I FSK 1091/26

I FSK 1091/26 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2026-09-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2026-07-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 262/26 - Postanowienie WSA we Wrocławiu z 2026-05-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 58 § 1 pkt 6, art. 182 § 1, art. 185 § 1, art. 187 § 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2025 poz 111
art. 138c § 1, art. 138e § 3, art. 144 § 1a i 5, art. 145 § 2, art. 146 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 615
art. 35b ust. 1, art. 35e
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 15 września 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 262/26 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2026 r., nr 0201-IOV-11.4103.64.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.
Uzasadnienie
1. Postanowieniem z 19 maja 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 262/26 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę M. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 30 stycznia 2026 r., nr 0201-IOV-11.4103.64.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r.
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2.1. Pełnomocnik Skarżącego, doradca podatkowy w dniu 11 stycznia 2023 r. stosownie do art. 35e ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") wyraził zgodę na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy. Postanowieniem z 4 sierpnia 2023 r. wobec Skarżącego wszczęto postępowanie podatkowe. W dniu 10 października 2023 r. pełnomocnik Skarżącego przedłożył organowi pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Skarżącego przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. W pełnomocnictwie szczególnym, w rubryce D.1. DANE IDENTYFIKACYJNE, w polu nr 46 wskazano, że doradca podatkowy jest pełnomocnikiem do doręczeń w sprawie. W polach nr 47 i 48 wpisano adres elektroniczny na portalu podatkowym (ePUAP). Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 15 października 2025 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany w sentencji okres i doręczył to orzeczenie pełnomocnikowi (doradcy podatkowemu) za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy. Pełnomocnik Skarżącego wniósł od tej decyzji odwołanie. Pełnomocnik Strony pismem z 20 stycznia 2026 r. wskazał, że obecnie wszelką korespondencję należy kierować za pośrednictwem kanału e-Doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych (ADE) oraz stwierdził, że postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zostało nieskutecznie doręczone, tj. za pośrednictwem niewłaściwego systemu (e-Urzędu Skarbowego). Zaskarżoną do WSA we Wrocławiu decyzję organ podatkowy drugiej instancji również doręczył pełnomocnikowi Skarżącego za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy.
W skardze pełnomocnik Skarżącego wniósł o odrzucenie skargi podnosząc m.in., że w pełnomocnictwie szczególnym jako adres do doręczeń wskazano adres ePUAP i organy podatkowe miały obowiązek stosować ten właśnie kanał komunikacji. Doręczenia za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy były więc nieskuteczne. Zatem, zaskarżone orzeczenie nie weszło do obrotu prawnego.
2.2. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.
3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.
3.1. W uzasadnieniu postanowienia z 19 maja 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 262/26 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że nie doszło do prawidłowego doręczenia zaskarżonego aktu, co spowodowało, że skażony akt w ogóle nie wszedł do obrotu prawnego. W niniejszym postępowaniu doradca podatkowy poza postępowaniem podatkowym wyraził zgodę na doręczanie mu korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy (11 stycznia 2023 r.). Następnie w postępowaniu podatkowym dotyczącym decyzji wymiarowej przedłożył pełnomocnictwo, w którym wskazał adres ePUAP (10 października 2023 r.). Kolejno 20 stycznia 2026 r. zgodnie z prawem i obowiązkiem przewidzianym w art. 146 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p."), doradca podatkowy poinformował organ odwoławczy o zmianie adresu do doręczeń elektronicznych na kanał e-Doręczenia (ADE). Organy zignorował wyrażaną w pełnomocnictwie oraz piśmie (z 20 stycznia 2026 r.) w toku postepowania wolę pełnomocnika - doręczając mu pisma przez platformę e-Urząd Skarbowy.
Wola pełnomocnika - doradcy podatkowego wyrażona na podstawie art. 146 § 1 O.p. 20 stycznia 2026 r., aby doręczeń dokonywać mu przez kanał e-Doręczenia (ADE), także nie został wzięta pod rozwagę. Doradca podatkowy wskazał inny niż e-US adres do doręczeń i to na ten adres DIAS powinien doręczyć mu decyzję drugiej instancji.
Zdaniem WSA w realiach sprawy organy przyjęły, że zgoda wyrażona przez fachowego pełnomocnika na doręczenia przez system e-Urząd Skarbowy jest bezwzględna, dotyczy wszystkich spraw prowadzonych przez pełnomocnika i nie może być zmodyfikowana do konkretnego postępowania podatkowego przez podanie innego adresu do doręczeń elektronicznych, ani w pełnomocnictwie, ani też w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 146 § 1 O.p.
Ostatecznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skargę jako przedwczesną (złożoną przed skutecznym doręczeniem zaskarżonego orzeczenia) i tym samym niedopuszczalną w tym stanie rzeczy należało odrzucić - decyzja DIAS nie została skutecznie doręczona.
4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
4.1. Skargę kasacyjną od ww. postanowienia WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając to postanowienie w całości. Sformułował także wniosek:
1) o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.
2) o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.
3) o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego rozpoznawanego pod sygn. akt l FPS 1/26, albowiem rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od rozstrzygnięcia w sprawie prowadzonej pod sygn. akt I FPS 1/26.
Organ odwoławczy oświadczył, iż zrzeka się rozprawy.
DIAS skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. oraz art. 132 p.p.s.a. w związku z art. 144 § 1a i § 5, art. 145 § 2 i art. 138c § 1 O.p. oraz w związku z art. 35b ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 35e ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 4 pkt 2 i ust. 6 oraz ust. 10 pkt 1 ustawy o KAS poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji skutkującej odrzuceniem skargi zamiast rozstrzygnięcia sprawy wyrokiem, a wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że:
a) decyzja DIAS niezgodnie z art. 145 § 2 O.p. została skierowana na adres pełnomocnika inny (tj. na indywidualne konto pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy) niż wskazany w pełnomocnictwie, a zatem została skierowana na adres niewłaściwy, bo niewskazany w pełnomocnictwie;
b) art. 145 § 2 O.p. ma charakter szczególny wobec regulacji art. 35-35f ustawy o KAS dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym;
c) przepisy ustawy o KAS o doręczeniach, tj. art. 35-35f nie odnoszą się bezpośrednio do pełnomocników występujących w sprawach podatkowych, a w szczególności nie wynika z nich, aby zmieniały dyspozycję art. 145 § 2 O.p.;
d) wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń wiąże organ podatkowy;
e) decyzja odwoławcza nie została skutecznie doręczona, a w związku z tym skarga na tą decyzję jest przedwczesna, co determinuje konieczność zastosowania art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
4.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.
Zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, a do takich postanowień należy zaskarżone postanowienie Sądu pierwszej instancji wydane na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
5.2. Sporne zagadnienie w niniejszej sprawie było przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie siedmiu sędziów z 3 sierpnia 2026 r., sygn. akt I FSK 1307/25. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym identyfikuje się w pełni z oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku i dlatego w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została w nim przedstawiona.
5.3. Zgodnie z art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.
Podstawową tym samym formą doręczania pism pełnomocnikowi jest ich kierowanie na adres do doręczeń elektronicznych wskazany w pełnomocnictwie złożonym przez pełnomocnika do akt postępowania podatkowego (zasada). Z formy tej nie korzysta się jednak, jeśli doręczenie następuje w siedzibie samego organu albo w sytuacji doręczenia na konto w systemie teleinformatycznym organu, do którego e-Urząd Skarbowy bez wątpienia należy (wyjątek od zasady). Niedokonany tryb zawartego w tym przepisie słowa "następuje" nie czyni jednak niedopuszczalnym skierowania przez organ do doręczenia pisma na adres do doręczeń elektronicznych, jeśli jego doręczenie na konto w systemie lub doręczenie w siedzibie organu, nie doszło ostatecznie do skutku.
Wyrażając zgodę na otrzymywanie pism na konto w systemie albo w siedzibie samego organu, pełnomocnik nie cofa oświadczenia (zgody) na doręczenia mu pism na wskazany przez niego w pełnomocnictwie szczególnym złożonym do akt danego postępowania, adres do doręczeń elektronicznych. Oświadczenie o takim cofnięciu nie może być również dorozumiane ani wyinterpretowane, albowiem wskazanie adresu do doręczeń elektronicznych wynika wprost z przepisów samej ustawy (art. 138c § 1 in fine w zw. z art. 138e § 3 O.p.).
Z tych też względów wyrażenie zgody, o której mowa w art. 35e ustawy o KAS nie stanowi zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym.
5.4. Punktem wyjścia uczynić zatem należy, jednoznaczną w tym względzie dyspozycję art. 145 § 2 O.p. stanowiącego, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.
Treść art. 145 § 2 O.p. nie ogranicza się jednak do wskazania adresata doręczenia. Przepis ten wyraźnie odsyła do adresu wskazanego w pełnomocnictwie. Oznacza to, że pełnomocnictwo szczególne nie tylko ujawnia osobę reprezentanta, ale także określa procesowy punkt komunikacji organu z tym reprezentantem. Właśnie dlatego adres wskazany w pełnomocnictwie powinien być traktowany jako element gwarancyjny, a nie wyłącznie informacyjny.
Pełnomocnictwo szczególne ma zatem charakter ściśle związany ze sprawą. Nie jest ogólnym profilem użytkownika ani abstrakcyjną deklaracją danych kontaktowych. Jest oświadczeniem procesowym złożonym w konkretnej sprawie i dla tej sprawy. Skoro w tej sprawie organ otrzymuje formularz PPS-1 ze wskazanym adresem elektronicznym, to adres ten wyznacza reżim doręczeń w tym właśnie postępowaniu.
Znaczenie adresu wskazanego w pełnomocnictwie wzmacnia art. 138c § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika oraz adres pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. W zdaniu odnoszącym się do profesjonalnych pełnomocników ustawodawca przesądził, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. Nie jest to uprawnienie fakultatywne, lecz obowiązek związany z zawodowym statusem pełnomocnika. Przepis ten pozostaje w ścisłym związku z art. 144 § 5 tej ustawy, zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Skoro więc ustawodawca nakazuje profesjonalnemu pełnomocnikowi wskazać adres do doręczeń elektronicznych i zarazem ustanawia zasadę doręczania mu pism środkami komunikacji elektronicznej, to nie można przyjąć, że adres wskazany w pełnomocnictwie pozostaje poza zakresem art. 145 § 2 O.p.
Norma z art. 144 § 1a O.p. określa dopuszczalne formy doręczeń: adres do doręczeń elektronicznych, konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo doręczenie w siedzibie organu. Nie rozstrzyga jednak samodzielnie, jaki skutek w konkretnej sprawie wywołuje pozaprocesowa zgoda pełnomocnika na otrzymywanie korespondencji na koncie pełnomocnika w e-Urzędzie Skarbowym w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne z oznaczonym adresem elektronicznym.
5.5. Zgodnie z art. 35e ustawy o KAS, użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Zgoda ta jest prawnie doniosła, albowiem uruchamia możliwość korzystania z e-US jako kanału doręczania pism. Nie wynika z niej jednak, że użytkownik będący pełnomocnikiem szczególnym zmienia adresy wskazane uprzednio przez niego w ramach poszczególnych postępowań do akt sprawy.
Ustawa o KAS reguluje organizacyjno-funkcjonalny aspekt działania systemu teleinformatycznego KAS. Nie uchyla, ani nie zastępuje jednak stosowania przepisów Ordynacji podatkowej normujących problematykę doręczeń pism w postępowania podatkowych.
Przepis art. 35b ust. 1 tej ustawy stanowi bowiem, że e-Urząd Skarbowy jest systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do załatwiania spraw przez organy KAS oraz składania i doręczania pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi. Natomiast art. 35e tej ustawy reguluje zgodę użytkownika konta. Przepisy te nie regulują jednak kompleksowo skutków pełnomocnictwa szczególnego w postępowaniu podatkowym. Tę materię reguluje bowiem przede wszystkim Ordynacja podatkowa.
Z faktu bowiem, że e-US jest odrębnym systemem teleinformatycznym organu podatkowego, nie wynika jeszcze, że zgoda na korzystanie z tego systemu automatycznie modyfikuje treść pełnomocnictwa szczególnego i adres wskazany w aktach sprawy.
5.6. Decydujące w tym zakresie znaczenie ma norma z art. 146 § 1 O.p. Przepis ten nakłada w toku postępowania na stronę, jej przedstawiciela lub pełnomocnika obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.
Dokonując wykładni tego przepisu nie można tym samym pomijać, zawartego w nim sformułowania "w toku postępowania". Zmiana adresu w rozumieniu tego przepisu musi być bowiem czynnością procesowo identyfikowalną w sprawie, w której adres ma zostać zmieniony. Musi pozwalać organowi i stronie ustalić, że dotychczasowy adres doręczeń w tej sprawie został zastąpiony innym adresem. Tymczasem zgoda na otrzymywanie korespondencji za pośrednictwem e-US takiego charakteru nie posiada. Jest ona wyrażana w systemie teleinformatycznym KAS, poza aktami konkretnego postępowania, bez wskazania sprawy, której dotyczy, i bez oświadczenia o zmianie adresu ujawnionego w pełnomocnictwie szczególnym. Ma charakter generalny i systemowy. Może zatem wpływać na możliwość doręczania korespondencji przez e-US, ale nie może zostać uznana za zawiadomienie o zmianie adresu z art. 146 § 1 O.p.
Brak zastrzeżonej formy zawiadomienia z art. 146 § 1 O.p. nie oznacza, że każde oświadczenie pełnomocnika złożone gdziekolwiek w relacji z organami KAS może zostać uznane za zmianę adresu w każdej sprawie, albowiem skutek taki nie wynika wprost z żadnego przepisu obowiązującego prawa.
5.7. Minimalnym warunkiem uznania oświadczenia za zawiadomienie o zmianie adresu jest zatem możliwość przypisania go do konkretnego postępowania oraz ustalenia, że dotyczy ono adresu wskazanego dla doręczeń w tej sprawie. Tego elementu zgoda z art. 35e ustawy o KAS nie zawiera.
Jednocześnie jednak możliwe staje się skierowanie pisma do pełnomocnika za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, jeśli pełnomocnik ten wyraził na doręczanie korespondencji na to konto nawet wówczas, gdy nie działał w tym zakresie jako pełnomocnik w ramach danego postępowania. Podobnie też pismo doręczone może zostać pełnomocnikowi w siedzibie organu, jeśli zdecyduje się on, jako adresat, pismo to w siedzibie organu odebrać. Jak już wskazano powyżej wynika to z prawidłowej wykładni art. 144 § 1a O.p.
5.8. Należy przy tym wyraźnie odróżnić adres do doręczeń elektronicznych od konta w systemie teleinformatycznym organu. Ustawa o doręczeniach elektronicznych, w art. 2 pkt 1, definiuje adres do doręczeń elektronicznych jako adres elektroniczny podmiotu korzystającego z publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, publicznej usługi hybrydowej albo kwalifikowanej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, umożliwiający jednoznaczną identyfikację nadawcy lub adresata danych przesyłanych w ramach tych usług. Ten adres jest konstrukcyjnie związany z usługą doręczenia elektronicznego, bazą adresów elektronicznych i skrzynką doręczeń.
E-Urząd Skarbowy nie jest zatem adresem do doręczeń elektronicznych w tym znaczeniu. Konto w e-US jest bowiem kontem w systemie teleinformatycznym KAS, a więc szczególnym miejscem udostępniania korespondencji w systemie organu. Nie jest ono adresem, który pełnomocnik może wskazać w formularzu PPS-1. Ta różnica nie jest wyłącznie techniczna. Przesądza ona, że zgoda na korzystanie z konta e-US nie jest zmianą adresu, albowiem konto e-US nie zastępuje adresu procesowego w pełnomocnictwie; stanowi odmienny kanał doręczenia.
5.9. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że każde doręczenie przez e-US, przy istnieniu adresu elektronicznego wskazanego w pełnomocnictwie, jest równoznaczne z brakiem doręczenia. Oznaczałoby to bowiem uznanie zastosowania przez organ podatkowy nieprawidłowego kanału komunikacji elektronicznej, jako równoznacznego w skutku z brakiem doręczenia pisma w ogóle, które jednak w rzeczywistości nastąpiło. Norma z art. 145 § 2 O.p., zgodnie z wykładnią tego przepisu zaprezentowaną w uchwałach I FPS 3/18 i I FPS 4/21, pełni w tym względzie przede wszystkim funkcję ochronną i gwarancyjną dla strony postępowania, aby dane pismo skutecznie trafiło do jej pełnomocnika, nie zaś do samej strony albo osoby nieuprawnionej. Gdy ten cel zostaje osiągnięty, ocena skutków doręczenia musi uwzględniać rzeczywiste dotarcie pisma do pełnomocnika.
5.10. W konsekwencji powyższych rozważań wskazać należy, że orzecznictwo NSA prowadzi do wniosku, że prawo strony do działania przez pełnomocnika i obowiązek organu doręczania pism temu pełnomocnikowi, podlegają ścisłej ochronie prawnej z tym wszakże, że nie należy automatycznie rozszerzać sankcji bezskuteczności właściwej pominięciu pełnomocnika na przypadek, w którym pełnomocnik otrzymał pismo przez inny kanał elektroniczny. Dystynkcja ta wpisuje się tym samym w dotychczasową linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełniając jednocześnie istotne dla ochrony praw i wolności jednostek, proceduralne funkcje gwarancyjne, dostosowując je do współczesnych realiów cyfrowego modelu doręczeń.
Z tych też względów należy rozróżnić od siebie dwie następujące płaszczyzny. Pierwszą dotyczącą formalnej zmiany adresu procesowego wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym oraz drugą odnoszącą się do skutków faktycznego doręczenia pisma właściwemu adresatowi procesowemu, czyli ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz z wykorzystaniem innego elektronicznego kanału komunikacji niż adres ujawniony w aktach sprawy. Zgoda na doręczanie korespondencji za pośrednictwem systemu e-US nie zmienia bowiem adresu procesowego, jednak doręczenie pisma przez e-US może być skuteczne jako doręczenie dokonane właściwemu pełnomocnikowi.
Takie rozróżnienie jest konieczne dla zachowania równowagi między gwarancyjną funkcją art. 145 § 2 O.p., a potrzebą nieredukowania doręczenia do czysto formalnej czynności procesowej oderwanej od jego celu. Gdyby uznać, że sama zgoda na e-US automatycznie zmienia adres wskazany w pełnomocnictwie szczególnym, adres ten utraciłby znaczenie mimo jego obligatoryjnego wskazania w formularzu PPS-1. Gdyby natomiast uznać, że każde doręczenie przez e-US ustanowionemu pełnomocnikowi jest zawsze bezskuteczne, nawet wtedy, gdy pełnomocnik faktycznie otrzymał pismo, doszłoby do nadmiernego formalizmu, który nie wynika z przytoczonych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących pominięcia pełnomocnika.
Nie można więc mówić, że zgoda wyrażona w systemie e-US dokonała formalnej zmiany adresu i w ten sposób usunęła z akt sprawy adres e-PUAP wskazany w pełnomocnictwie. Można natomiast przyjąć, że skoro pełnomocnik był użytkownikiem e-US i wyraził konkludentnie zgodę na doręczanie na to konto, to doręczenie dokonane na to konto może wywołać skutek, jeżeli rzeczywiście było doręczeniem do tego pełnomocnika i spełniało wymogi ustawowe dla doręczeń przez system e-US. Podstawą skutku nie jest jednak art. 146 § 1 O.p., lecz osiągnięcie celu doręczenia wobec właściwego adresata w dopuszczalnym prawnie kanale. W omawianym stanie prawnym cel ten mógł zostać zrealizowany również poprzez doręczenie korespondencji zarówno za pośrednictwem systemu e-US (wobec zgody wyrażonej przez pełnomocnika na podstawie art. 35e ustawy o KAS), jak i w siedzibie samego organu (stosownie do możliwości przewidzianej w art. 144 § 1a O.p.), a także na adres wskazany w treści udzielonego pełnomocnictwa (np. ePUAP).
Takie ujęcie nie osłabia znaczenia normy wynikającej z art. 145 § 2 O.p. Przepis ten nadal nakazuje organowi respektować pełnomocnictwo i adres wskazany w jego treści. Nadal wyklucza doręczenie stronie z pominięciem pełnomocnika. Nadal chroni stronę przed skutkami skierowania pisma do osoby nieuprawnionej albo pod niewłaściwy adres bez jakiegokolwiek związku z pełnomocnikiem. Nie wymaga natomiast przyjęcia, że doręczenie do właściwego pełnomocnika przez system e-US jest zawsze nieistniejące, jeżeli pismo faktycznie dotarło do tego pełnomocnika.
5.11. Jeżeli jednak decyzja została rzeczywiście doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi w e-US i spełnione zostały ustawowe warunki doręczenia przez ten system, doręczenie to mogło wywołać skutek prawny jako doręczenie dokonane do właściwego adresata procesowego. Taki skutek nie wynika jednak z art. 146 § 1 O.p., lecz z tego, że pismo dotarło do pełnomocnika w prawnie dopuszczalnej formie doręczeń. W tym względzie tożsamy z tym skutek nastąpiłby również w przypadku doręczenia pisma pełnomocnikowi w siedzibie organu.
Powyższe nie stanowi konwalidacji doręczenia pisma niewłaściwemu podmiotowi. Konwalidacja taka byłaby sprzeczna ze wskazanymi wyżej uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygnaturach I FPS 3/18 oraz I FPS 4/21. W analizowanym przypadku podmiot doręczenia jest właściwy. W sprawie nie doszło do doręczenia stronie zamiast pełnomocnikowi. Nie doszło również do doręczenia osobie trzeciej. Problem bowiem dotyczy wyłącznie tego, czy organ posłużył się adresem wskazanym w pełnomocnictwie, czy też innym kanałem elektronicznym powiązanym z tym samym pełnomocnikiem. Tę różnicę należy zachować w ocenie skutków prawnych.
Z powyższych przyczyn nie można przyjąć ani tezy o bezwzględnej nadrzędności kanału doręczeń poprzez platformę e-US nad adresem wskazanym w pełnomocnictwie, ani tezy o bezwzględnej bezskuteczności doręczenia przez ów system e-US do ustanowionego pełnomocnika. Pierwsza teza nadmiernie ograniczałaby normę gwarancyjną z art. 145 § 2 O.p.. Druga zaś pomijałaby faktyczne osiągnięcie celu doręczenia wobec właściwego adresata, prowadząc do nieuzasadnionego, nadmiernego i nieproporcjonalnego formalizmu.
Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu art. 145 § 2 w zw. z art. 146 § 1, art. 144 § 1a i art. 144 § 5 O.p. nie dochodzi do zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym przez późniejsze, dokonane poza tym postępowaniem, wyrażenie zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Doręczenia, czy e-Urząd Skarbowy na podstawie art. 35e ust. 1 ustawy o KAS.
5.12. Faktyczne doręczenie pisma ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego wywołuje skutek prawny tożsamy ze skutkiem doręczenia na adres, o którym stanowi art. 145 § 2 O.p., jeżeli pismo zostało doręczone właściwemu pełnomocnikowi w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z jego treścią. Skutek ten nie opiera się na formalnej zmianie adresu, lecz na realizacji celu doręczenia wobec właściwego adresata procesowego.
Powyżej zaprezentowana wykładnia taka sprzeciwia się tym samym pominięciu pełnomocnika i dorozumianej zmianie adresu procesowego przez czynność pozaprocesową. Nie sprzeciwia się natomiast uznaniu skutku faktycznego doręczenia, gdy pismo rzeczywiście trafiło do ustanowionego pełnomocnika przez kanał przewidziany w ustawie.
5.13. Mając tym samym na względzie treść powyższych przepisów prawa, odczytywanych przez pryzmat konstytucyjnych zasad legalizmu i ochrony zaufania, wyjaśnić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od 7 lipca 2022 r. skuteczne doręczenie pisma pełnomocnikowi na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym, zachodzi tylko wówczas, gdy po wyrażeniu przez niego zgody, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, pismo zostanie przez organ na to konto wyekspediowane, a następnie przez tego pełnomocnika pobrane (odebrane). Wyrażenie tej zgody nie stanowi jednak zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym.
5.14. W niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącego w dniu 2 lutego 2026 r. odebrał decyzję DIAS z 30 stycznia 2026 r., nr 0201-IOV-11.4103.64.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r., co wynika z karty 16/4 akt administracyjnych.
Tym samym wobec przywołanego wyroku NSA z 3 sierpnia 2026 r., sygn. akt I FSK 1307/25, należało uchylić postanowienie WSA we Wrocławiu z 19 maja 2026 r., sygn. akt I SA/Wr 262/26 o odrzuceniu skargi i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, który rozpozna merytorycznie skargę wniesioną przez Stronę.
5.15. Wobec tego, że na rozprawie w dniu 8 czerwca 2026 r., postanowieniem wpisanym do protokołu, w sprawie sygn. akt I FPS 1/26, Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 187 § 3 p.p.s.a., postanowił przejąć sprawę do rozpoznania, zakreślił numer I FPS 1/26 i sprawę dalej prowadzić pod sygnaturą akt I FSK 1307/25, a wyrok właśnie w tej sprawie został wydaniu w dniu 3 sierpnia 2026 r., bezprzedmiotowym pozostało rozpoznanie wniosku organu odwoławczego o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie.
6. W tym stanie rzeczy NSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Odnosząc się do wniosku DIAS o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego NSA stwierdza, że w świetle art. 203 oraz art. 204 p.p.s.a., przewidujących rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego jedynie w przypadku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji, brak podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia w przypadku rozpoznania skargi kasacyjnej od postanowienia Sądu pierwszej instancji. Niemniej należy zauważyć, że - jak wynika z wykładni prawa przyjętej w uchwale NSA z 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07 - koszty postępowania kasacyjnego ze skargi kasacyjnej na postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego o odrzuceniu skargi mogą być uwzględnione w orzeczeniu uwzględniającym skargę.
-----------------------
1