I FSK 1063/22

I FSK 1063/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Kr 140/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-08-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 140/21 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. sp. k. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
UZASADNIENIE
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2021r., sygn. akt I SA/Kr 140/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F.
Sp. z o.o. Sp. k. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2020r. nr 0114-KDIP-3.4012.512.2020.1.ISK – uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał,
że skarżąca zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hotelu, oferując swoim gościom miejsca noclegowe wraz ze śniadaniem wliczonym w cenę pobytu. Posiłki będą kupowane przez spółkę od zewnętrznego dostawcy. Restauracja w hotelu będzie prowadzona przez ajenta. Spółka wskazała, że może zdarzyć się sytuacja, gdy gość hotelowy zamówi posiłek w restauracji i poprosi o dopisanie do go swojego pokoju. W takiej sytuacji nabywcą usługi gastronomicznej będzie Spółka, a następnie obciąży poniesionymi kosztami gościa hotelowego uwzględniając na fakturze osobno koszt noclegu i osobno koszt usługi gastronomicznej. Ponadto w hotelu mogą być organizowane różnego rodzaju imprezy, gdzie również obok usługi wynajęcia sali doliczane będą przez Spółkę posiłki dostarczane od firm cateringowych
lub restauracji znajdującej się na terenie hotelu. W każdym z opisanych przypadków Spółka wskazała, że zarówno zakup jak i odsprzedaż usług gastronomicznych będzie pozostawać w ścisłym związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.
1.3. Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego, skarżąca zadała następujące pytanie: "czy w opisanym stanie faktycznym Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych dla potrzeb gości usług gastronomicznych, którym kosztem Spółka ich następnie obciąży?"
W jej ocenie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego
od zakupionych usług gastronomicznych odsprzedawanych gościom w ramach usług noclegowych, jak również doliczanych do kosztów noclegu, a także usług gastronomicznych zakupionych w związku z organizacją imprez, których kosztami obciąża klientów łącznie z kosztem wynajmu sali. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała, że zgodnie z brzmieniem art. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy
z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106
ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008r. wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego
w odniesieniu do zakupionych usług noclegowych i gastronomicznych nie znajdowało zastosowania w odniesieniu do przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usług turystyki, opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług normy zamieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 dyrektywy 2006/112/ WE).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej. Wskazał, że ustawą z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) wprowadzono w art. 25 ust. 1 pkt 3b zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi
te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne
i drugie, a całość usługi turystycznej została opodatkowana stawką 7%. W 2002 r. pojawiło się pojęcie "usługa turystyki", którym objęto wszystkie usługi, nie tylko
te opodatkowane stawką 7% VAT.
W interpretacji wskazano również, że wprowadzona w 2008r. zmiana, na którą powołuje się skarżąca spółka miała charakter wyłącznie techniczny, w wyniku którego usunięto przepis martwy. Nie ma bowiem usług turystyki, do świadczenia których nabyto by usługi noclegowe lub gastronomiczne, i w stosunku do których
to usług miałoby przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W każdym bowiem takim przypadku znajdzie zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, w ramach której nie przysługuje odliczenie podatku.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając wniesioną skargę stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. Analizując przedstawiony
we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podkreślił, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy
o podatku od towarów i usług, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie.
Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał,
że obowiązkiem organu w toku ponownego postępowania będzie dokonanie ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku.
1.5. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uwzględniając zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego,
na podstawie art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżącej w sytuacji, gdy nabywa w celu dalszej odsprzedaży usługi gastronomiczne przysługuje prawo
do odliczenia na podstawie - wskazanych przepisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić Sąd do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia;
- art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu
i stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. - poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, iż czynności wykonywane przez skarżącą mieszczą się w pojęciu usług turystyki, o których mowa w uchylonym przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić
do uznania, iż pojedyncza usługa hotelowa czy też gastronomiczna, świadczona bez dodatkowych czynności, nie może zostać uznana za usługę turystyki.
2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami
w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy odnotować,
że zagadnienie będące przedmiotem sporu w przedmiotowym postępowaniu było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 31 stycznia 2023r., I FSK 2347/19, wyrok z 12 lutego 2023r., sygn. akt I FSK 2208/19, wyrok z 15 lutego 2023r. I FSK 2208/19). W wyroku z 25 kwietnia 2017r., I FSK 1637/15, na tle stanu faktycznego zbliżonego do przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług) nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.
Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli
w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112 klauzuli "stand still" (stałości), poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.).
Analogiczne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2022r., I FSK 1053/18, stwierdzając, że "z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit.
a u.p.t.u. nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u., natomiast wynika z niego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego
od usług noclegowych mają podatnicy, którzy nabywali takie usługi świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane według reguł określonych w art. 119 u.p.t.u., to jest nie będące kompleksowymi usługami, jakie świadczone są przez biura podróży i które obejmują transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów".
3.3. W uzasadnieniach przywołanych wyżej wyroków zwrócono uwagę na to, że pojęcie "usługi turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Jednakże, w licznych orzeczeniach wyjaśniono, że usługi, w ramach których świadczone są usługi gastronomiczne lub usługi noclegowe są usługami turystyki,
o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (wyroki NSA z: 4 września 2009r., I FSK 1252/07, 20 czerwca 2011r., I FSK 897/10, 18 października 2019r., I FSK 1921/16; 22 listopada 2019r., I FSK 1259/17; 27 listopada 2019r., I FSK 391/18, 21 stycznia 2020r., I FSK 1393/17, 3 listopada 2020r., I FSK 192/18 czy 8 lipca 2021r., I FSK 276/18). W uzasadnieniach tychże orzeczeń wyjaśniono, że usługi, w ramach których świadczone są usługi gastronomiczne lub usługi noclegowe są usługami turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie akceptuje przywołaną wyżej wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku
od towarów i usług. Natomiast wykładnia, którą w rozpoznawanej sprawie zaprezentował organ interpretacyjny odnośnie usług wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonana została z naruszeniem art. 176 Dyrektywy 112. Z treści tego przepisu wynika zasada, że "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa
do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub w odniesieniu do państw członkowskich,
które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".
3.4. Art. 176 Dyrektywy 112 musi być interpretowany w powiązaniu z art. 168 tej dyrektywy stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia
w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Oznacza to, że – co do zasady – prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne, za wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą (nie można bowiem pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika nabywającego towary uznane przez państwo
za towary luksusowe w ujęciu art. 176 Dyrektywy 112, który np. handluje tymi towarami).
Przepis powyższy, wobec wskazanej w nim kategorii towarów i usług (artykuły luksusowe, rozrywka lub wydatki reprezentacyjne) stwierdza, że dla odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego konieczne jest aby te towary i usługi były "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej, w rozumieniu art. 168 Dyrektywy 112. Tylko wtedy, gdy jest brak tego "ścisłego związku z działalnością gospodarczą" podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku związanego z tymi wydatkami, nawet gdy podatnik wykaże jakiś związek tych wydatków z jego działalnością opodatkowaną. Celem zatem tego przepisu jest zakaz odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które są lub mogą być faktycznie wykorzystywane
na konsumpcję prywatną.
W takim kontekście należy interpretować sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług zakaz odliczenia podatku VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Zakaz ten nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika.
Ponieważ, jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, skarżąca zamierza świadczyć usługi turystyki,
w skład których wchodzić będą usługi noclegowe i gastronomiczne, to nabywanie takich usług niewątpliwie będzie ściśle związane z jej działalnością gospodarczą,
a nie z konsumpcją prywatną.
3.5. Odmienna wykładnia powyższych przepisów pozostawałaby
w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą.
Podsumowując, art. 88 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który implementuje art. 176 Dyrektywy 112, wprowadza zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych
i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób). Zakaz ten nie ma natomiast zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele "ściśle związane
z działalnością gospodarczą" podatnika. Tym samym stanowisko organu interpretacyjnego, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, wyrażone
w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy uznać błędne i naruszające zasadę neutralności VAT.
3.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na bezzasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej organu. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA