Pełny tekst orzeczenia I FSK 1132/22

I FSK 1132/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ke 33/22 - Wyrok WSA w Kielcach z 2022-04-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 178 § 1, art. 179 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Ke 33/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 10 listopada 2021 r. nr 2601-IOV-2.4103.54.2021 w przedmiocie odmowy dostępu do akt sprawy podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 10 listopada 2021 r. nr 2601-IOV-2.4103.54.2021, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 1.257 (tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 33/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę T. sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 10 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy dostępu do akt sprawy.
Stan faktyczny przedstawia się następująco.
1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach postanowieniem z 10 listopada 2021 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 12 sierpnia 2021 r., w przedmiocie odmowy spółce umożliwienia zapoznania się, sporządzania notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii oraz wydania uwierzytelnionych odpisów z dokumentów wyłączonych z akt postępowania podatkowego postanowieniem z 15 czerwca 2021 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach stwierdził, że jest organem wyższego stopnia dla Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 18b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) i wywiódł, że wniesienie środka odwoławczego nie wszczyna kolejnego (nowego) postępowania podatkowego, tylko uruchamia II instancję w ramach tego samego postępowania. Postanowienie z 12 sierpnia 2021 r. jest orzeczeniem wpadkowym, co oznacza, że jest wydane w sprawie mającej charakter uboczny w stosunku do sprawy głównej, a więc nie rozstrzyga ono sprawy co do jej istoty. Postępowanie wpadkowe może być prowadzone jedynie w ramach postępowania głównego. Postępowaniem głównym jest postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do września 2015 r. oraz za listopad 2015 r., prowadzone przed Naczelnikiem, którego właściwość miejscowa jest bezsporna.
Przepis art. 178 § 1 O.p. realizuje zasadę względnej jawności postępowania podatkowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Wyjątek od uprawnienia unormowanego tym przepisem ustanowiono w art. 179 § 1 O.p., w myśl którego przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informację niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
Naczelnik uznając za konieczne wyłączenie z akt sprawy dokumentów wydał postanowienie z 15 czerwca 2021 r., a następnie konsekwentnie i zasadnie wydał zaskarżone postanowienie, bowiem nie mógł udostępnić spółce dokumentów wyłączonych z postępowania. W sposób jasny i wyczerpujący wyjaśnił przy tym przyczyny odmowy udostępnienia dokumentacji wyłączonej z akt sprawy z uwagi na interes publiczny. Interes ten jest pojęciem nieostrym i nie zostało zdefiniowane. Konieczne jest ustalenie przesłanki stosowania tej instytucji w każdej indywidualnej sprawie. W judykaturze utrwalony i niekwestionowany jest pogląd, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.
Zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu wykazano, że w sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego oraz na czym polegałoby naruszenie tego interesu. Korespondencja z Ministerstwem Finansów Departamentem Audytu Środków Publicznych Jednostką Koordynującą AFCOS i Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości jest korespondencją wewnętrzną, która wynikła z analizy dokumentacji zgromadzonej w sprawie, wytworzonej na potrzeby PARP. Organ podatkowy prowadząc postępowanie gromadzi wszelkie materiały dowodowe, mogące mieć znaczenie dla sprawy. Działanie to jest realizowane między innymi poprzez korespondencję zewnętrzną z innymi podmiotami i świadczy o rzetelności prowadzonego postępowania. Prowadząc postępowanie podatkowe organ podatkowy może wystąpić do innych organów (np. prokuratura, sąd) z wnioskiem o udostępnienie określonej dokumentacji dowodowej i przekazanie informacji. Otrzymana korespondencja, oprócz informacji wnioskowanych przez organ podatkowy, może zawierać również inne dane o charakterze niejawnym, niezwiązane z przedmiotem prowadzonego postępowania. Organ podatkowy nie może ujawnić takich danych, nie narażając się na zarzut ujawnienia tajemnicy prawnie chronionej. Dopiero z chwilą, gdy ze zgromadzonego materiału otrzymanego w ramach korespondencji zewnętrznej, wynika jakiś dowód w sprawie, organ podejmuje decyzję o jego włączeniu - bez względu na fakt, czy dowód ten jest korzystny, czy też niekorzystny dla strony. Takie działania analityczne organu wynikają właśnie z rzetelnej realizacji postępowania podatkowego. Natomiast samej korespondencji między organami nie można od razu zakwalifikować jako dowodu w sprawie, który winien być włączony do akt.
Nieujawnienie informacji stanowiących m.in. zapytania, wątpliwości itp., stanowi o tym, że organ podatkowy realizuje swoje obowiązki i dba o prawidłowość prowadzonego postępowania. W niniejszej sprawie interes publiczny to prawidłowa i rzetelna realizacja postępowania podatkowego, która związana jest również z nieujawnianiem treści dokumentów, stanowiących o działaniach analitycznych i rozpoznawczych organów. Zgromadzone i wyłączone dokumenty nie wpływają na merytoryczne rozstrzygnięcie w postępowaniu prowadzonym wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do września 2015 r. oraz za listopad 2015 r.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. jako organu właściwego do jej rozpoznania, ewentualnie - wyłącznie w przypadku nieuwzględnienia zarzutu dotyczącego kwestii właściwości miejscowej przy uwzględnieniu skargi - do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach. Nadto wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 17 § 1 w zw. z art. 18b § 1 i 2 w zw. z art. 15 § 1 O.p. poprzez rozpoznanie przez Dyrektora zażalenia strony postępowania na postanowienie Naczelnika z 12 sierpnia 2021 r., mimo że właściwym do rozpoznania ww. zażalenia był organ właściwy ze względu na adres siedziby podatnika, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., a naruszenie to, na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. powinno skutkować stwierdzeniem nieważności postanowienia z 10 listopada 2021 r. jako wydanego przez nieuprawniony organ;
2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez odebranie stronie możliwości wglądu, zapoznania się i wypowiedzenia się co do dokumentów wyłączonych z akt postępowania, które mają znaczenie i są bezpośrednio związane ze sprawą, a tym samym uniemożliwiono stronie powoływanie się na dokumenty korzystne dla strony.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd uznał skargę za niezasadną.
3.2. W realiach niniejszej sprawy, w kontekście legalności zaskarżonego postanowienia, spór dotyczył dwóch kwestii prawnych. Po pierwsze, ustalenia właściwości miejscowej organu odwoławczego i po drugie zasadności odmowy umożliwienia skarżącej zapoznania się, sporządzania notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii oraz wydania uwierzytelnionych odpisów z dokumentów wyłączonych z akt postępowania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanym procesie decyzyjnym naruszenia prawa, w tym nie podzielił argumentów skarżącej w spornych obszarach.
3.2.1. Sąd uznał, że w realiach niniejszej sprawy, z racji miejsca siedziby spółki, na dzień wszczęcia postępowania, organami właściwymi miejscowo w I instancji był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., a w II instancji (jako organ odwoławczy) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach. Oznacza to, że zmiana siedziby spółki w trakcie postępowania podatkowego nie powoduje zmiany właściwości miejscowej i instancyjnej organów podatkowych, którą zawsze determinuje właściwość organu ustalona na dzień wszczęcia postępowania w sprawie.
3.2.2. Ramy prawne dla drugiego spornego w sprawie obszaru wyznaczały przepisy ograniczające ujęte w przepisie art. 178 § 1 O.p. prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zasada ta bowiem doznaje wyjątków (art. 179 O.p.).
W realiach niniejszej sprawy zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami uprzednio wyłączonymi z jawnych akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 tej ustawy ze względu na interes publiczny. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego w zestawieniu z uzasadnieniem organu, co do tego interesu, doprowadziła sąd do wniosku, że argumentacja organu jest przekonująca i wyczerpująca, w szczególności niewątpliwie nie leży w interesie publicznym ujawnienie informacji dotyczących działań analityczny i rozpoznawczych organów. Spełnienie natomiast wyrażanych przez skarżącą oczekiwań, czy wręcz domagania się przedstawienia przez organ w uzasadnieniu bliższych informacji dotyczących wyłączonych dokumentów, w ocenie sądu, zniweczyłoby cel wyłączenia jawności tych dokumentów.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości.
Spółka zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18b § 1 i 2 w zw. z art. 15 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 O.p. poprzez rozpoznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach zażalenia strony postępowania na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 sierpnia 2021 r. i nieprzekazania ww. zażalenia według właściwości (odpowiedniemu organowi ze względu na adres siedziby podatnika, tj. Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w P.), a naruszenie to, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co powinno skutkować stwierdzeniem przez Sąd I instancji nieważności postanowienia z dnia 10 listopada 2021 r., jako wydanego przez nieuprawniony organ;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez: brak uchylenia zaskarżonego postanowienia organu podatkowego przez Sąd I instancji, mimo że w wyniku wydania ww. postanowienia bezzasadnie odebrano stronie możliwość wglądu, zapoznania się i wypowiedzenia się co do dokumentów wyłączonych z akt postępowania, mających znaczenie i będących bezpośrednio związanymi ze sprawą, podczas gdy całość wyłączonych dokumentów nie zawiera informacji niejawnych, a tym samym doprowadzono do uniemożliwienia stronie powoływania się na dokumenty korzystne dla strony.
Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i przeprowadzenie rozprawy.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są trafne.
5.2. Nie jest trafny pierwszy z zarzutów kasacyjnych, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18b § 1 i 2 w zw. z art. 15 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 O.p. poprzez rozpoznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach zażalenia strony postępowania na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 sierpnia 2021 r. i nieprzekazania ww. zażalenia według właściwości Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w P.
Całkowicie słuszne było w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, z którym NSA się w pełni zgadza. Jak zaznaczył WSA, dla kontrolowanej przez sąd sprawy ramy prawne, procesowe i ustrojowe, określające właściwość miejscową organu odwoławczego dla rozpoznania zażalenia, zasadniczo, na co słusznie wskazuje spółka, wyznaczał przepis art. 17 § 1 O.p., stosownie do którego jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zasadę tę jednak m.in. modyfikują postanowienia art. 18b O.p., w myśl których organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Momentem, który determinuje właściwość miejscową jest więc dzień wszczęcia postępowania w sprawie (ustawodawca posłużył się sformułowaniem "w dniu wszczęcia postępowania..."). W realiach niniejszej sprawy, z racji miejsca siedziby spółki, na dzień wszczęcia postępowania, organami właściwymi miejscowo w pierwszej instancji był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., a w II instancji (jako organ odwoławczy) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach. Oznacza to, że zmiana siedziby spółki w trakcie postępowania podatkowego nie powoduje zmiany właściwości miejscowej i instancyjnej organów podatkowych, którą zawsze determinuje właściwość organu ustalona na dzień wszczęcia postępowania w sprawie.
Skoro przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie postępowania przed organem I czy II instancji, czy też z wyłączeniem postępowań wpadkowych w sprawie, jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia. Przepis art. 18b O.p. utrwala więc właściwość miejscową organu w całej sprawie rozumianej w sensie materialnym, a nie w danym postępowaniu, czyli nie w sensie procesowym (o zasadzie utrwalenia właściwości organu podatkowego (perpetuatio fori w postępowaniu podatkowym) wypowiadał się NSA m.in. w wyrokach: z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1020/09; z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16; z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1902/11; CBOSA).
5.3. Za zasadny natomiast należy uznać drugi zarzut, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p. poprzez: brak uchylenia zaskarżonego postanowienia organu podatkowego przez Sąd I instancji, mimo że w wyniku wydania ww. postanowienia bezzasadnie odebrano stronie możliwość wglądu, zapoznania się i wypowiedzenia się co do dokumentów wyłączonych z akt postępowania, mających znaczenie i będących bezpośrednio związanymi ze sprawą.
W art. 178 § 1 O.p. uregulowano prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Brak honorowania tego uprawnienia, przejawiający się odmową dostępu do akt sprawy podatkowej podlega zaś kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej.
W realiach niniejszej sprawy zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami uprzednio wyłączonymi z jawnych akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 tej ustawy ze względu na interes publiczny. Odmiennie jednak niż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, Naczelny Sąd Administracyjny jest przekonany, że argumentacja organów nie jest ani przekonująca, ani wyczerpująca.
Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienia postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 sierpnia 2021 r. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 10 listopada 2021 r. są bardzo lakoniczne. Nie wynika z nich, na czym dokładnie ma polegać będący przedmiotem ochrony interes publiczny, ani w jaki sposób jest on zagrożony w przypadku udostępnienia spornych dokumentów. Nie wystarczą same ogólne rozważania dotyczące możliwości odmowy dostępu do akt. Zamiast tego organ powinien odnieść się do każdego dokumentu podlegającego wyłączeniu (jest to sześć pism czterech różnych podmiotów wymienionych w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 czerwca 2021 r. o wyłączeniu dokumentów) z osobna – dlaczego akurat w przypadku tego konkretnego pisma należy wyłączyć jego jawność. Nie wystarczy uwaga, że są to dokumenty wewnętrzne, ale trzeba jeszcze je przeanalizować i omówić pod kątem interesu publicznego właśnie. Być może właściwe i wystarczające byłoby usunięcie części danych zawartych w tych pismach. To wszystko wymagać będzie pogłębionej refleksji organów.
5.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie organu odwoławczego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)
Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski