym samym pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT odsyła do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.
Z tego względu należy przyjmować, że pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższego nie obejmuje usług, które nie wchodzą w zakres systemu szkolnictwa funkcjonującego w poszczególnych państwach członkowskich i są świadczone przez podmioty nienależące do systemu szkolnego tych państw. Zatem przy ocenie zakresu analizowanego zwolnienia podatkowego na uwadze należy mieć, czy przedmiot nauczania wchodzi w zakres systemu szkolnictwa. Pojęcie to należy zatem interpretować jako odnoszące się do systemu kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych, średnich i wyższych.
We wspomnianym wyżej wyroku z 22 stycznia 2026 r. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT w zakresie przesłanki o charakterze przedmiotowym, zwrócił też uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19, [...], w którym Trybunał uznał, że pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania. W ocenie Trybunału choć udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego.
4.6. Podkreślenia wymaga również to, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień podatkowych, w tym przewidzianych w art. 132 dyrektywy 112, powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.
Z orzecznictwa TSUE wynika zaś, że "kształcenie powszechne i wyższe" należy odróżnić od "nauczania specjalistycznego". "Kształcenie powszechne i wyższe", o którym mowa w art. 132 ust.1 lit. j) dyrektywy 112, jest związane z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem. Natomiast nauczanie specjalistyczne obejmuje różne umiejętności natury praktycznej i teoretycznej, lecz nie jest równoważne kształceniu powszechnemu i wyższemu w danej dziedzinie wiedzy.
4.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał ocenę sądu pierwszej instancji co do tego, że świadczone przez skarżącego usługi nauki gry na gitarze nie spełniają kryterium przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego samo ujęcie w podstawie programowej na różnych poziomach edukacji (przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym, a także wyższym) muzyki, czy elementów muzyki, w tym nauki gry na instrumentach, nie przesądza o tym, że nauka gry na instrumentach (tu: gitarze) jest objęta "nauczaniem na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym". Sama nauka gry na instrumencie stanowi zbyt małą część szkolnej edukacji muzycznej, aby można było uznać za spełniony warunek dotyczący "kształcenia powszechnego lub wyższego", o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Umiejętność gry na gitarze należy uznać za mającą charakter specjalistyczny, dodatkowy, wspierający edukację muzyczną.
Wniosek ten zdaje się potwierdzać również argumentacja skarżącego wyrażona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Kasator wprost wskazuje bowiem, że "(...) uczeń który posiądzie umiejętność grania na instrumencie (gitarze) z całą pewnością opanuje umiejętności przewidziane przez przepisy regulujące podstawę programową. (...) Podczas nauki gry na gitarze uczeń może rozwinąć także swoją wiedzę z zakresu teorii muzyki (np. opanować umiejętność czytania nut albo tabulator). Gra na gitarze zaznajamia także uczniów z szeroką paletą gatunków muzycznych (od muzyki klasycznej, przez jazz, aż do muzyki popularnej). (...) uczeń, który uczęszcza na lekcje gry na gitarze, z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością zdobędzie umiejętności muzyczne przewidziane przez szkolną podstawę programową na o wiele wyższym poziomie niż uczeń, który raz w tygodniu będzie uczestniczył w 45 minutowej lekcji muzyki w publicznej szkole. (...)".
4.8. Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wyjaśnić, że przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 552/22, dotyczący możliwości zwolnienia z opodatkowania VAT lekcji gry w szachy, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianym już wcześniej wyrokiem z 22 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 451/23. Wbrew bowiem temu co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zasadne jest przeniesienie tez orzeczenia TSUE z 21 października 2021 r., C-373/19 (dotyczącego lekcji pływania) na grunt rozpoznawanej przez ten sąd sprawy, gdyż zachodzi duże podobieństwo pomiędzy stanami faktycznymi tej sprawy oraz sprawy rozpoznanej przez TSUE.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie takie podobieństwo zachodzi również pomiędzy sprawą niniejszą a ww. sprawami.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 451/23, trafnie wskazano też na postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, [...] (Dz. U. UE C.2020/77/9), odnoszące się do lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen. Pomimo, że nauczanie surfingu i żeglarstwa wpisuje się w program nauczania tych szkół i uniwersytetów, TSUE stwierdził, że jest to nauczanie specjalistyczne i selektywne, które nie jest równoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.
4.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118).
Danuta Oleś Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak