I FSK 1115/24

I FSK 1115/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-04-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Niezgódka - Medek /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2303/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-01-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 141 par. 4, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 931
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 247b par. 1, art. 121 par. 1, art. 124
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Włodzimierz Gurba, Sędzia WSA del., Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2303/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2023 r., nr 1401-IOA.4033.131.2023.MU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2303/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 24 sierpnia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o: uchylenie, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.,
dalej: p.p.s.a.), skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Spółki poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; orzeczenie, na podstawie art. 203 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 151 w związku z art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. jak również w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, dalej: ustawa o VAT) i art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.) poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie prawidłowo przedłużył termin zwrotu podatku VAT, a organy podatkowe orzekające w sprawie prawidłowo uzasadniły wydawane przez siebie w tym zakresie postanowienia;
b) 141 § 4 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., jak również w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. poprzez:
- oparcie przez WSA w Warszawie w skarżonym wyroku - za organami podatkowymi - twierdzenia o istnieniu w sprawie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT na błędnej wykładni art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz jej zagranicznego kontrahenta, tj. na rzecz B. LTD z siedzibą w Singapurze, powinny były być opodatkowane w Polsce i co stało się głównym "źródłem wątpliwości" organów podatkowych co do zasadności żądanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT, a także źródłem rzekomej konieczności dalszej weryfikacji zasadności tego zwrotu;
- nieprawidłowe przyjęcie przez WSA w Warszawie w skarżonym wyroku, że w sprawie istniały wątpliwości co do zasadności żądanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT, podczas gdy rzeczywistych wątpliwości w sprawie nie ma, a "wątpliwości" organów podatkowych w tym zakresie są wynikiem tylko błędów popełnianych przez nie same
w toku wyjaśniania stanu faktycznego sprawy;
- skoncentrowanie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku jedynie na twierdzeniach organów podatkowych bez ich jakiejkolwiek weryfikacji i merytorycznej oceny, a w konsekwencji całkowite zaniechanie przez WSA w Warszawie jakiejkolwiek merytorycznej oceny zasadności wątpliwości i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu za styczeń 2022 r., oraz uchylenie się od wszelkiej kontroli i oceny działań organów podatkowych i formułowanych przez nie twierdzeń (które już prima facie są całkowicie bezzasadne), mimo że oczywiste jest, że wątpliwości te nie są i - w świetle prawa materialnego, orzecznictwa TSUE i zebranych dowodów - nie mogą być uzasadnione: wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu VAT oparte zostały na błędnej wykładni art 28b ust. 2 ustawy o VAT;
- błędne założenie, że samo podejmowanie lub deklarowanie podjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie czynności oznacza, iż organ zmierza do wyjaśnienia wątpliwości, podczas gdy żadne z dotychczas wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nie wskazuje, w jaki sposób przeprowadzenie tych czynności przyczynia się do wyjaśnienia wątpliwości; oczywiste natomiast jest, że podejmowanie czynności, które nie mają znaczenia dla sprawy, nie może uzasadniać przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT;
- brak odniesienia się przez WSA w Warszawie do wszystkich twierdzeń i zarzutów prezentowanych przez Spółkę w skardze na postanowienie organu odwoławczego;
- brak wskazania, które elementy postanowień organów podatkowych miałyby rzekomo wskazywać na niezasadność żądanego przez Spółkę zwrotu VAT, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia i uniemożliwia instancyjną kontrolę skarżonego wyroku;
2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. poprzez:
- jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że już samo wyrażenie jakichkolwiek wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu usprawiedliwia przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o ile tylko zostały zakomunikowane w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do konkluzji, że tylko uzasadnione wątpliwości organów podatkowych mogą powodować przedłużenie terminu zwrotu podatku, a więc konieczne jest rzetelne przynajmniej "uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu";
- niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, tj. zastosowanie ich wskutek nieprawdziwego założenia z góry (bez jakiejkolwiek weryfikacji), iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organy podatkowe realizowanymi czynnościami przeczą prezentowanemu przez siebie stanowisku i nie prowadzą takiej weryfikacji, a więc samodzielnie nie podejmują czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (mimo przeprowadzenia wszystkich deklarowanych ówcześnie czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu podatku), a w konsekwencji organy podatkowe nie uprawdopodobniły (i nie podejmują żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia) "niezasadności zwrotu" za styczeń 2022 r., podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia - drogą jawnego dla Strony procesu myślowego, który realizuje zasadę zaufania i przekonuje Stronę do racji organu - że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące stycznia 2022 r. wykonywać.
Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Pismem z 11 września 2024 r. Skarżąca złożyła wniosek o połączenie spraw do wspólnego rozpoznania (III SA/Wa 178/23, III SA/Wa 179/23, III SA/Wa 802/23, III SA/Wa 803/23, III SA/Wa 804/23, III SA/Wa 805/23, III SA/Wa 1303/23, III SA/Wa 1304/23, III SA/Wa 1325/23, III SA/Wa 1326/23, III SA/Wa 1811/23, III SA/Wa 1812/23, III SA/Wa 1813/23, III SA/Wa 1814/23, III SA/Wa 1860/23, III SA/Wa 1861/23, III
SA/Wa 2303/23, III SA/Wa 2304/23, III SA/Wa 2305/23, III SA/Wa 2306/23, III SA/Wa 2655/23, III SA/Wa 2654/23, III SA/Wa 367/24, III SA/Wa 970/24, III SA/Wa 971/24) oraz o rozpoznanie ich na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z kilkunastu spraw ze skarg kasacyjnych Skarżącej o analogicznym przedmiocie rozpoznawanych łącznie z zachowaniem odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny 28 kwietnia 2026 r. W niniejszych sprawach (sygn. akt: I FSK 998/24, I FSK 1115/24, I FSK 1255/24, I FSK 1256/24, I FSK 1347/24, I FSK 1976/24, I FSK 2008/24, I FSK 2021/24, I FSK 2022/24, I FSK 2038/24, I FSK 2052/24, I FSK 433/25, I FSK 447/25) okoliczności faktyczne, stan prawny, zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są zbliżone i z uwagi na to także rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego o bezzasadności skarg kasacyjnych są co do zasady tożsame.
Jednocześnie należy wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny – orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej – mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji, co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
Granicami skargi kasacyjnej są przytoczone przez wnoszącego skargę kasacyjną podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały wskazane w art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej powołano dwie podstawy kasacyjne uregulowane w art. 174 p.p.s.a. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3147/18: "Rolą autora skargi kasacyjnej, którym z mocy prawa powinien być profesjonalny pełnomocnik, jest poprawne sformułowanie zarzutów kasacyjnych, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa
materialnego lub przepisów postępowania, które naruszył Sąd I instancji, a następnie rzetelne ich uzasadnienie, polegające na wyjaśnieniu na czym - jego zdaniem - polegało w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Nie jest rolą NSA konkretyzowanie zarzutów kasacyjnych, ich uściślanie, korygowanie, uzupełnianie,
czy też poszukiwanie rzeczywistej intencji strony składającej skargę kasacyjną". Warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 2347/21).
Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych przez Spółkę jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.
Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a.: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w
art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które
z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom
Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa; zostało ono sporządzone w sposób właściwy oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Daje to rękojmię, iż sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Podkreślić należy, że brak akceptacji przez Skarżącą rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. W ramach zarzutu skierowanego przeciwko art. 141 § 4 p.p.s.a., podobnie jak w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować oceny sądu w zakresie ustaleń stanu sprawy i podstawy prawnej, jak czyni to Spółka w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z twierdzeniem
Strony o braku odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do argumentów Spółki przedstawionych w skardze i braku wskazania, które elementy postanowień organów podatkowych wskazują na jej niezasadność, co miałoby nie pozwolić poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia i uniemożliwiać instancyjną kontrolę skarżonego wyroku. Ponadto, argumentacja Skarżącej w zakresie przedmiotowych zarzutów zmierza przede wszystkim do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się należycie do kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem odnosi się do kwestii merytorycznych postępowania wymiarowego, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania prowadzonego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ramach postępowania dotyczącego zasadności przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie był uprawniony do dokonywania kontroli w ww. zakresie i wypowiadania się co do prawidłowości wykładni art. 28b ust. 2 ustawy o VAT przyjętej w toku postępowania podatkowego.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek Spółki za styczeń 2022 r.
We wniesionej skardze kasacyjnej Skarżąca podważa ocenę sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organu odwoławczego o prawidłowości przedłużenia ww. zwrotu.
Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT: "W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy". Jednocześnie, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.
W świetle powyższych wywodów, nie powinno ulegać wątpliwości, że
prawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna w zakresie zgodności z prawem przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przede wszystkim powinna odnosić się do przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przy czym przywołanie przedmiotowego przepisu oraz umotywowanie naruszeń, jakie zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną miały miejsce na gruncie przywołanych przepisów, powinno bezpośrednio odnosić się do przesłanek, o których mowa powyżej oraz nie powinno stwarzać wątpliwości interpretacyjnych. Pomimo tego, że w niniejszej sprawie Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to – w ocenie
Naczelnego Sądu Administracyjnego – skarga kasacyjna będąca przedmiotem niniejszego postępowania nie odpowiada powyższym wymogom. Zdaniem
Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać, by Spółka w sposób prawidłowy postawiła i uzasadniła zarzuty, i to zarówno naruszenia prawa
materialnego, jak i przepisów postępowania. W niniejszej sprawie dla rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji kluczowe znaczenie miało rozstrzygnięcie w przedmiocie istnienia przesłanek z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Tymczasem Strona, podnosząc i uzasadniając zarzuty w skardze kasacyjnej, zmierza do oceny przebiegu
postępowania podatkowego i w nim stosowanych przepisów ustawy o VAT, co nie mieści się w ramach oceny dokonywanej przez sąd w tym postępowaniu.
Skarżąca wskazuje, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 247b § 1 o.p., nie dokonując merytorycznej oceny tego, czy pomimo upływu czasu badania wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego są uzasadnione (uprawdopodobnione). Jednocześnie, Strona nie wskazuje konkretnych przesłanek, które negowałyby rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka odnosi się bowiem do przesłanek, które nie podlegają badaniu w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, lecz stanowić mogą przedmiot oceny postępowania wymiarowego. Strona odwołuje się w ramach tego zarzutu do twierdzeń związanych ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, wskazując że są one sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz z prawem materialnym i orzecznictwem TSUE, a także z wiedzą, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tak uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p.) nie jest prawidłowy i z uwagi na to nie zasługuje na uwzględnienie. Nie zachodzi bowiem tożsamość trybu weryfikacji zasadności zwrotu z trybem przedłużenia terminu zwrotu (taka zgodność pojawia się tylko wtedy, gdy weryfikacja odbywa się w ramach czynności sprawdzających). W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu w czasie, gdy trwała jeszcze weryfikacja
w trybie postępowania podatkowego. Także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dotyczące przepisów o.p. (art. 121 § 1 – statuujący zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, art. 124 – wskazujący na zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym), nie zostały umotywowane w sposób, który odnosi się do postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a koncentrują się na postępowaniu wymiarowym. Wymienione w zarzutach kasacyjnych przepisy odnoszące się do zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 124 o.p.), jako zawarte w rozdziale 1 działu IV o.p., miały w myśl art. 280 o.p. odpowiednie zastosowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu w reżimie czynności sprawdzających. W takim ujęciu za ich naruszeniem nie mogły jednak przemawiać motywy Skarżącej, które odnosiły się do meritum sprawy wymiarowej.
Natomiast kwestionując pozytywną ocenę stanowiska organu podatkowego zawartą w uzasadnieniu kontrolowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowienia Spółka nie wyartykułowała odpowiednich podstaw kasacyjnych. Nie podniosła bowiem zarzutu naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. Ten brak uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., odniesienie się do tej kwestii.
Odnosząc się do – podnoszonego przez Skarżącą w skardze kasacyjnej – wieloletniego badania wątpliwości przez organ podatkowy i twierdzeniu, że organy podatkowe nie podejmują czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w granicach tej sprawy nie mieści się badanie terminowości czynności podejmowanych w trwającym postępowaniu wymiarowym i tym samym zarzut ten nie mógł być objęty kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W granicach niniejszej sprawy mieści się ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Skarżąca przedmiotową kwestię mogła uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio przewlekłości postępowania wymiarowego.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek