I FSK 1097/22

I FSK 1097/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 1035/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-02-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 150 par. 1-4, art. 194 par. 1 i par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp.j. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1035/21 w sprawie ze skargi D. sp.j. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2021 r. nr 3001-IOV-11.4103.45.2021 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp.j. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1035/21, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił D. sp. j. z siedzibą w K., zwanej dalej "skarżącą", "stroną", na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w związku z art. 219, art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia, którego doręczenie nastąpiło po upływnie terminu na zwrot różnicy podatku od towarów i usług;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1, art. 149 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji (powinno być postanowienia - przyp. NSA) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 211 i art. 212 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji (powinno być postanowienia - przyp. NSA) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania;
4. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 3 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji (powinno być postanowienia - przyp. NSA) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej doszło do skutecznego wszczęcia postępowania (niedoręczenie postanowień o wszczęciu) - a więc weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto domagała się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie, w której jednak nie wzięła udziału.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jego pełnomocnik uczestniczył w rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia koniecznym jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej z nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
Zarzuty skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie dotyczą jedynie przepisów postępowania i koncentrują się na kwestii nieskutecznego - zdaniem strony - doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, co skutkowało brakiem wszczęcia postępowania, oraz doręczeniu - zdaniem strony - postanowienia po upływie terminu na zwrot różnicy podatku od towarów i usług.
Tak zakreślone granice skargi kasacyjnej ograniczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie do opisanych powyżej dwóch zagadnień. Strona nie kwestionuje bowiem konieczności weryfikacji przez organy podatkowe zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. i przedłużenia w związku z tym jego terminu. A zatem ta kwestia, w związku z zarzutami skargi kasacyjnej, nie może być objęta kontrolą Sądu kasacyjnego.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1, art. 149, art. 211, art. 212 i art. 165 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej doszło do skutecznego wszczęcia postępowania (niedoręczenie postanowień o wszczęciu), należy stwierdzić, że zarzut ten jest niezasadny.
Zgodnie z art. 144 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postanowienia z dnia 24 lutego 2021 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października 2018 r. do stycznia 2019 r.) organ podatkowy doręcza pisma: pkt 1 za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów; pkt 2 za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie zaś z art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi, a o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.
Stosownie do art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:
1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;
2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.
Ponadto, w myśl art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.
Prawodawca sformułował również konsekwencje niepodjęcia pisma w terminie wskazanym w art. 150 § 2 O.p. W takim bowiem przypadku, stosownie do art. 150 § 3 tej ustawy, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy.
Jeżeli natomiast, stosownie do art. 150 § 4 O.p., pismo nie zostało podjęte, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Na podstawie tego unormowania ustawodawca wprowadził zatem skutek niepodjęcia pisma w postaci przyjęcia fikcji prawnej doręczenia. Doręczenie uważa się bowiem za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., a zatem wskazanego terminu 14 dni.
Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24 lutego 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone stronie w sposób zastępczy przewidziany w art. 150 O.p. (tzw. fikcja doręczenia). Jak wynika z pocztowego dowodu doręczenia przesyłki, którego uwierzytelniona kopia znajduje się w aktach administracyjnych (k. 7), w dniu 26 lutego 2021 r. pismo pozostawiono w placówce pocztowej, a zawiadomienie o pozostawaniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni umieszczono pod wskazanym adresem. W dniu 8 marca 2021 r. pozostawiono powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma, a następnie podwójnie awizowaną przesyłkę zwrócono do nadawcy, co potwierdzają adnotacje na kopercie (k. 6 akt administracyjnych). Organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że pismo zostało doręczone w dniu 12 marca 2021 r.
Skarżąca, chcąc udowodnić fakt nieotrzymania awiza dotyczącego spornej przesyłki, musi wykazać się większą inicjatywą niż gołosłowne wypowiedzi na temat działalności Poczty Polskiej. Nie budzi wątpliwości, że kluczowym dowodem na spełnienie warunków doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p., w tym na dwukrotne awizowanie przesyłki, jest w omawianym przypadku pismo zwrócone do adresata, opatrzone odpowiednimi adnotacjami. Traktowane jest ono jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jak natomiast wynika z art. 194 § 3 O.p. istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi. Przeprowadzenie dodatkowego dowodu jest wręcz wskazane, jeżeli treść dokumentu urzędowego budzi wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 289/24). W zaistniałej sytuacji należało więc wykazać się stosowną aktywnością i złożyć reklamację do operatora pocztowego, tak aby skutecznie podważyć domniemanie zgodności z prawdą doręczenia zastępczego.
Takich działań strona nie podjęła, a obecnie wskazuje na obowiązek podjęcia odpowiednich działań przez organ podatkowy. Takie wymaganie, stawiane organowi podatkowemu, wobec faktu, że organ dysponował dowodami potwierdzającymi prawidłowe i skuteczne doręczenie przesyłki zawierającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24 lutego 2021 r., należy ocenić jako niezasadne.
W konsekwencji powyższego, wobec niepodważenia przez skarżącą dowodów wskazujących na prawidłowe doręczenie ww. postanowienia, jego doręczenie należało uznać za skuteczne, co czyni niezasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie.
Dodać należy, że powyższa kwestia była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w prawomocnym wyroku z dnia 21 listopada 2025 r. o sygn. akt I FSK 1494/24 w sprawie dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych skarżącej za październik, listopad, grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., który wobec treści art. 170 P.p.s.a. jest wiążący także w tej sprawie.
Powyższe oznacza niezasadność twierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej, a podniesionego wcześniej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że: "Organ przedłużył zwrot podatku na czas w którym nie prowadzi jakiegokolwiek postępowania naruszając niniejszym rażąco przepisy prawa" (str. 4 skargi kasacyjnej). Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który odnosząc się do tego stanowiska strony wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 31 marca 2021 r. wydane zostało w trakcie trwającego postępowania podatkowego. Skoro bowiem, jak wskazano powyżej, doszło do skutecznego wszczęcia tego postępowania postanowieniem z dnia 24 lutego 2021 r., to niewątpliwie postanowienie z dnia 31 marca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. zostało wydane w toku postępowania podatkowego.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 212 oraz w zw. z art. 219, art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia, którego doręczenie nastąpiło po upływnie terminu na zwrot różnicy podatku od towarów i usług, należy wskazać, że zarzut ten nie został w żaden sposób rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia powyższego zarzutu uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tej kwestii z uwagi na sformalizowany charakter skargi kasacyjnej, o czym był mowa powyżej. Jak bowiem już wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej.
Można jedynie dodać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że w każdym przypadku postanowienia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały doręczone stronie przed upływem terminu wyznaczonego na dokonanie zwrotu, w związku z czym każdorazowo termin zwrotu został skutecznie przedłużony.
Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA