I FSK 1002/22

I FSK 1002/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Maja Chodacka
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 920/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-01-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 121 par.1,  art. 122, art. 180, art. 187  par. 1 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 920/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r. nr 1401-IOV-3.4103.117.2020.PWI w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2022 r. w sprawie III SA/Wa 920/21., wydany w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w Z., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", w którym sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 26 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Powyżej wymieniony wyrok został zaskarżony w całości. Organ, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub o uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi skarżącej, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", organ podniósł następujące naruszenia przepisów postępowania:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawach analogicznych dotyczących podatnika w odniesieniu do podatku VAT i CIT, nie doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co powoduje wątpliwości co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy upatrywanie przez ten sąd instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie przez pryzmat wszczęcia bądź nie takiego postępowania w sprawie dotyczącej innych zobowiązań podatkowych wykracza poza ramy rozpoznawanej przez sąd sprawy, oraz w sytuacji gdy zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego za sporny okres znajdowało swoje podstawy faktyczne w oparciu o ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec podatnika,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op przez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w zakresie ustaleń dotyczących prac wykonywanych przez firmę D. L. doszło do rozstrzygania istotnych wątpliwości na niekorzyść strony, a przyczyną tego stanu było nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań D. L., podczas gdy jak wynika z akt sprawy organy wielokrotnie dokonywały prób przeprowadzenia dowodu z zeznań D. L., a całkowita bierność strony oraz brak dostarczenia dowodów na potwierdzenie udziału tej firmy w pracach budowlanych, przy jednoczesnym wykazaniu przez organ, że A. S.A. od 2012 r. nie wykazywała żadnego zatrudnienia pracowników, którymi mogłaby wykonać kwestionowane usługi (podmiot od 2012 r. nie składał deklaracji w CIT, ani deklaracji VAT - poza jedną zerową), spełnia dyspozycję dokładnego i zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. przepisów O.p.,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, w wyniku błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co skutkowało zastosowaniem się przez sąd do tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że tezy uchwały 1 FPS 1/21 nie znajdują zastosowania w sprawie, bowiem: - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia; - celem wszczętego postępowania karnoskarbowego nie było jedynie osiągnięcie celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lecz celem tym było również zastosowanie sankcji przewidzianych w kodeksie karnym skarbowym; - wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie było obarczone przeszkodami natury przedmiotowej, podmiotowej bądź procesowej, obiektywnie uniemożliwiającymi osiągnięcie jakiegokolwiek celu karnego skarbowego. Dokonanie przez sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego i wszystkich ujawnionych okoliczności sprawy, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie budzi wątpliwości co do jego potencjalnego instrumentalnego wykorzystania wyłącznie dla osiągnięcia celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia a tezy uchwały NSA I FPS 1/21 nie mają zastosowania w sprawie. W efekcie, powinno to doprowadzić sąd do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie.
Dodatkowo na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ podniósł następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego:
1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez sąd, że okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy w sprawach analogicznych dotyczących podatnika w odniesieniu do podatku VAT i CIT, nie doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy dokonanie przez sąd prawidłowej wykładni normy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez pryzmat kompleksowej i niewadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sytuacji gdy sąd potwierdził ustalenia organów co do fikcyjności faktur wystawionych przez drugiego z kontrahentów (P.) potwierdzając tym samym nieprawidłowości, które wymagały wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinno doprowadzić sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na fakt, że o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego może być mowa w sytuacji gdy jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a osiągnięcie jakichkolwiek celów postępowania karnego skarbowego nie było obiektywnie możliwe.
Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, jej oddalenie, a także zasądzenia kosztów postępowania.
Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.
Poprzez powołane w skardze kasacyjnej zarzuty organ zmierzał do zakwestionowania oceny sądu pierwszej instancji co do tego, że organ powinien w wydanej decyzji odnieść się do argumentacji spółki, wskazującej na brak konsekwencji działań organu, rodzących istotne wątpliwości co do ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych skarżącej za badane miesiące, a nadto, że organ niezgodnie z prawem rozstrzygnął na niekorzyść strony wszystkie wątpliwości dotyczące prac wykonanych przez D. L.
Braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego dotyczą dwa postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pierwszym z nich organ wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 121 § 1 O.p. podnosząc, że upatrywanie przez sąd pierwszej instancji instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez pryzmat wszczęcia lub braku wszczęcia takiego postępowania w analogicznych sprawach dotyczących podatku VAT i CIT wykracza poza zakres sprawy a zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego za sporny okres znajdowało swoje podstawy faktyczne w oparciu o ustalenia przeprowadzonej kontroli wobec podatnika. W drugim zarzucie organ powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie budziło wątpliwości co do jego potencjalnego instrumentalnego wykorzystania wyłącznie dla osiągnięcia celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tezy uchwały I FPS 1/21 nie mają zastosowania w sprawie.
Odnosząc się do powołanych zarzutów oczywiście słusznie organ wskazał w skardze kasacyjnej, że przedmiotem niniejszej sprawy jest zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług od stycznia do marca 2015 r. Jednak wbrew jego twierdzeniu nie oznacza to, że sąd pierwszej instancji powinien być zupełnie obojętny na to, dlaczego postępowania karnoskarbowego nie wszczęto w sprawach analogicznych zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz osób prawnych za 2014 r. Organ nie podnosił też, że trudno mówić o analogiach pomiędzy tymi sprawami a przedmiotową sprawą, twierdząc jedynie, że powinno to pozostawać kompletnie poza sferą zainteresowania sądu pierwszej instancji. Kwestionował natomiast ocenę sądu pierwszej instancji, co do tego, że nie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych skarżącego za 2014 r., wskazując, że nastąpiło to w dniu 9 listopada 2020 r. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega aby powyższe zostało powiązane z jakimkolwiek podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji.
Odpowiedź jednak na pytanie dlaczego postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte również w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące 2014 r., wespół z pozostałymi okolicznościami rozpatrywanej sprawy, rodzi wątpliwości, które powinny zostać wyjaśnione przez organ. Organ podszedł jednak do problematyki instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób dość formalny – skoro wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w bliskim terminie przed upływem terminu przedawnienia, nie istniały przyczyny natury przedmiotowej lub podmiotowej uniemożliwiające jego wszczęcie, a w sprawie doszło do przedstawienia zarzutów – to nie może istnieć w jego ocenie przypadek wątpliwy, wymagający odpowiedniego odniesienia się do tej kwestii w treści decyzji. Na takie wątpliwości wskazuje jednak skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną – wyjaśniając, że postawienie zarzutów prezesowi zarządu spółki w sprawie karnoskarbowej miało miejsce na trzy dni przed upływem terminu przedawnienia i do tej pory (tj. do dnia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną) w sprawie karnoskarbowej nie wydarzyło się nic. Ponad trzy lata od dnia wniesienia skargi kasacyjnej oraz odpowiedzi na nią, organ nie znalazł sposobności aby przedstawić jakąkolwiek dodatkową argumentację, czy choćby wnieść o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, celem wskazania, że nie porzucił postępowania karnoskarbowego. Zwłaszcza, gdy jak wskazano w przedmiotowej uchwale I FPS 1/21 "o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". W skardze kasacyjnej organ również do tej aktywności się nie odniósł. Oczywiście zauważyć należy, że w sprawie zostały przedstawione zarzuty - jednak znów w odpowiedzi na skargę kasacyjną poddano w wątpliwość cel takiego działania, który skarżąca upatruje w przedawnieniu karalności czynu z dniem 31 grudnia 2020 r., co z kolei miałoby wpłynąć na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem zgodnie z prawem sąd pierwszej instancji wskazał, że zachodził w sprawie przypadek wątpliwy, który wymagał odniesienia się przez organ do tego, czy postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy.
Dlatego też zgodnie z prawem sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę brak wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej innych, analogicznych zobowiązań podatkowych, gdyż w całokształcie okoliczności sprawy, wywołuje to podejrzenie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r. nastąpiło jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te miesiące. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 6 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Zatem zgodnie z prawem sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestia instrumentalności powinna zostać wyjaśniona w decyzji. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. nie podlegał wobec tego uwzględnieniu.
Odnieść należy się w tym miejscu do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przedmiotowych przepisów. Nie podlegał uwzględnieniu zarzut błędnej wykładni, gdyż organ nie wskazał w skardze kasacyjnej w jaki sposób sąd pierwszej instancji dopuścił się tego uchybienia – choć wynika z niej, że organ upatruje istnienie wątpliwości co instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w zbliżającym się terminie przedawnienia oraz w braku proceduralnej możliwości osiągnięcia jakiegokolwiek rezultatu postępowania karnoskarbowego na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego. Z kolei z uwagi na to, że wbrew twierdzeniu organu, zachodzi w sprawie przypadek wywołujący wątpliwości, co do przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie podlegał uwzględnieniu zarzut naruszenia powołanych przepisów poprzez ich błędne zastosowanie.
Przejść zatem należy do ostatniego zarzutu - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z brakiem przeprowadzenia dowodu z zeznań D. L. Jak wskazał organ w skardze kasacyjnej, wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, D. L. był wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka nie jeden raz a dwukrotnie a wezwania na przesłuchanie nie zostały podjęte w terminie. Wskazał również, że świadek był wzywany zarówno w formie pisemnej i telefonicznej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Dodatkowo zaznaczył, że nie ma prawnego obowiązku kontaktowania się telefonicznie ze świadkiem, przy czym nie jest pewne, że organ dysponował aktualnym numerem. Podobnie nie ma obowiązku stosowania określonej w art. 262 O.p. kary porządkowej. Jednocześnie w jego ocenie nie może umknąć uwadze całkowita bierność strony w zakresie pozyskania dowodu z przesłuchania świadka, która miała mieć stały kontakt ze świadkiem. Nadto organ wymienił pozostałe okoliczności sprawy, które w jego ocenie, przemawiały za tym, że podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowo, zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p., zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z prawem sąd pierwszej instancji stwierdził, że przesłuchanie D. L. było w sprawie kluczowe, w związku z tym, organ nie powinien zbyt szybko rezygnować z przeprowadzenia tego dowodu. Jest zupełnie oczywiste, że świadek z różnych powodów może nie być zainteresowany złożeniem zeznań przed organem podatkowym. Z tego powodu ustawodawca przewidział w art. 262 O.p. możliwość jego przymuszenia. I choć zastosowanie środków określonych w tym przepisie nie jest obowiązkiem organu, to jednak w okolicznościach konkretnej sprawy należy rozważyć przymuszenie świadka do złożenia zeznań, zwłaszcza, że jak wynika z samej skargi kasacyjnej, generalnie ze świadkiem został nawiązany wcześniej kontakt w innej sprawie, również spółka ma mieć stały kontakt ze świadkiem i dysponować do niego numerem telefonu. Niezrozumiałe jest twierdzenie organu, że "nie może umknąć uwadze całkowita bierność strony w pozyskaniu dowodu z przesłuchania Pana L.". Jak można się domyślać, organowi chodzi o to, że to spółka powinna świadka doprowadzić do organu. W tym zakresie podzielić należy twierdzenie skarżącej, zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, "podatnik nie posiada żadnych narzędzi w celu przymuszenia Pana L. do zeznania jako świadek, w przeciwieństwie do organu, który mógłby przymusić go do stawiennictwa chociażby poprzez stosowanie kar pieniężnych. Bierność organu w tym zakresie narusza poczucie sprawiedliwości podatnika, który zauważa, że brak kontaktu z organem spotyka się z bezczynnością organu i nie skutkuje żadnymi konsekwencjami dla świadka. Konsekwencje tego typu zachowania spadają zaś na podatnika". Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że zgodnie z prawem sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego. Zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. okazał się niezasadny.
Wobec powyższego, w braku usprawiedliwionych podstaw, na zasadzie art. 184 P.p.s.a., skarga kasacyjna organu została oddalona.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz spółki kwotę 2.700 złotych składają się koszty zastępstwa procesowego skarżącej ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. w zw. z 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś