Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I FSK 1126/23

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I FSK 1126/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 48/23 - Wyrok WSA w Opolu z 2023-03-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Op 48/23 w sprawie ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 grudnia 2022 r. nr 1601-IOA.4103.3.2022 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od dokonanej wpłaty VAT w okresie od marca do października 2021 r. związanej z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów, w których VAT pobierany był od Spółki i wpłacany na rachunek urzędu skarbowego przez płatnika 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz U. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 20 marca 2023r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 48/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez U. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 7 grudnia 2022r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu odsetek od dokonanej wpłaty VAT w okresie od marca do października 2021r. związanej z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów, , w których VAT pobierany był od Spółki i wpłacany na rachunek urzędu skarbowego przez płatnika - w punkcie pierwszym – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z 16 sierpnia 2022r. nr 1610-SPA.4105.21.2022.17, w punkcie drugim – orzekł o kosztach postępowania. Wymieniony wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zapadł na kanwie wniosku spółki, w którym odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-855/19 - zwróciła się o zwrot kwoty odsetek z tytułu nienależnie zapłaconego podatku VAT, związanego z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 - dalej "ustawa o podatku od towarów i usług"), tj. podatku VAT zapłaconego przez spółkę bezpośrednio na rachunek organu podatkowego według sprzecznych z prawem Unii Europejskiej zasad określonych w art. 103 ust. 5a tej ustawy.
W okresie, jakim objęty został wniosek, transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów rozliczane były przez podatnika w oparciu o mechanizm określony w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym podatek od tych transakcji pobierany był od spółki i wpłacany na rachunek urzędu skarbowego przez płatnika, zgodnie z art. 99 ust. 11 a ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okresie objętym wnioskiem były wykazywane przez spółkę w deklaracjach VAT -7 oraz w późniejszych okresach rozliczeniowych w plikach JPK_V7M. W konsekwencji podatek zapłacony zgodnie
z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług stawał się "neutralny" dopiero z dniem wykazania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia w deklaracjach VAT-7 (plikach JPK_V7M), czyli zasadniczo 25 dnia miesiąca następującego
po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku do urzędu skarbowego. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie
C-855/19, w ocenie spółki dokonywała ona wpłat podatku według mechanizmu, który był niezgody z zasadami prawa Unii Europejskiej, z uwagi na zbyt wczesny obowiązek zapłaty VAT. Wpłaty podatku, zdaniem skarżącej, dokonywane były nienależnie, niezależnie od tego, czy dana płatność została uiszczona przez podatnika przed powstaniem obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów czy też po, w wyniku czego pozbawiona była możliwości dysponowania środkami finansowymi odpowiadającymi zapłaconej kwocie VAT. W jej opinii - w przypadku, w którym taka zapłata została dokonana już po zaistnieniu obowiązku podatkowego - nie istniał żaden zgodny z prawem Unii Europejskiej przepis polskiego prawa podatkowego, który przewidziałby obowiązek dokonania płatności N/AT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przed terminem złożenia deklaracji VAT -7 (pliku JPK_V7M) za dany okres.
Odnosząc się do obowiązku składania korekt deklaracji wraz z przedmiotowym wnioskiem, spółka uznała, że nie ma takiej konieczności, ponieważ wniosek dotyczy jedynie zwrotu odsetek związanych z tą nadpłatą jako nienależnie pobranym podatkiem, a nie dotyczy zwrotu nadpłaty.
1.3. Decyzją z 16 sierpnia 2022r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. odmówił spółce zwrotu odsetek od dokonanej wpłaty VAT w okresie od marca do października 2021r. związanych z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów, o których mowa w art. 103 ust. 5aa ustawy o podatku od towarów i usług, w których VAT był wpłacany na rachunek urzędu skarbowego bezpośrednio przez spółkę.
Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzję z 7 grudnia 2022r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że wniosek złożony przez spółkę nie jest wnioskiem o zwrot nadpłaty, lecz wyłącznie żądaniem zwrotu odsetek związanych z "nadpłatą (nienależnie, przedwcześnie wpłaconym VAT)". Z treści wniosku spółki wynika, że uważa ona, aby nadpłata podatku w konsekwencji wyroku TSUE powstała, lecz strona o jej zwrot nie występuje, a jedynie żąda zwrotu odsetek z tej nadpłaty wynikających. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopóki zatem w obiegu prawnym istnieje skutecznie złożona deklaracja podatkowa, dopóty zadeklarowany podatek będzie podatkiem do zapłaty i nie będzie występowała jego nadpłata. Zmiana zadeklarowanego zobowiązania podatkowego może zaś nastąpić wyłącznie na dwa sposoby, tj. z inicjatywy podatnika poprzez korektę deklaracji, lub z urzędu poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Strona skarżąca nie wystąpiła o zwrot nadpłaty, jak również nie skorygowała złożonych deklaracji podatkowych zatem, w ocenie organu, nie można mówić o nadpłacie, od której przysługiwałoby z mocy prawa oprocentowanie na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji rozstrzyganie przez organy podatkowe w zakresie oprocentowania nadpłaty, której podatnik nie domaga się w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, nie znajduje oparcia w przepisach prawa, nie istnieje bowiem podstawa prawna do rozstrzygania w tym zakresie. Tym samym decyzję I instancji należało uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie.
1.4. Sąd pierwszej instancji nie zaaprobował stanowiska organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, uznał za słuszne twierdzenia spółki, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku Trybunału w sprawie C-855/19 należało przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów opisanych we wniosku, na podatniku nie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw należało rozliczać na takich samych zasadach, jak innych wyrobów akcyzowych, tzn. zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.
Sąd stanął na stanowisku, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że wniosek spółki o zwrot nadpłaty w postaci odsetek jest następstwem wyroku Trybunału. Tym samym zasadne jest twierdzenie strony, że podstawą dochodzenia takiej nadpłaty jest art. 74 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organy wywiodły negatywne dla podatnika skutki, ingerując tym samym w swobodę formułowania przez podatnika zakresu żądania zwrotu nadpłaty powstałej w następstwie orzeczenia Trybunału.
Zdaniem Sądu, ze względu na fakt, że w przedmiotowej sprawie żądanie zapłaty odsetek jest konsekwencją stanowiska zawartego w wyroku TSUE wydanego w sprawie C - 855/19, oprocentowanie powinno przysługiwać w sposób analogiczny jak zwrot nadpłaty wynikającej z powyższego orzeczenia, o której mowa w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. zgodnie z art. 78 § 5 (pkt 1) Ordynacji podatkowej.
1.5. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 259 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, aby organy uwzględniły wykładnię analizowanych w uzasadnieniu przepisów.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. i art. 113 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 133 § 1, art. 141§ 4, art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 pkt 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 i 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 128 Ordynacji podatkowej, art. 165a, art. 168, art. 169, art. 208, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 17a, art. 20 ust. 5, art. 99 ust. 12, art. 99 ust. 11a, art. 103 ust. 5a i 5aa ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019r. w sprawie wzoru deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego i uznanie, że organ ten wadliwie umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie żądania odsetek od nadpłaty, której istnienia podatnik nie wykazał, gdyż nie złożył odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej a także podatnik nie wykazał, że do złożenia takiej deklaracji nie był zobowiązany w rozumieniu art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w okolicznościach gdy podatnik nie wykazał w postępowaniu nadpłatowym, że podatek był zapłacony zanim stał się wymagalny, co skutkowało również niezasadnym uznaniem, że podatnik powinien być wezwany do usunięcia "błędów formalnych" i zaleceniem w trybie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnienia wykładni, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że deklaracja z art. 17a, art. 99 ust. 11 a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019r. w sprawie wzoru deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług nie ma takiego samego charakteru prawnego co deklaracja, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i zaprzeczenie jej treści nie było konieczne poprzez jej korektę, co pozwoliłoby na ustalenie obowiązku podatkowego w trybie art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w danych okolicznościach faktycznych a gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu te przepisy zastosował, to doszedłby do wniosku, że nie powstała nadpłata z art. 74 pkt 1 w związku z orzeczeniem TSUE C-855/19 a przynajmniej zbyt daleko idące jest założenie, że taka nadpłata zasadniczo powstała bez ustalenia daty wystawienia faktury. Błędne zastosowanie tego przepisu doprowadziło Sąd I instancji do przyjęcia, że skarżąca nie była obowiązana do składania deklaracji i zastosowanie znajdzie art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej;
2.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 pkt 5, 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i 3, art. 75 § 3 , art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17a, art. 99 ust. 12, art. 99 ust. 11a, art. 103 ust. 5a i 5aa ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. w sprawie wzoru deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że określenie płatności we wniosku spółki skutkuje powstaniem nadpłaty i umożliwia prowadzenia postępowania dotyczącego jej oprocentowania, mimo że brak postępowania w przedmiocie nadpłaty podatku uniemożliwił weryfikację, czy w każdym przypadku płatność podatku przez spółkę w terminie określonym w przepisie art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiła zanim ten podatek stał się wymagalny a tylko w takim zakresie można rozważać we właściwym postępowaniu wystąpienie nadpłaty podatku w kontekście wyroku C-855/19 a w konsekwencji tylko w tym zakresie następczo dopuszczalna jest analiza, czy należne są odsetki od tej nadpłaty w trybie Ordynacji podatkowej;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 20 ust. 5 w zw. z art. 17a, art. 99 ust. 11a, art. 103 ust. 5a i 5aa ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyroku TSUE C-855/19 poprzez niezastosowanie art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przy analizie, czy powstała nadpłata podatku w związku z orzeczeniem TSUE C-855/19, w sytuacji gdy ona powstaje tylko w sytuacji zapłaty zanim ten podatek stał się wymagalny a po orzeczeniu TSUE dla ustalenia wymagalności podatku konieczne jest zastosowanie zasad ogólnych określonych w art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 4171 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skoro w stanie sprawy doszło ewentualnie do wyrządzenia szkody przez wykonywanie władzy publicznej mającej postać: wydania aktu normatywnego, tj. z podstawy art. 4171 § 1 Kodeksu cywilmego, tj. przepisu art. 103 ust. 5a i 5aa ustawy o podatku od towarów i usług, to jedyną drogą wynagrodzenia skarżącej ewentualnej szkody jest droga administracyjnoprawna, podczas gdy podatek d\został zasadnie wpłacony i wyeliminowania wpłaty nie domaga się skarżąca żąda jedynie wynagrodzenia szkody powstałej w formie odsetek od wpłaty w terminie wynikającym z przepisu art. 103 ust. 5a i 5aa ustawy o podatku od towarów i usług.
2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, ewentualnie o rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie skarżącego na rzecz organu zwrotu poniesionych przez organ podatkowy niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o przeprowadzenie rozprawy.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw, zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd kasacyjny zwraca uwagę, że przedmiotowe zagadnienie było już rozstrzygane przez sądy administracyjne. Na uwagę zasługują wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2024r. zapadłe w sprawie I FSK 1995/23 i I FSK 1997/23 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 28 marca 2022r. zapadły w sprawie I FSK 206/18. Zaprezentowane w powyższych orzeczeniach poglądy znalazły zastosowanie również w przedmiotowym postępowaniu.
Istota sprawy sprowadzała się do oceny legalności domagania się wypłaty oprocentowania nadpłaty (bez dochodzenia stwierdzenia i zwrotu samej nadpłaty) w sytuacji, gdy nadpłata była konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021r., wydanego w sprawie o sygn. C-855/19.
W pierwszej kolejności należało podkreślić, że w przepisach ogólnego prawa podatkowego ustawodawca nie zdefiniował pojęcia nadpłaty podatku. W art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej wskazano natomiast na przypadki, które są uznawane za nadpłatę. Jednym z nich jest sytuacja, gdy nadpłacono lub nienależnie zapłacono podatek (por. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei wyznaczając moment powstania nadpłaty podatku, ustawodawca wskazał na dzień zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (por. art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Szczególnym tego przypadkiem jest nadpłata będąca konsekwencją orzeczenia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny lub przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. art. 74 Ordynacji podatkowej).
W takiej sytuacji, jeżeli podatnik nie był obowiązany do składania deklaracji wysokość nadpłaty określa sam podatnik we wniosku o jej zwrot (por. art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Tym samym, nadpłata która wyszła na jaw na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest stwierdzana przez organ podatkowy, jest natomiast określana przez samego podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny formułuje tę uwagę w nawiązaniu do zarzutu skargi kasacyjnej, w którym wyartykułowano kwestię niewystąpienia przez stronę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wbrew takiemu stanowisku organu nie jest tak, że w świetle art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty możliwe jest jedynie w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji żądania zwrotu nadpłaconego podatku. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem ogólnego prawa podatkowego, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Warunkiem tego jest natomiast złożenie przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Tym samym, także żądanie zwrotu nadpłaty podatku, właściwe m.in. nadpłacie będącej efektem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej otwiera drogę do przekazania podatnikowi oprocentowania będącego konsekwencją niesłusznej zapłaty należności publicznoprawnej.
3.3. Należy zauważyć, że w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca połączył oprocentowanie nadpłaty wyłącznie z terminowym złożeniem przez podatnika wniosku o jej zwrot. Tym samym, z woli ustawodawcy wskazane działanie podmiotu obowiązanego z tytułu podatku stało się warunkiem wypłaty tej osobie kwot należnych jej z tytułu oprocentowania nadpłaty. Odnosząc stan faktyczny sprawy do tej regulacji prawnej nasuwa się pogląd, że w ten sposób w regulacji prawnej zawartej w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej ujawniła się luka prawna rzeczywista (inaczej mówiąc luka konstrukcyjna, czy techniczna). Pojawia się ona, gdy określona kwestia, która powinna być unormowana ze względu na wymóg kompletności uregulowań tworzących określoną instytucję prawną, nie ma regulacji, bo brak jest stosownego przepisu, z którego mogłaby ona wynikać. Tym samym przepisy prawa nie zawierają norm prawnych, niezbędnych do rekonstrukcji określonej instytucji prawnej. W konsekwencji nie może ona w ogóle funkcjonować lub działa w sposób ułomny (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 122).
O istnieniu owej luki świadczy dyspozycja art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, pobieranych od zaległości podatkowych. Skoro więc co do zasady nadpłaty są oprocentowane, niedopatrzeniem jakiego dopuścił się ustawodawca było ukształtowanie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób sprawiający, że przy dosłownym odczytaniu tego przepisu można by dojść do wniosku, że w realiach przedmiotowej sprawy (wobec zakończenia bytu prawnego nadpłaty podatku wraz nadejściem terminu płatności podatku lub zwróceniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) oprocentowanie podatnikowi nie przysługuje, bo ten nie jest już władny wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku.
Jednocześnie należy mieć na względzie to, że oprocentowanie nadpłaty jest swoistym korelatem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Przysługuje ono bowiem w sytuacji, gdy przeobrażeniu ulega klasyczny model stosunku podatkowoprawnego, ukształtowany w następstwie urzeczywistnienia przez podatnika podatkowego stanu faktycznego, określonego w treści ustawy podatkowej. W jego konsekwencji dotychczasowy podmiot obowiązany z tytułu podatku staje się podmiotem uprawnionym z tytułu nadpłaty. Z kolei na państwie lub gminie jako dotychczasowych podmiotach uprawnionych z tytułu podatku ciążą powinności podatkowe związane z zaistniałą nadpłatą. W konsekwencji, ujmując rzecz nieco kolokwialnie, odwróceniu ulegają więc "bieguny" stosunku prawnego. Tak zaś jak prostą konsekwencją powstania zaległości podatkowej jest konieczność uiszczenia od niej odsetek za zwłokę (por. art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), uboczną należnością podatkową towarzyszącą nadpłacie jest jej oprocentowanie (por. art. 78 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej).
Zarówno odsetki za zwłokę, jak i ich swoisty odpowiednik w postaci oprocentowania nadpłaty podatku pełnią przede wszystkim funkcję rekompensacyjną (odszkodowawczą), tzn. są wynagrodzeniem za nienależne korzystanie z cudzego kapitału. Ponadto artykułuje się sankcyjną rolę odsetek. W tym przypadku, przez wzgląd na wysokość kształtującej je stawki mogą one być wykorzystywane do zniechęcania adresata normy prawnej do realizacji zachowań nieznajdujących akceptacji ustawodawcy (zapłaty podatku, czy zwrotu jego nadpłaty po terminie). Dodatkowo odsetki są instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. Rzecz bowiem w tym, że poprzez ich uiszczenie podmiot do tego zobowiązany jest pozbawiany swoistej preferencji podatkowej, którą sam sobie przyznał samowolnie uiszczając podatek po czasie. Tym samym zapłata przez niego odsetek w istocie zrównuje jego obciążenie podatkowe z obciążeniem innej osoby, która terminowo wywiązała się z ciążącej na niej powinności publicznoprawnej. To samo dotyczy podmiotu zobowiązanego do zwrotu nadpłaty. Wypłacając oprocentowanie pozbawia się on korzyści ekonomicznej, będącej konsekwencją uzyskania nienależnego świadczenia podatkowego.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie sposób znaleźć uzasadnienie dla rozwiązania prawnego sprawiającego, że w określonej sytuacji (takiej, jak zaistniała w przedmiotowej sprawie), na skutek wadliwej regulacji prawnej bo sprzecznej z prawem unijnym, będącym elementem polskiego systemu prawnego państwo uzyskuje korzyść ekonomiczną z tytułu przedwczesnej, czyli nienależnej zapłaty podatku. Jednocześnie nie równoważy ono podatnikowi finansowego uszczerbku, jaki ten poniósł uiszczając daninę publiczną na podstawie unormowania krajowego, które okazało się sprzeczne z aktem prawa unijnego, w świetle przepisów Konstytucji RP hierarchicznie wyżej usytułowanym w systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego niż ustawa o podatku od towarów i usług. Zatem państwo spowodowało swoim działaniem sytuację, w której strona bezpodstawnie (bo sprzecznie z prawem unijnym) uiszczała podatek od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czyniąc to jeszcze przed tym jak powstał obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe, a także zanim nadszedł termin zapłaty podatku wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.4. We wniosku o zwrot kwoty odsetek z tytułu nienależnie zapłaconego podatku VAT, związanego z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów spółka wskazała, że wewnątrzwspólnotowe transakcje rozliczone były przez nią na gruncie podatku VAT w oparciu o mechanizm określony w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.
Powołany przepis stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:
1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;
2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;
3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym."
Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, analizowana regulacja obowiązuje od 1 sierpnia 2016r. na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - tzw. Pakiet paliwowy (Dz. U. z 2016r. poz.1052). Wprowadzone zmiany miały na celu ograniczenie wyłudzeń VAT w obrocie paliwami ciekłymi. Zacytowany przepis istotnie modyfikował (przyjmując mniej korzystne) zasady i terminy zapłaty podatku określone w art. 103 ust. 1- 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a treść przepisu stała się przedmiotem niejednolitej wykładni w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sytuacja ta ostatecznie doprowadziła do skierowania przez NSA pytania prejudycjalnego dotyczącego oceny zgodności art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług z prawem europejskim, w następstwie czego TSUE wyrokiem z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług jako naruszającą przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
3.5. Dla rozstrzygnięcia zatem o zarzutach skargi kasacyjnej w sprawie przesądzające znaczenie ma przytoczony powyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021r. w sprawie C-855/19 wydany w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 17 października 2019r. w sprawie I FSK 2248/18. Pytanie, które zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w którym podatnik - z uwagi na przeznaczenie towaru - także nie uważał się za adresata obowiązku określonego w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczyło oceny zgodności tego przepisu z art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana 2012r. (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady tudzież zgodności z art. 69 Dyrektywy 2006/112/WE Rady – w tym ostatnim przypadku przy interpretacji, że kwoty, o których traktuje przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią zaliczek na VAT w rozumieniu art. 206 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
Trybunał orzekł, że "Artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69." Istotą tego rozstrzygnięcia była ocena, że konstrukcja art. 103 ust 5a ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 Dyrektywy 112/2006/WE Rady. Ostatni z przepisów stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przepis ten implementowany został w art. 20 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust 5a powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów dyrektywy 112/2006/WE.
Analizowany wyrok Trybunału ma w niniejszym postępowaniu bezpośredni wpływ na jego rozstrzygnięcie. Jakkolwiek orzeczenie prejudycjalne Trybunału wydane na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, to ugruntowany pozostaje w orzecznictwie pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni.
3.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku Trybunału z 9 września 2021r., w sprawie C–855/19 należy przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów opisanych we wniosku, na spółce nie będzie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw należało rozliczać na takich samych zasadach, jak wewnątrzwspólnotowe nabycie innych wyrobów akcyzowych, tzn. zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 (tak : NSA z 28.02.2022, I FSK 1851/17).
Uznając zatem, że skoro w okresie objętym wnioskiem art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien funkcjonować w polskim porządku prawnym, a jednocześnie nie istniała żadna inna norma prawna obligująca do zapłaty podatku VAT przed terminem wynikającym z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to uiszczenie podatku przez spółkę było nienależne w chwili zapłaty. Nie ma więc wątpliwości, że dokonując owej zapłaty podatku powstała po stronie podatnik nadpłata.
3.7. Nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w skardze kasacyjnej, że brak było podstaw do orzekania o zwrocie odsetek, ponieważ spółka nie wykazała istnienia nadpłaty, nie złożyła korekty, zatem takie żądanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy było przedwczesne, a tym samym niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny, na gruncie ujednoliconego już w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych, co zostało przedstawione przez stronę w piśmie z 19 lutego 2026r. dołączonym do akt sprawy, neguje powyższe stwierdzenie. Wniosek spółki o zwrot nadpłaty w postaci odsetek jest następstwem wyroku TSUE C-855/19. Tym samym uzasadnione jest twierdzenie, iż podstawą dochodzenia takiej nadpłaty jest art. 74 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, poprzez umożliwienie mu żądania zwrotu kwot podatku lub odsetek, których w świetle podjętego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie musiał uiszczać. Jego wykładnia i praktyka stosowania nie mogą zatem być kształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie przyznanych tym unormowaniem praw podatnikowi.
3.8. Nie sposób zaakceptować również stanowisko organów podatkowych, że złożony przez spółkę wniosek jest bezzasadny z uwagi na niezłożenie deklaracji podatkowej/korekty i nie zażądano zwrotu zapłaconych i wskazanych w deklaracjach kwot podatku VAT. W ocenie organów jedynie skorygowanie wykazanych przez podatnika deklaracji za okresy objęte wnioskiem daje podstawę do zwrotu odsetek uznać należy za wadliwe. Jak zostało już potwierdzone w niniejszym uzasadnieniu, wniosek spółki o zwrot nadpłaty w postaci odsetek jest następstwem wyroku TSUE C-855/19 i z tego względu mamy do czynienia z powstałą nadpłata podatku VAT. Art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Zaakceptowanie takiego poglądu doprowadziło do uznania bezprzedmiotowym orzeczenia Trybunału. Jak słusznie zwraca się uwagę w orzecznictwie, to właśnie wskazywany art. 74 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, poprzez umożliwienie mu żądania zwrotu kwot podatku czy też odsetek, których - w świetle podjętego orzeczenia TSUE - nie musiał uiszczać.
W realiach przedmiotowej sprawy zwrot powinien bowiem być rozumiany jako zaliczenie przedwczesnej wpłaty na poczet później powstałego zobowiązania podatkowego, następujące wraz z nadejściem terminu płatności podatku lub przekazanie podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Podstawą, która w takiej sytuacji motywuje do wypłaty oprocentowana jest zaś terminowe złożenie wniosku o dokonanie tej czynności. Na zasadzie rozumowania per analogiam (w przedmiotowej sprawie - analogii legis determinowanej treścią art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej) wspomniany dokument powinien być traktowany na równi z podaniem o zwrot nadpłaty podatku.
3.9. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że dokonana przez organ interpretacja art. 74 i art. 78 Ordynacji podatkowej wskazująca na brak możliwości zwrotu oprocentowania, w sytuacji gdy oprocentowanie dotyczy powstania nadpłaty wynikającej z poboru podatku niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, a spółka złożyła wniosek określając kwestie związane z nadpłatą oraz oprocentowaniem jest nieprawidłowa, pomija wymóg prounijnej wykładni przepisów krajowych oraz istotne dla sprawy orzecznictwo, w tym wymóg respektowania wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Takiej wykładni, która w efekcie doprowadziła do nieprawidłowego uznania, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje spółce i pozbawiła w ten sposób spółkę rekompensaty za nienależne wpłaty podatku, nie sposób zaakceptować jako prawidłowej.
3.10. Końcowo należy podkreślić, iż przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie w sprawie wydana z przyczyn formalnych, bowiem organ odwoławczy uznał, iż bezprzedmiotowym jest orzekanie o odsetkach/oprocentowaniu, w sytuacji braku wniosku o stwierdzenie nadpłaty i stosownej korekty deklaracji. W sprawie w ogóle nie wyliczono wysokości odsetek, a zatem ta kwestia jest otwarta i powinna znaleźć wyraz w ponownie wydanym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, który uwzględni ocenę prawną dokonaną wyżej.
3.11. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił żadnego z zarzutów podniesionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w jego skardze kasacyjnej. Należy podkreślić, że Sąd I instancji w prawidłowo sformułowanym uzasadnieniu swojego wyroku jasno wyraził racje, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia oraz zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Zapatrywanie to Naczelny Sąd Administracyjny podziela i dlatego skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Marek Olejnik Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA