I FSK 108/24

I FSK 108/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 511/23 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-09-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 207 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 511/23 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2023 r., nr 3001-IOV-11.4103.29.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 511/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 28 kwietnia 2023 r. w przedmiocie umorzenia postępowania, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) z 30 grudnia 2022 r., a także zasądził od DIAS na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Organ pierwszej instancji decyzją z 30 grudnia 2022 r. odmówił Spółce dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości: 94.152,00 zł za miesiąc wrzesień 2022 r. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik, który został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych, traci prawo do odliczenia podatku VAT. NUS ustalił, iż zarówno w okresie, do którego odnosi się złożony plik JPK_VAT7M, tj. za wrzesień 2022 r. jak i w momencie jego złożenia, tj. 7 października 2022 r. Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, ponieważ 1 czerwca 2022 r. została wykreślona z ww. rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Wobec powyższego wykazane przez Spółkę w pliku JPK_V7M za wrzesień 2022 r. kwoty nie dają prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony i Skarżącej nie przysługuje zwrot na rachunek VAT za wyżej wymieniony okres.
Ponadto NUS wskazał, że pismem z 13 października 2022 r. zwrócił się do Spółki wzywając do złożenia korekty pliku JPK_VAT za wrzesień 2022 r. z uwagi na brak uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka w odpowiedzi wskazała, iż do czasu zakończenia postępowania w sprawie przywrócenia jej do rejestru czynnych podatników VAT, nie zostanie dokonana korekta pliku JPK_VAT za wrzesień 2022 r. Pomimo zakończenia postępowania w zakresie przywrócenia Spółki do rejestru podatników VAT czynnych oraz zakończenia czynności sprawdzających w zakresie zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2022 r., do dnia wydania przedmiotowej decyzji nie odnotowano wpływu korekty.
Decyzją z 28 kwietnia 2023 r. Organ drugiej instancji uchylił decyzję NUS i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że w złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za wrzesień 2022 r. wywiera skutki prawne, gdyż wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT nie ma natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływa na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Wykreślenie stanowi przesłankę negatywną, która pozbawia podmiot prawa do złożenia deklaracji podatkowej, a tym samym możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, złożona deklaracja dla podatku od towarów i usług przez podmiot wykreślony nie wywołuje skutków prawnych. Składając deklarację VAT za wrzesień 2022 r., Spółka nie posiadała statusu czynnego podatnika w podatku od towarów i usług, bowiem z dniem 1 czerwca 2022 r. została wykreślona z rejestru podatników czynnych przez Organ pierwszej instancji. W ocenie DIAS, Organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że złożona przez Spółkę deklaracja wywiera skutki prawne. W kontekście wiedzy organu o fakcie wykreślenia ww. podmiotu z rejestru podatników czynnych, brak było podstaw do uznania, że złożona przez Spółkę deklaracja ma inicjować jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Prawidłowe działanie Organu pierwszej instancji powinno sprowadzać się do poinformowania Spółki, że złożona deklaracja nie wywołuje skutków prawnych. Natomiast działania NUS sprowadzające się do rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej o odmowie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2022 r. DIAS ocenił jako podjęte bez podstawy prawnej, a samo rozstrzygnięcie zostało wydawane z naruszeniem zasady legalizmu, ponieważ nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Organ drugiej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wydania spornej decyzji, gdyż obowiązujące przepisy nie przewidują wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 87 ust. 2 oraz ust. 6a u.p.t.u. nie może stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Powyższy przepis stanowi bowiem wyłącznie o zwrocie różnicy VAT na rzecz podatnika jako czynności materialno-technicznej, a więc nie wymagającej wydania jakiejkolwiek decyzji oraz o możliwości przedłużenia zwrotu w przypadku gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy, jak również o terminie takiego przedłużenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można natomiast w treści tego przepisu doszukać się podstawy do wydania decyzji "negatywnej" w tym zakresie (tzn. decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku VAT). W ocenie Sądu pierwszej instancji, jeśli podatnik składa wniosek o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w oparciu o złożoną przez siebie deklarację, a organ zwrot ten kwestionuje, to powinien wdrożyć postępowanie podatkowe w oparciu o treść przepisu art 99 ust. 12 u.p.t.u., w ramach którego organ dysponuje szeregiem środków procesowych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia podatku VAT.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ drugiej instancji.
2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1 w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu wyroku - w rezultacie błędnej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego - niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego (prawidłowo) ustalonego przez organy administracji, w szczególności poprzez pominięcie, że wykreślenie Spółki z rejestru VAT nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. z dniem 1 czerwca 2022 r. (i ma wobec tego charakter trwały w zakresie działalności Skarżącej) oraz że dodatkowo Spółce decyzją z 29 sierpnia 2022 r. odmówiono przywrócenia do rejestru czynnych podatników VAT (co zostało zaakceptowane przez WSA), w sytuacji gdy deklaracja dotyczyła miesiąca września 2022 r.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1 w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust 1 i ust 2 oraz 87 ust. 6a-6b oraz 88 ust. 4 u.p.t.u. do prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, w wyniku błędnej wykładni art. 88 ust. 4 u.p.t.u. polegającej na uznaniu, że "naruszenie cytowanego przepisu art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi w okresie, gdy był on zarejestrowanym, korzystającym z pełni prawa podatnikiem VAT w momencie składania deklaracji podatkowej" w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że status podatnika VAT czynnego zarejestrowanego konieczny jest w momencie wykazywania prawa do odliczenia, co spowodowało przyznanie niezarejestrowanemu podatnikowi prawa do złożenia deklaracji VAT i w rezultacie możliwości żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek VAT za miesiąc wrzesień 2022 r.;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1 w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu wyroku - w rezultacie błędnej oceny zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego - że podstawą wydania decyzji Organu drugiej instancji był przepis art. 87 ust. 2 oraz ust. 6a u.p.t.u., w sytuacji gdy Organ drugiej instancji uchylił decyzję Organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając, że "w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wydania spornej decyzji, gdyż obowiązujące przepisy nie przewidują wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym";
5) art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem w sprawie wydano prawidłową decyzję Organu drugiej instancji, a wskazania Sądu pierwszej instancji w zakresie konieczności wdrożenia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u. są wadliwe.
2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) błędną wykładnię art. 88 ust. 4 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że "naruszenie cytowanego przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi w okresie, gdy był on zarejestrowanym, korzystającym z pełni prawa podatnikiem VAT w momencie składania deklaracji podatkowej" w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że w momencie wykazywania odliczenia podatku naliczonego konieczne jest posiadanie statusu podatnika VAT czynnego zarejestrowanego;
2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust 1 i ust 2 oraz 87 ust. 6a-6b oraz 88 ust. 4 u.p.t.u., sprowadzające się w realiach niniejszej sprawy do uznania, że podatnik wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. ma prawo skutecznie złożyć deklarację podatkową i żądać zwrotu.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję DIAS, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniosła o jej oddalenie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
3.2. Na wstępie odnotować należy, że przedmiotem skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji była decyzja, w której Organ drugiej instancji uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za wrzesień 2022 r. i umorzył postępowanie w tej sprawie.
Organ drugiej instancji przyjął, że decyzja NUS o odmowie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2022 r. została wydana bez podstawy prawnej, bowiem obowiązujące przepisy nie przewidują wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Stanowisko to co zasady zaakceptował Sąd pierwszej instancji przyjmując, że nie można w treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. doszukać się podstawy do wydania decyzji "negatywnej", tzn. decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku VAT.
3.3. Jednakże wbrew temu co przyjął Organ drugiej instancji i wbrew temu co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy ma kompetencję do wydania decyzji, gdy odmawia dokonania czynności materialnotechnicznej realizującej uprawnienia określone przepisami prawa materialnego, których stosowanie należy do kompetencji tego organu. Dotyczy to także takich sytuacji, gdy w przepisach prawa materialnego brak jest przepisu stanowiącego wprost o tym, że tego rodzaju odmowa powinna nastąpić w drodze decyzji. W takim wypadku wystarczającą podstawą do wydania decyzji jest art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622, dalej: o.p.) i stosowny przepis prawa wywierający skutki materialnoprawne w odniesieniu do uprawienia, którego organ odmawia zrealizowania (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1755/21 oraz orzeczenia przywołane w uzasadnieniu tego wyroku, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych).
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko przyjęte w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1755/21 i odwołuje się do przedstawionej w nim argumentacji.
Art. 207 § 1 o.p. ustanawia zasadę, w myśl której sprawa zawisła przed organem podatkowym powinna być załatwiona w formie decyzji administracyjnej, zaś inny sposób rozstrzygnięcia – jako ewentualność o charakterze wyjątkowym, stanowiącym odstępstwo od wspomnianej zasady – powinien mieć wyraźne uzasadnienie ustawowe.
Z przepisu tego wynika domniemanie, że sprawa powinna być załatwiona decyzją. Na rzecz przyjęcia tego domniemania wszędzie tam, gdzie przepisy upoważniają organ do załatwienia sprawy, lecz nie określają formy jej rozstrzygnięcia, przemawiają względy ochrony interesu strony, zwłaszcza jeżeli zważyć na brak dostatecznej precyzji prawodawstwa w rozpatrywanej materii (tak Cz. Martysz (w:) G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 654).
3.5. Tylko decyzja, będąca najbardziej sformalizowaną postacią aktu administracyjnego gwarantuje realizację szeregu praw przysługujących stronie, w tym tych procesowych, związanych m.in. z weryfikacją rozstrzygnięcia w trybie zwykłym lub nadzwyczajnym (zob. J. Świątkiewicz, Decyzja administracyjna w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Nowe Prawo 1985, nr 9, s. 29).
Wszystkie znormatywizowane elementy formy decyzji administracyjnej, określone m.in. w art. 210 o.p., służą identyfikacji stosunku prawnego, będącego treścią sprawy, oraz zachowaniu uprawnień stron łączących się z zakończeniem czynności postępowania zmierzającego do załatwienia tejże sprawy (zob. J. Borkowski, op. cit., s. 863). Istota rzeczy nie polega jednak na wzmocnieniu formalizmu rozstrzygnięć, lecz na zapewnieniu efektywnej kontroli działalności organów, jeżeli zachodzą wątpliwości co do jej zgodności ze stanem faktycznym oraz prawnym (zob. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 861).
3.6. Podkreślenia wymaga to, że potrzeba wydania decyzji jest szczególnie doniosła w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie podjęte przez organ ma charakter odmowny. W doktrynie dostrzega się potrzebę rozróżnienia czynności polegających na potwierdzeniu istnienia prawa, od przypadków gdy dochodzi do odmowy podjęcia takich czynności. Zwrócono uwagę na to, że odmowa potwierdzenia uprawnienia stanowi władcze, jednostronne rozstrzyganie o czyichś uprawnieniach lub o ich braku (por. A. Kisielewicz: Akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w:) Instytucje Procesu Administracyjnego i sądowo administracyjnego. Księga Jubileuszowa dedykowana Profesorowi Ludwikowi Żukowskiemu. Przemyśl-Rzeszów 2009, str. 195-196; Z. Kmieciak glosa do uchwały NSA z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 3/07, OSP 2008, Nr 5, poz. 51).
Sprawa powinna być załatwiona w formie przewidzianej prawem, ale gdy organ odmawia pozytywnego jej załatwienia, należy wydać decyzję ze wszystkimi tego konsekwencjami (zob. J. Świątkiewicz, op. cit., s. 34). Z tego punktu widzenia drugorzędne znaczenie musi mieć fakt, że sam zwrot różnicy podatku, czyli pozytywne załatwienie sprawy, następuje w drodze tzw. czynności materialnotechnicznej. Nie pozwala on bowiem na wyciągnięcie wniosków co do tego, w jaki sposób powinna być zakończona sprawa, gdy zdaniem organu nie zostały spełnione przesłanki do dokonania zwrotu.
W literaturze podkreślono, że argumentem przemawiającym na rzecz uznania, że sprawa, pomimo braku wyraźnej podstawy ustawowej, powinna być załatwiona decyzją, jest to, że w przeciwnym wypadku powstawałaby sytuacja, w której pewna kategoria spraw nie mogłaby być załatwiona tylko z tego powodu, iż ustawodawca nie określił wprost formy, w jakiej ma to nastąpić (zob. A. Wróbel, (w:) M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Kraków 2005, s. 611).
3.7. Naczelny Sąd Administracyjny przechodząc natomiast do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej stwierdza, że nie dawały one podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż wytknięte w nich naruszenia prawa bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Rację ma Sąd pierwszej instancji – przywołując w uzasadnieniu orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że zarówno ustawa o VAT oraz przepisy dyrektywy 2006/112/WE nie uzależniają statusu podatnika VAT od spełnienia wymogu rejestracji.
Rejestracja do celów VAT, o której mowa w art. 214 dyrektywy 2006/112/WE, oraz obowiązek zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności, przewidziany w art. 213 tej dyrektywy, stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać w szczególności prawa do odliczenia VAT, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione.
Podatnikowi VAT nie można utrudniać wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie zarejestrował się on do celów VAT przed wykorzystaniem towarów nabytych w ramach swej opodatkowanej działalności. W szczególności identyfikacja do celów VAT, o której mowa w art. 214 dyrektywy 2006/112, oraz obowiązek zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności, przewidziany w art. 213 tejże dyrektywy, stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać w szczególności prawa do odliczenia VAT, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione (zob. wyrok z 9 lipca 2015 r., C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 60 i 61 oraz przytoczone tam orzecznictwo).
3.8. Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że o ile zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą przyjąć środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, takie jak sankcje w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT, o tyle przepisy te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (zob. wyrok z 15 września 2016 r., C-518/14, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).
W zakresie, w jakim wykreślenie numeru identyfikacji podatkowej podatnika prowadzi do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego, Trybunał Sprawiedliwości orzekł już, że ze względu na dominujące miejsce, jakie zajmuje prawo do odliczenia we wspólnym systemie VAT, sankcja polegająca na całkowitej odmowie prawa do odliczenia wydaje się nieproporcjonalna, w przypadku gdy nie wykazano żadnego oszustwa ani zagrożenia dla budżetu państwa (zob. wyrok z 12 lipca 2012 r., C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 70).
3.9. Trybunał Sprawiedliwości – co należy podkreślić – wskazując w wyroku z 7 marca 2018 r., C-159/17, LEX nr 2450800, na możliwość pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT przez podatnika wyrejestrowanego, wyjaśnił, że "Artykuły 167-169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do wykazania, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni działał w sposób bezprawny w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".
Trybunał Sprawiedliwości zwrócił uwagę na to, że naruszenie wymogów formalnych może skutkować uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyrok z 28 lipca 2016 r., C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
W konsekwencji prawo Unii nie zabrania stwierdzenia, że uchybienia takie stanowią oszustwo podatkowe i mogą skutkować odmową w takim wypadku korzyści w postaci prawa do odliczenia (zob. podobnie wyrok z 28 lipca 2016 r., C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 56).
3.10. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy zauważa, że nie ma racji Sąd pierwszej instancji, gdy twierdzi, że "ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest bezsporny", skoro brak jest ustaleń czy zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą lub że działała ona w sposób bezprawny w celu skorzystania z tego prawa.
Rację ma natomiast, gdy przyjmuje, że ponieważ Skarżąca wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w oparciu o złożoną przez siebie deklarację i ten zwrot jest kwestionowany, organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe w oparciu o treść przepisu art 99 ust. 12 u.p.t.u.
W ramach tego postępowania powinien ustalić czy zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą lub że działała ona w sposób bezprawny w celu skorzystania z tego prawa, tj. organ podatkowy powinien wykazać, że mamy do czynienia z oszustwem podatkowym lub nadużyciem prawa.
3.11. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
3.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw.
z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA