FSK 1687/04

FSK 1687/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-05-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-07-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Józef Orzel /sprawozdawca/
Krystyna Nowak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
SA/Sz 1474/02 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2004-03-31
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 185
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
Sąd uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 127 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji jednak nie wykazał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady postępowania dwuinstancyjnego /art. 127 Ordynacji podatkowej/. Zabrakło też w uzasadnieniu wskazania na czym polegało naruszenie przepisów art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Niewystarczającym jest ogólnikowe stwierdzenie, że zaskarżona decyzja narusza zasadę dwuinstancyjnego postępowania i że nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli w ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego nie posiadała pełnego uzasadnienia /art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/ to Sąd orzekając o uchyleniu zaskarżonej decyzji winien wskazać organowi, jakich elementów zabrakło w uzasadnieniu decyzji oraz podać, co powinna zawierać decyzja wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku było niepełne, bowiem nie zawierało konkretnych wskazówek co do dalszego postępowania /art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Ponadto, Sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 145 par. 1 pkt 3 wyżej powołanej ustawy, który to przepis upoważniał Sąd do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa - art. 127 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a w sentencji wyroku orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa /art. 145 par. 1 pkt 3/ jest samoistnym rozstrzygnięciem i nie mieści się w regulacji zawartej w art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy stanowiącej podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli zachodzą okoliczności wymienione w pkt 1 lit. "a-c" ustawy. Sąd pierwszej instancji orzekł w sprawie o uchyleniu zaskarżonej decyzji nie wskazując przyczyn określonych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a-c" oraz brak jest w uzasadnieniu wyroku tych okoliczności.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Józef Orzel (spr.), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 marca 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1474/02 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2) zasądza od W. Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 6232 (sześć tysięcy dwieście trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 31 marca 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1474/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia
[...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok należnego od "W." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył ustalenia faktyczne oraz przedstawił stan prawny sprawy.
Decyzją z dnia [...] wydaną w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy
z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 11 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b", pkt 12, pkt 38, pkt 52, art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 15.02.1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.
z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) Izba Skarbowa w Szczecinie utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej I. J. z Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie
z dnia [...] Nr [...], określającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "W." w S. podatek dochodowy od osób prawnych za 1997
w wysokości 87.288 zł oraz wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 83.186 zł. Organ odwoławczy wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej określiła wysokość podatku bowiem Spółka w zeznaniu Cit-8 zaniżyła przychody o kwotę 38.459 zł oraz bezzasadnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 180.452,36 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wystąpiło na skutek nieuzasadnionego zaliczenia do nich poniesionych wydatków z tytułu:
- kwoty 494,96 zakupu paliwa, oleju napędowego oraz gipsu szpachlowego. Wydatki te nie zostały należycie udokumentowane bowiem w fakturach Spółka nie została wskazana jako nabywca towarów;
- kwota 254,21 dotyczyła zakupu paliwa do samochodu osobowego nie stanowiącego własności Spółki. Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu używanego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i dlatego wydatek ten nie stanowił kosztów uzyskania przychodów z mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop;
- kwoty 1.290 zł poniesionej na wymianę modułu fiskalnego w drukarkach DF 301, wyraportowanie, demontaż i montaż drukarek, należących do innego podmiotu gospodarczego, tj. "W." s.c. M. i E.C.;
- kwotę 127,36 stanowiącą odpisy amortyzacyjne do inwestycji w obcych środkach trwałych oraz od "jednorazowego odpisu od regałów sklepowych" – nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
- kwotę 3.000 zł z tytułu prowizji oraz odsetek w kwocie 19.963,69 zł zapłaconych od kredytu uzyskanego przez Spółkę, a przeznaczonego na spłatę zadłużenia Spółki cywilnej "W". Wydatek ten w ocenie organu nie miał związku z przychodami Spółki;
- kwota 22.006,69 zapłaconych przez Spółkę odsetek od kredytu uzyskanego na spłatę zadłużenia innego podmiotu gospodarczego – P.P.H.U. Import-Eksport należącego do M. i E. C. Wydatek ten nie pozostawał w związku z przychodami Spółki;
- kwota 17.349,97 zł stanowiła wypłatę wynagrodzeń udziałowcom Spółki, składek ZUS od wypłaconych wynagrodzeń, ekwiwalentu za pranie oraz ryczałtu za używanie prywatnych samochodów;
- wydatki w łącznej wysokości 4.599 zł na zakup mebli, materiałów i części zamiennych,
a także wyposażenia nie zaliczanych do środków trwałych i nie wykorzystywanych do potrzeb Spółki;
- kwota 14.400 zł stanowiła czynsz za najem lokalu od udziałowca Spółki oraz pokrycie kosztów przyłącza do sieci telekomunikacyjnej przedmiotowego lokalu. Wydatki te nie zostały poniesione dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej;
- kwoty 36.414,82 zł wydanej na zakup materiałów budowlanych, które nie zostały wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.
Odwołując się od powyższej decyzji Spółka kwestionowała wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Twierdziła, że wydatki te związane były
z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzucała, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów o kontroli skarbowej, ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnosiła o uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie.
Izba Skarbowa w Szczecinie decyzją z dnia [...] orzekła o utrzymaniu
w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej I. J. z dnia [...]
W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku rozpatrzenia odwołania, na tle zebranego materiału dowodowego i obowiązującego prawa podatkowego, uznał za zasadne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Odniósł się też do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu. Uznał za nieuzasadnione zgłoszone zarzuty w zakresie naruszenia przepisów o kontroli skarbowej, postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego i orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.
Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę "W." z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jak i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Spółka zarzucała, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i norm regulujących postępowanie podatkowe. Zdaniem Spółki, nieuzasadnione było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków, a w szczególności na spłatę odsetek od kredytów bankowych, a ponadto wydatków poniesionych na wynagrodzenia i im pochodne dotyczące udziałowców zatrudnionych w Spółce. Niezgodność zaskarżonych decyzji z przepisami postępowania, skarżąca Spółka uzasadniała tym, że kontrolująca niezgodnie z ustawą o kontroli skarbowej uzyskiwała informacje od różnych podmiotów gospodarczych i zastępowała tymi informacjami dowody z zeznań świadków, czym uniemożliwiono kontrolowanej zadawanie pytań podmiotowi udzielającemu informacji. Doprowadziło to do ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym m.in. w zakresie wykorzystywania do działalności gospodarczej lokalu położonego w S. przy ul. K. 2.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w Szczecinie wnosiła o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska zajętego w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 31 marca 2004 r.
w sprawie oznaczonej sygnaturą SA/Sz 1474/02 orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji ostatecznej i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. Ponadto zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1.666 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na ogólne zasady postępowania administracyjnego, akcentując konieczność dokonania ponownej oceny dowodów zebranych w sprawie przy rozpoznawaniu sprawy przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu, rozpoznanie sprawy ponownie przez organ odwoławczy oznacza, że konieczne jest dwukrotne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest tylko weryfikacja decyzji organu I instancji i kontrola zasadności podnoszonych w odwołaniu zarzutów. Organ odwoławczy musi sprawę rozpoznać ponownie i podjąć stosowne rozstrzygnięcie. Decyzja organu odwoławczego winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Winna wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem powyższych zasad. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że ograniczyła się ona do przedstawienia przebiegu postępowania przed organem pierwszej instancji i do lakonicznego wskazania faktów uznanych za udowodnione przez organ I instancji oraz do oceny zarzutów zgłaszanych w postępowaniu odwoławczym. Sąd uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło wskazania przez organ odwoławczy faktów, które uznane zostały przez ten organ za udowodnione, oceny dowodów i wskazania przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówił wiarygodności. Wymogu tego, w ocenie Sądu, nie spełnia samo powołanie tych faktów i podzielenie ich oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że nie dokonał oceny zgodności zaskarżonej decyzji
z przepisami prawa materialnego, a ponieważ stwierdził przy jej wydawaniu naruszenie przepisów art. 127 i art. 210 § 4 OP, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, orzekł o jej uchyleniu z powodu jej niezgodności z prawem stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku sporządzoną przez radcę prawnego – A. S., wniósł Dyrektor Izby Skarbowej
w Szczecinie. Skargę oparto na przepisie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w dalszej treści określanej w skrócie – Ppsa). Wskazując powyższą podstawę prawną, skarżący zarzucał, że Sąd pierwszej instancji skarżony wyrok powziął z naruszeniem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Ppsa przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 127 i art. 210 § 4 OP, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wnosił
o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Szczecinie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wnosił też
o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu opisany został dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Podano, że w ocenie strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Ppsa przez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe nie było dotknięte żadną z wad wymienionych w tym przepisie. Podzielając wywody Sądu pierwszej instancji co do dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazywał, że dwukrotność rozstrzygnięcia sprawy oznacza pokrywanie się postępowań w obu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza, według skarżącego, rozstrzygnąć dwa razy to samo, co nie oznacza jednak konieczności powielania w treści decyzji organu odwoławczego treści decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję oznacza to, że zajął stanowisko i ocenił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wskazywał, że organ odwoławczy na stronach 1 – 5 uzasadnienia decyzji szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy i podzielił ocenę prawną tego stanu utrzymując
w mocy decyzję organu I instancji. Ponadto, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów strony zgłaszanych w postępowaniu odwoławczym. Nie zgadzał się ze stanowiskiem Sądu, że decyzja organu odwoławczego nie spełniała wymogów określonych w art. 210 § 4 OP. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w ogóle. Z ostrożności procesowej podnosił, że warunkiem uchylenia decyzji jest ustalenie, iż stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylając decyzję z tego powodu winien był wskazać, że gdyby nie było stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Sąd nie wykazał w uzasadnieniu wyroku, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Błędne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Szczecinie wydana została z naruszeniem art. 127 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Jak wynika z załączonych akt administracyjnych, postępowanie podatkowe toczyło się przed Inspektorem Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie występującym jako organ pierwszej instancji i przed Izbą Skarbową w Szczecinie jako organem odwoławczym rozpatrującą sprawę w wyniku wniesienia odwołania. Słusznie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne co oznacza, że sprawa winna być dwukrotnie rozpatrywana i rozstrzygana. Sąd ten powyższej tezy nie zakwestionował. Sprawa była rozpatrywana i rozstrzygana przez organy obu instancji. Okoliczność ta jest bezsporną. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 127 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji jednak nie wykazał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady postępowania dwuinstancyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Zabrakło też w uzasadnieniu wskazania na czym polegało naruszenie przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niewystarczającym jest ogólnikowe stwierdzenie, że zaskarżona decyzja narusza zasadę dwuinstancyjnego postępowania i że nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jeżeli
w ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego nie posiadała pełnego uzasadnienia (art. 210
§ 4 Ordynacji podatkowej) to Sąd orzekając o uchyleniu zaskarżonej decyzji winien wskazać organowi, jakich elementów zabrakło w uzasadnieniu decyzji oraz podać, co powinna zawierać decyzja wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku było niepełne, bowiem nie zawierało konkretnych wskazówek co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ponadto, Sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 145 § 1 pkt 3 wyżej powołanej ustawy, który to przepis upoważniał Sąd do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana
z naruszeniem prawa – art. 127 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w sentencji wyroku orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 3) jest samoistnym rozstrzygnięciem i nie mieści się w regulacji zawartej w art. 145
§ 1 pkt 1 ustawy stanowiącej podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli zachodzą okoliczności wymienione w pkt 1 lit. a – c ustawy. Sąd pierwszej instancji orzekł w sprawie
o uchyleniu zaskarżonej decyzji nie wskazując przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1
lit. a – c oraz brak jest w uzasadnieniu wyroku tych okoliczności.
Z powyżej przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uznał za uzasadnioną i stosując przepis art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu
w Szczecinie. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł po myśli przepisów art. 204 pkt 2 wyżej powołanej ustawy.