XX GC 223/24

Sygn. akt XX GC 223/24 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 maja 2025 roku Sąd Okręgowy w Warszawie XX Wydział Gospodarczy w składzie: Przewodniczący: SSO Magdalena Gałązka Protokolant: Hubert Bednarek po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 roku w Warszawie na rozprawie sprawy z powództwa Polskiego Funduszu Rozwoju S.A. w W. przeciwko A. M. o zapłatę kwoty 1 718 837 złotych 1. oddala powództwo; 2. zasądza od powoda Polskiego Funduszu Rozwoju S.A. w W. na rzecz pozwanej A. M. kwotę 10 817 złotych (dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście złotych) tytułem kosztów procesu, w tym kwotę 10 800 złotych (dziesięć tysięcy osiemset złotych) tytułem kosztów zastępstwa procesowego, wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od uprawomocnienia się wyroku do dnia zapłaty; 3. oddala wniosek pozwanej o zasądzenie kosztów procesu w pozostałym zakresie. SSO Magdalena Gałązka XX GC 223/24 UZASADNIENIE Powód Polski Fundusz Rozwoju S.A. w W. (dalej powoływany także jako PFR) wniósł o zasądzenie od pozwanej A. M. : - kwoty 81 162,72 złotych wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od 5 czerwca 2020 roku do dnia zapłaty, - kwoty 1 637 674,28 złotych wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od 26 czerwca 2020 roku do dnia zapłaty. Pozwana wniosła o oddalenie powództwa. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: I. Program. Wskutek kryzysu gospodarczego wywołanego wirusem SARS-CoV-2, Rada Ministrów wdrożyła program rządowy „Tarcza finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla małych i średnich firm". Wykonanie programu zostało powierzone Polskiemu Funduszowi Rozwoju S.A. w W. , zaś koordynacja i monitorowanie realizacji programu zostały powierzone ministrowi właściwemu do spraw gospodarki w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych (§ 2.1 Regulaminu, k- 54, okoliczność znana tut. Sądowi z urzędu). W programie rządowym wskazano, że beneficjentami programu są m.in. przedsiębiorcy, którzy odnotowują spadek obrotów gospodarczych (przychodów ze sprzedaży) o co najmniej 25% w dowolnym miesiącu po 1 lutego 2020 roku w porównaniu do poprzedniego miesiąca lub analogicznego miesiąca ubiegłego roku w związku z zakłóceniami w funkcjonowaniu gospodarki na skutek Covid-19. Przez spadek obrotów gospodarczych (przychodów ze sprzedaży) należy rozumieć spadek sprzedaży towarów lub usług w rozumieniu art. 15g ust. 9 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (k-61). II. Regulamin. Polski Fundusz Rozwoju S.A. wydał Regulamin ubiegania się o udział w programie rządowym, w którym określono podstawowe zasady rozpoznawania wniosków o udzielenie subwencji finansowej (regulamin, k – 34 do 50, rejestr zmian, k- 302 do 314). W Regulaminie wskazano, że program ma nadzwyczajny charakter, jest pilny i ma znaczenie dla realizacji podstawowego interesu ekonomicznego Rzeczypospolitej Polskiej i Skarbu Państwa w związku ze skutkami gospodarczymi C. -19. W związku z tym Skarb Państwa oczekuje przyjęcia przez PFR nadzwyczajnie szybkiego tempa realizacji programu oraz stosowania uproszczonych procedur weryfikacji warunków programowych i udzielenia finansowania programowego (§ 13 ust. 10 lit b, k- 40 verte). Istotne postanowienia Regulaminu były następujące: - § 10.1. - beneficjent przed zawarciem umowy subwencji finansowej ma możliwość i obowiązek zapoznania się z Regulaminem (k-38), - § 11.1., 2. i 3. - finansowanie programowe udzielane jest w oparciu o składany przez beneficjenta wniosek podlegający, w stosownych zakresach, weryfikacji przez bank i PFR. Wniosek może zostać złożony wyłącznie drogą elektroniczną przez bankowość elektroniczną w banku i wyłącznie za pośrednictwem formularza dostępnego w bankowości elektronicznej. Beneficjent jest uprawniony do złożenia tylko jednego wniosku, zawarcia jednej umowy subwencji finansowej i złożenia maksymalnie dwóch odwołań od decyzji (k-38 verte), - § 11.10 - wymogiem koniecznym dla otrzymania subwencji finansowej jest zawarcie przez beneficjenta umowy subwencji finansowej. Zawarcie takiej umowy nie gwarantuje otrzymania subwencji. Udzielenie przez PFR subwencji finansowej jest uzależnione od spełnienia przez beneficjenta wszystkich warunków programowych (k-39), - § 11.12 - czynności związane z udzieleniem finansowania programowego, złożeniem wniosku czy odrzuceniem wniosku co do zasady podejmowane są przez PFR za pośrednictwem banku z wykorzystaniem bankowości elektronicznej (k-38 verte), - § 11.6 - procedura składania wniosku przebiega w ten sposób, że po poprawnym wprowadzeniu przez beneficjenta danych w formularzu wniosku w bankowości elektronicznej zostanie wygenerowany projekt umowy subwencji finansowej, a beneficjent uzyska możliwość zapoznania się z tą umową w wersji elektronicznej. Umowa musi zostać podpisana przez osobę upoważnioną w bankowości elektronicznej banku, za pomocą narzędzi autoryzacyjnych oraz przez bank, który działa jako pełnomocnik PFR. Bank przekaże następnie wniosek beneficjenta do PFR, w celu rozpoznania go zgodnie z procedurą opisaną w Regulaminie i dokumentach programowych (k-38 verte), - § 12.1,3,4,5 - PFR będzie rozpatrywać wnioski w celu weryfikacji spełnienia przez beneficjentów warunków programowych. Decyzja ma charakter potwierdzenia zaprzeczenia spełniania przez beneficjenta warunków programowych na podstawie oświadczeń wiedzy beneficjenta zawartych w umowie subwencji finansowej. W celu weryfikowania prawdziwości oświadczeń złożonych przez beneficjentów we wniosku, PFR może pozyskiwać informacje od osób trzecich i organów administracji, w tym m. in. od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Ministra Finansów oraz Krajowej Administracji Skarbowej. Po rozpatrzeniu wniosku, PFR podejmie jedną z następujących decyzji, której treść zostanie udostępniona beneficjentowi w bankowości elektronicznej: decyzję pozytywną o przyznaniu beneficjentowi całej kwoty subwencji, decyzję pozytywną o przyznaniu subwencji finansowej w kwocie niższej niż wnioskowana bądź decyzję negatywną o odmowie przyznania beneficjentowi subwencji finansowej w całości (k-39 i verte), - § 12.6 - PFR podejmie decyzję o odmowie przyznania subwencji finansowej, jeśli na podstawie informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Ministerstwa Finansów stwierdzi, że beneficjent nie spełnia warunków wypłaty subwencji finansowej lub że oświadczenia beneficjenta złożone w związku z zawarciem umowy subwencji finansowej są nieprawdziwe (k-39 verte), - § 12.14 - umowa subwencji finansowej wygasa z chwilą udostępnienia beneficjentowi bankowości elektronicznej decyzji PFR o odmowie przyznania subwencji finansowej (k-40), - § 13.3 i 4 - beneficjent akceptuje, że niektóre aspekty programu mają charakter uznaniowy lub oceny, w związku z tym odpowiednia decyzja będzie podejmowana przez PFR na zasadzie racjonalnej uznaniowości, a przy realizacji programu PFR może podejmować wszelkie czynności faktyczne i prawne według swobodnego uznania (k-40), - § 8 - PFR ma prawo prowadzić ewidencję beneficjentów oraz udzielanego im finansowania programowego oraz monitoring udzielania i wykorzystywania subwencji finansowych, stosując w tym zakresie standardowe procedury ewidencji, raportowania i kontroli, w tym zwłaszcza przeciwdziałania nadużyciom. PFR może współpracować w szczególności w zakresie sprawozdawczości, raportowania lub monitoringu m.in. z bankami, instytucjami finansowymi. Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, Ministrem Rozwoju, Ministrem Finansów, Krajowym Rejestrem Sądowym i sądami powszechnymi oraz pozyskiwać informacje od tych instytucji i organów w zakresie dopuszczalnym na podstawie odpowiednich przepisów prawa (k-37 verte), - § 13.7 - beneficjent akceptuje, że informacje przekazane we wniosku stanowią podstawę do dokonania wstępnej oceny spełnienia warunków programowych. PFR zastrzega sobie prawo do przeprowadzenia dalszej pogłębionej analizy w celu weryfikacji spełnienia przez beneficjenta warunków programowych (k-40), - § 9.4 - wszelkie zobowiązania PFR w zakresie m.in. udzielenia finansowania programowego mają charakter wyłącznie zobowiązań starannego działania i nie stanowią zobowiązań osiągnięcia jakiegokolwiek rezultatu (k-38), - § 14 - złożenie wniosku oznacza akceptację przez beneficjenta Regulaminu oraz zasad ubiegania się i udzielania finansowania programowego opisanych w Regulaminie i dokumentach programowych (k-41), - § 5.1 - maksymalna kwota subwencji finansowej, którą może uzyskać mały i średni przedsiębiorca, jest określona procentowo w relacji do poziomu przychodów małego i średniego przedsiębiorcy ze sprzedaży w 2019 roku oraz zależy od spadku przychodów ze sprzedaży w związku z C. -19 w miesiącu kalendarzowym poprzedzającym miesiąc złożenia wniosku względem: miesiąca kalendarzowego odpowiadającego mu w roku poprzednim albo miesiąca kalendarzowego poprzedzającego miesiąc złożenia wniosku. Kwota subwencji finansowej wynosi: 4%, 6% lub 8% wartości przychodów ze sprzedaży przy ich spadku odpowiednio o minimum: 25%, 50% i 75% (k-37), - § 5.2 i 8 - w przypadku 8% spadku przychodów ze sprzedaży, maksymalna kwota subwencji finansowej wynosi 3 500 000 złotych (k-37), - § 10.8.a - w programie może wziąć udział wyłącznie beneficjent, który odnotowuje spadek obrotów gospodarczych (przychodów ze sprzedaży) o co najmniej 25% w dowolnym miesiącu po 1 lutego 2020 roku w porównaniu do poprzedniego miesiąca lub analogicznego miesiąca ubiegłego roku, w związku z zakłóceniami w funkcjonowaniu gospodarki na skutek C. -19 (k-38), - § 16.1 - PFR może przekazywać informacje dotyczące Regulaminu w formie komunikatów publikowanych na stronie www.pfrsa.pl. Komunikaty mają charakter informacyjny (k-59 verte), - § 16.3 - Regulamin stanowi integralną część umowy subwencji finansowej w zakresie, w jakim strony w umowie subwencji finansowej nie ustalą odmiennie swoich praw i obowiązków (k-59 verte), - § 16.2 – Regulamin może ulec zmianie. O zmianach Regulaminu beneficjenci będą informowani poprzez zamieszczenie przez PFR odpowiedniej informacji pod adresem www.pfrsa.pl zawierającej zestawienie zmian Regulaminu (k-59 verte), - § 1.2 definicja Podręcznika – Podręcznik oznacza m. in. dokument obejmujący odpowiedzi na najczęściej zadawane pytania, przygotowany przez PFR, zawierający szczegółowe informacje m. in. o sposobach weryfikacji warunków programowych (k-35), - § 1.2 definicja Dokumentu Wykonawczego – Dokument Wykonawczy oznacza każde obwieszczenie, komunikat, informacje, instrukcje wykorzystywane przez PFR dla jakichkolwiek celów związanych z realizacją programu, weryfikacją spełnienia warunków programowych oraz udzieleniem, obsługą, zwrotem, spłatą lub zwolnieniem ze zwrotu finansowania programowego, w tym Podręcznik (k-34 verte). III.Umowa . Pozwana w dniu 8 maja 2020 roku za pośrednictwem bankowości elektronicznej złożyła wniosek o udzielenie subwencji finansowej w kwocie 1 800 000 złotych (potwierdzenie złożenia wniosku, k- 70 i verte). W wyniku złożenia wniosku strony w tym samym dniu zawarły umowę subwencji finansowej nr (...) (umowa subwencji, k- 71 do 79). W umowie pozwana zadeklarowała: 100% spadku obrotów gospodarczych (przychodów ze sprzedaży) rok do roku, wielkość obrotów gospodarczych (przychodów ze sprzedaży) w 2019 roku wynoszącą (...) złotych oraz działalność sklasyfikowaną w klasie PKD 66.12.Z jako przeważający rodzaj faktycznie prowadzonej działalności (k-71 verte -72). W umowie zastrzeżono, że do czasu całkowitego zwrotu subwencji finansowej przez przedsiębiorcę, PFR może kontrolować prawdziwość informacji i oświadczeń złożonych w związku z zawarciem umowy przez przedsiębiorcę lub reprezentującą go osobę, a w przypadku stwierdzenia nieprawdziwości informacji lub oświadczeń zawartych w umowie, PFR może podjąć decyzję o zwrocie przez przedsiębiorcę całości lub części subwencji finansowej. W takim przypadku subwencja finansowa stanie się wymagalna w terminie 14 dni roboczych od dnia udostępnienia przedsiębiorcy informacji o decyzji PFR w bankowości elektronicznej banku lub w inny sposób pozwalający przedsiębiorcy zapoznać się z informacją o decyzji PFR (§ 3.6 umowy, k- 75). Kontrakt wskazywał także, że prawa i obowiązki PFR oraz przedsiębiorcy związane z wypłaconą subwencją finansową określone są także w Regulaminie ubiegania się o udział w Programie rządowym Tarcza finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla mikro, małych i średnich firm. Przedsiębiorczyni złożyła oświadczenie, że zapoznała się z tym Regulaminem, rozumie go i akceptuje jego treść. Strony uzgodniły, że Regulamin stanowi integralną część umowy, o ile strony w umowie nie ustalą odmiennie swoich praw i obowiązków. Treść Regulaminu może być w każdym czasie pozyskana, odtwarzana lub utrwalona przez przedsiębiorcę ze strony internetowej wskazanej w umowie. PFR przysługuje prawo do zmiany Regulaminu w trakcie trwania umowy. Wprowadzenie zmiany wymaga poinformowania o niej przedsiębiorcy w taki sposób, który umożliwi przedsiębiorcy zapoznanie się z informacją o takiej zmianie wraz ze wskazaniem postanowień podlegających zmianie. Zmiana wchodzi w życie w terminie 14 dni od dnia doręczenia przedsiębiorcy informacji (§ 11 ust. 3, 4, 5 i 6, k- 77 i verte). Decyzja PFR o wypłacie subwencji finansowej, podjęta zarówno przy zawieraniu umowy, jak i w następstwie odwołania złożonego przez przedsiębiorcę, konkretyzuje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy PFR a przedsiębiorcą w zakresie wysokości wypłaconej subwencji finansowej. Decyzja o wypłacie subwencji finansowej wydana w następstwie odwołania złożonego przez przedsiębiorcę aktualizuje dane, na podstawie których została wydana decyzja o wypłacie subwencji finansowej, na dzień zawarcia umowy (§ 9.4, k-76 verte). IV.Decyzja . W dniu 14 maja 2020 roku powód dokonał częściowo pozytywnej weryfikacji spełnienia przez pozwaną warunków otrzymania subwencji finansowej oraz podjął decyzję o wypłacie subwencji finansowej w kwocie 81 162,72 złotych. Powód skorygował m. in. wielkość obrotów gospodarczych pozwanej za 2019 rok, ustalając na podstawie pozyskanych danych niższą ich wartość niż wskazana we wniosku (PFR ustalił wielkość obrotów pozwanej na kwotę (...) złotych) oraz niższą wysokość spadku obrotów (PFR ustalił spadek obrotów pozwanej na 98%, decyzja, k- 81 i verte). Pozwana wniosła odwołanie od ww. decyzji w dniu 2 czerwca 2020 roku. W dniu 3 czerwca 2020 roku powód dokonał pozytywnej weryfikacji spełnienia przez pozwaną warunków otrzymania kwoty subwencji finansowej oraz podjął decyzję o wypłacie dodatkowej subwencji finansowej w kwocie 1 718 837 złotych (odwołanie, k- 142-143, decyzja, k- 82). Kwoty przyznane w obu ww. decyzjach zostały pozwanej wypłacone (potwierdzenie wypłaty, k- 84-85). V.Komunikat. W dniu 17 maja 2020 roku (...) SA opublikował Komunikat „w sprawie interpretacji pojęcia przychodów ze sprzedaży przedsiębiorstwa w rządowym programie Tarcza (...) Funduszu (...) dla małych i średnich przedsiębiorstw” (Komunikat, k- 87 i verte). W Komunikacie wskazano, jak należy interpretować pojęcia „przychody ze sprzedaży” lub „obroty gospodarcze” o których mowa w Regulaminie. (...) Fundusz (...) wskazał, że „przychody ze sprzedaży (obroty gospodarcze)” wskazane w Regulaminie oznaczają: - (a) sprzedaż towarów i usług wykazaną w deklaracji VAT-7 - w stosunku do beneficjentów będących czynnymi podatnikami VAT rozliczającymi się miesięcznie; - (b) sprzedaż towarów i usług wykazaną w deklaracji VAT-7K lub ewidencji JPK_VAT - w stosunku do beneficjentów będących czynnymi podatnikami VAT rozliczającymi się kwartalnie; - (c) przychód z innych źródeł (tzw. przychód operacyjny) w rozumieniu ustawy CIT albo przychód w rozumieniu ustawy PIT, stanowiący podstawę do obliczenia zaliczki na podatek CIT lub PIT w stosunku do następujących beneficjentów: będących czynnymi płatnikami VAT wystawiającym faktury VAT marża, będących czynnymi podatnikami VAT rozliczającymi się kasowo, świadczących tylko i wyłącznie czynności zwolnione z VAT, nie będących podatnikami VAT oraz rozliczających się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, - (d) kwotę oszacowaną przez beneficjenta na podstawie wystawionych faktur lub rachunków - w stosunku do beneficjenta korzystającego z karty podatkowej. PFR zaznaczył, że prosi beneficjentów o precyzyjne określenie wartości przychodów ze sprzedaży (obrotu gospodarczego), zgodnie z zasadami wskazanymi w Komunikacie. Zaznaczył, że ma to szczególnie istotne znaczenie w zakresie określania warunku spadku sprzedaży oraz na potrzeby obliczenia wartości subwencji finansowej. W dniu 17 czerwca 2020 roku (...) Funduszu (...) skorygował Komunikat w sprawie interpretacji pojęcia przychodów poprzez dodanie przypisu nr 1 do pkt. 2 c) Komunikatu w brzmieniu dotychczasowym. Korekta dotyczyła sposobu rozumienia tzw. przychodu z innych źródeł w rozumieniu ustawy o CIT/PIT. W przypisie tym PFR zastrzegł dodatkowo, że w przypadku transakcji wymiany walut dokonywanych przez podmioty prowadzące działalność kantorową, tj. działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży, za przychód ze sprzedaży należy uznać zrealizowany wynik w okresie miesięcznym rozumiany jako różnica pomiędzy wartością sprzedaży danej waluty a wartością zakupy danej waluty w tym miesiącu (komunikat, k- 87, oświadczenie pozwanej w sprzeciwie co do dnia 17 czerwca 2020 roku jako daty obowiązywania przypisu nr 1 do Komunikatu, przyznane przez powoda, informacja o zmianie Komunikatu, k- 481 do 485). VI. Podręcznik. (...) Fundusz (...) przygotował opracowanie – Podręcznik, obejmujące odpowiedzi na najczęściej zadawane pytania, jakie mogą się pojawiać w odniesieniu do programu rządowego dotyczącego wsparcia finansowego dla przedsiębiorców w związku ze skutkami Covid-19 (opracowanie, k- 226 do 242). W części 6.5 „Wsparcie dla MŚP”, zostało zawarte pytanie „w jaki sposób liczony jest przychód MŚP na potrzeby ustalenia poziomu możliwej subwencji finansowej?” oraz odpowiedź „przychód osiągnięty przez danego przedsiębiorcę w 2019 r. należy ustalić w oparciu o przychód wskazany w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za rok 2019. W przypadku braku obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego przez przedsiębiorcę albo niesporządzenia sprawozdania finansowego za 2019 r. na chwilę składania wniosku należy przychód określić na podstawie innych dostępnych dokumentów, np. na podstawie właściwych deklaracji podatkowych, ksiąg rachunkowych” (k-242 verte). W opracowaniu zastrzeżono, że materiał ma charakter ogólny i nie stanowi porady prawnej, zaś ostateczna ocena sytuacji przedsiębiorcy będzie dokonywana w oparciu o całokształt okoliczności „jego konkretnie dotyczących”, z uwzględnieniem postanowień Regulaminu programu, jaki zostanie mu przedstawiony do akceptacji przed przystąpieniem do procedury udzielenia wsparcia, oraz regulacji wewnętrznych PFR” (k-226). VII . Pozwana prowadzi w przeważającym zakresie działalność kantorową. Prowadzi tzw. sprzedaż zwolnioną oraz sprzedaż opodatkowaną VAT (bezsporne, okoliczność przyznana przez pozwaną w sprzeciwie, k- 174). Wysokość przychodów za 2019 rok w kwocie (...) złotych pozwana wskazała we wniosku o udzielenie subwencji na podstawie danych ze sprawozdania finansowego za 2019 rok, zeznania podatkowego PIT-36L z 2019 rok oraz deklaracji VAT-7 za 2019 rok (sprawozdanie finansowe, k- 244 do 255, zestawienie przychodów ze sprzedaży, k- 411, rejestr sprzedaży, k- 408 do 410, wyliczenie straty, k- 412, zestawienie kosztów, k- 413 do 415). Pozwana złożyła swoje sprawozdanie finansowe (jednostki małej) za 2019 rok w dniu 20 maja 2020 roku (sprawozdanie, k- 244). Pozwana w swojej działalności w okresie od 1 stycznia 2019 roku do 10 sierpnia 2023 roku: nie wystawiała faktur marża, nie rozliczała się w sposób kasowy, nie świadczyła tylko i wyłącznie czynności zwolnionych z VAT, była podatnikiem VAT i nie rozliczała się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (zaświadczenie biura księgowego, k- 299-300, oświadczenie pozwanej, k- 296 do 298). VIII. Pismem z 5 listopada 2020 roku powód wezwał pozwaną do zwrotu w terminie 3 dni roboczych całej otrzymanej kwoty subwencji finansowej. Wezwanie uzasadniał podejrzeniem nieprawidłowego określenia przez pozwaną przychodu za 2019 rok oraz niespełnienia warunków uzyskania subwencji finansowej w ramach programu. Za nieprawidłowe powód uznał oznaczenie przez pozwaną przychodu w wysokości ewidencjonowanego skupu i sprzedaży wartości dewizowych zamiast różnicy między wartością sprzedaży danej waluty a wartością zakupu tej waluty w miesiącu (tzw. spread ). Dodatkowo powód zakwestionował oświadczenie pozwanej, że jest małym i średnim przedsiębiorcą i wskazał, że z posiadanych przez niego danych wynika, że po uwzględnieniu kryteriów obrotu sumy bilansowej i zatrudnienia, pozwanej przysługuje status jedynie mikroprzedsiębiorcy, (wezwanie, k- 96-97). Polski Fundusz Rozwoju nie wydał w stosunku do pozwanej decyzji o zwrocie subwencji (bezsporne). W odpowiedzi pozwana uznała wezwanie za bezpodstawne i wskazała, że wszystkie informacje podane przy składaniu wniosku o subwencję były prawdziwe (pismo pozwanej, k- 319 do 354). Prawidłowość gospodarowania przez pozwaną środkami publicznymi pochodzącymi z Polskiego Funduszu Rozwoju była przedmiotem audytu przeprowadzonego przez dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. W dniu 15 listopada 2022 roku dyrektor przyjął sprawozdanie stwierdzające zawyżenie przez pozwaną wysokości obrotów w 2019 roku, skutkujące wypłatą subwencji finansowej w nienależnej wysokości. Pozwana wniosła zastrzeżenia do audytu oraz skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na czynności audytu oraz sporządzone sprawozdanie. Skarga została odrzucona (sprawozdanie z audytu k- 145 do 151, zastrzeżenia pozwanej, k- 419 do 434, skarga, k- 436 do 447, postanowienie o odrzuceniu skargi, k-449 do 460). Po raz drugi powód wezwał pozwaną do zwrotu wypłaconej subwencji finansowej pismem z 4 sierpnia 2023 roku (wezwanie, k- 110 do 112). IX . W dniu 26 maja 2021 roku pozwana złożyła oświadczenie o rozliczeniu subwencji finansowej, w którym złożyła wniosek o zwolnienie z obowiązku zwrotu subwencji w kwocie nie większej niż 1 145 596, 85 złotych (oświadczenie, k- 356 do 380). Pozwana w korespondencji z powodem wielokrotnie kwestionowała brak dokonania przez powoda rozliczenia udzielonej subwencji oraz brak wydania przez PFR formalnej decyzji w tej kwestii (korespondencja, k- 382 do 406). Powyższym dowodom, stanowiącym podstawę ustalenia stanu faktycznego, Sąd nadał waloru wiarygodności. Stan faktyczny był bezsporny i został ustalony na podstawie dowodów z dokumentów, które nie były kwestionowane przez strony. Rozbieżności między stronami miały charakter prawny i wynikały z odmiennych poglądów prawnych na zasadność roszczenia powoda. Sąd pominął wnioski o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów, księgowości i rachunkowości oraz wniosek o zobowiązanie powoda do złożenia określonych dokumentów (postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2025 roku). Dowody te były bowiem zbędne, a sprawa nadawała się rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o przedstawione przez stronę dokumenty. Część dokumentów nie miała jednak znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to następujących dokumentów: korespondencji między organami administracji centralnej (k-89 do 94), wyroków w innych sprawach (k-116 do 125), prywatnej ekspertyzy (k-127 do 130), prezentacji „Tarcza finansowa PFR - podsumowanie programu” (k-132 do 140) oraz informacji o wynikach kontroli NIK „Efekty wybranych działań państwa podejmowanych w celu łagodzenia skutków epidemii w gospodarce” (k-257 do 294). Sąd zważył, co następuje : powództwo nie zasługuje na uwzględnienie. I. Strony łączy umowa subwencji finansowej, zawarta wskutek złożenia przez pozwaną za pośrednictwem bankowości elektronicznej wniosku o udzielenie subwencji oraz wydania przez PFR ostatecznie pozytywnej decyzji o uwzględnieniu wniosku i wypłacie subwencji. Decyzja PFR nie miała waloru decyzji administracyjnej, a wyłącznie charakter potwierdzenia (pozytywna) bądź zaprzeczenia (negatywna) spełniania przez beneficjenta warunków programowych na podstawie oświadczeń wiedzy beneficjenta zawartych w umowie subwencji finansowej (§ 12.3 Regulaminu). Mimo użycia w tytule terminu „decyzja” (w sprawie subwencji finansowej), treść sporządzanego przez PFR dokumentu pozwala zakwalifikować go jako zawierający jedynie oświadczenie woli: o przyznaniu bądź odmowie przyznania finansowania. Umowa subwencji oraz jej przedmiot – tj. wzajemne prawa i obowiązki w zakresie subwencji finansowej – miały charakter wyłącznie cywilnoprawny, mimo, że program Tarczy finansowej, do którego pozwana się zgłosiła, był programem rządowym, którego realizacja została jedynie powierzona Polskiemu Funduszowi Rozwoju S.A. Cywilnoprawny charakter stosunku prawnego łączącego Polski Fundusz Rozwoju oraz pozwaną jako beneficjenta potwierdza § 9.4 Regulaminu, zgodne z którym wszelkie zobowiązania PFR w zakresie m.in. udzielenia finansowania programowego mają charakter wyłącznie zobowiązań starannego działania i nie stanowią zobowiązań osiągnięcia jakiegokolwiek rezultatu. Z tym postanowieniem Regulaminu koresponduje § 9.4 zd. 1 umowy subwencji finansowej, zgodnie z którym decyzja o wypłacie subwencji finansowej konkretyzuje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy PFR a przedsiębiorcą w zakresie wysokości wypłaconej subwencji finansowej. Odwołanie się w Regulaminie i umowie subwencji do pojęcia zobowiązania (niezależnie od tego, czy chodzi o zobowiązanie starannego działania czy rezultatu), jako źródła stosunku prawnego, dostatecznie – oraz jednoznacznie – potwierdza wyłącznie cywilnoprawną (prywatnoprawną) naturę relacji Polskiego Funduszu Rozwoju z każdym przedsiębiorcą ubiegającym się o przyznanie subwencji, w tym także z pozwaną. Cywilnoprawny charakter łączącego strony stosunku zobowiązaniowego nie był kwestionowany w niniejszej sprawie. Kwestia ta wymagała jednak zaznaczenia, bowiem zasady wynikające z takiej kwalifikacji mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Dla porządku należy także podkreślić znaczenie w rozpoznawanym stanie faktycznym wskazanego wyżej postanowienia § 9 ust. 4 zd. 1 umowy subwencji finansowej. Stanowi on, że decyzja PFR o wypłacie subwencji finansowej, podjęta zarówno przy zawieraniu umowy, jak i w następstwie odwołania złożonego przez przedsiębiorcę, konkretyzuje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy PFR a przedsiębiorcą w zakresie wysokości wypłaconej subwencji finansowej. Zasada ta oznacza, że konkretyzacja stosunku zobowiązaniowego stron w zakresie pierwszej wypłaconej subwencji (tj. kwoty 81 162, 72 złotych) nastąpiła w dniu 14 maja 2020 roku, bowiem w tym dniu została wydana przez PFR pozytywna decyzja w zakresie ww. kwoty. Z kolei konkretyzacja stosunku zobowiązaniowego stron w zakresie dodatkowo wypłaconej subwencji (tj. kwoty 1 718 837 złotych) nastąpiła w dniu 3 czerwca 2020 roku, bowiem w tym dniu w wyniku złożonego przez pozwaną odwołania została wydana przez PFR pozytywna decyzja także w zakresie ww. kwoty. II. Powód argumentował, że w niniejszej sprawie istnieje podstawa do zwrotu przez pozwaną subwencji, z uwagi na jej przyznanie na podstawie nieprawdziwego oświadczenia pozwanej o wysokości przychodów (obrotu ze sprzedaży) za 2019 rok. Poprawność oświadczenia pozwanej co do tej kwestii stanowiła jedyną sporną między stronami okoliczność (faktyczną i prawną). Przesądzenie tej kwestii było zatem kluczowe dla rozstrzygnięcia. W ocenie powoda, przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie wymiany walut osiąga zysk faktycznie sprowadzający się jedynie do tzw. spreadu, tj. różnicy pomiędzy oferowanym kursem sprzedaży waluty a kursem jej kupna. W konsekwencji, zdaniem powoda, jedynie spread powinien być wskazywany jako przychód ze sprzedaży w działalności kantorowej, nie zaś całość kwot otrzymanych przez przedsiębiorcę ze sprzedaży waluty, bez pomniejszenia ich o koszty kupna tej waluty. Tymczasem pozwana określiła wysokość swoich przychodów w ten właśnie sposób: wskazała ogólną wartość obrotów ze sprzedaży walut, niepomniejszoną o koszt ich zakupu, nie zaś kwotę spreadu. W ten sposób, zdaniem powoda, pozwana uzyskała subwencję finansową w wyższej kwocie aniżeli kwota, do której byłaby uprawniona, gdyby jako wartość przychodu ze sprzedaży wskazała jedynie wysokość tzw. spreadu, tzn. gdyby pomniejszyła wysokość swoich przychodów z tytułu sprzedaży walut o koszt ich zakupienia. Uzasadniając swoje stanowisko, powód przedstawił argumentację prawną, a także argumentację celowościową, odnoszącą się do intencji programu Tarczy finansowej oraz argumentację z zakresu polityki prawa, a także zasad równościowych. Kwestionując zaś prawdziwość oświadczenia pozwanej o wysokości osiągniętych przychodów w 2019 roku, powód wskazywał, że wysokość ta została przez pozwaną wskazana niezgodnie ze sposobem rozumienia pojęcia przychodów w dokumentach Programu Tarczy finansowej. W tym zakresie powód odwołał się do Komunikatu z 17 maja 2020 roku. Zdaniem powoda, w tym dokumencie zostało wskazane jedyne właściwe rozumienie pojęcia obrotów gospodarczych (przychodów ze sprzedaży) w działalności kantorowej. Powód wskazywał także, że sposób rozumienia pojęcia obrotów gospodarczych (przychodów ze sprzedaży) jako tożsamy ze spreadem prezentowała znaczna część przedsiębiorców prowadzących działalność kantorową, którzy również składali wnioski w ramach Programu. To stanowisko powoda jest jednak tylko częściowo zasadne. Nie kwestionując intencji i znaczenia rządowego programu Tarczy finansowej, w którym pozwana uczestniczyła razem z tysiącami innych przedsiębiorców w czasie pandemii C. -19, kluczowe znaczenie ma jednak okoliczność, że między powodem a pozwaną została zawarta umowa cywilnoprawna, a zasady uczestnictwa w programie, poprzedzające zawarcie tej umowy, bądź zostały wymienione w dokumentach towarzyszących zawarciu tej umowy, bądź stanowią integralną część zawartej umowy (jak Regulamin). W konsekwencji ocena prawidłowości działania pozwanej oraz składanych przez nią oświadczeń we wniosku o udzielenie subwencji, tj. oświadczeń poprzedzających zawarcie umowy, musi być dokonywana wyłącznie na podstawie dostępnych jej wówczas dokumentów pochodzących od powoda - jako podmiotu realizującego program pomocy dla przedsiębiorców w imieniu rządu i określającego zasady uczestnictwa w tym programie. Obowiązkiem powoda było takie sformułowanie programu, by kryteria przyznania pomocy i uczestnictwa w programie były jasno sformułowane dla przedsiębiorców zainteresowanych uczestnictwem w programie oraz by wszystkie dokumenty programu odzwierciedlały intencje rządu w zakresie Tarczy finansowej. Należy podkreślić, że to nie rzeczą przedsiębiorcy - beneficjenta zgłaszającego się do programu było odkodowywanie tych intencji oraz upewnianie się, czy sporządzone dla potrzeb programu dokumenty dostatecznie te intencje odzwierciedlają, a także ustalanie, w jaki sposób inni przedsiębiorcy rozumieją określone postanowienie umowy subwencji finansowej, Regulaminu, czy innych dokumentów składających się na łączący strony stosunek zobowiązaniowy. Nie są to bowiem obowiązki przedsiębiorcy - beneficjenta programu, ale obowiązki powoda jako jego organizatora i drugiej strony umowy subwencji finansowej. Sąd oczywiście dostrzega nadzwyczajne warunki, w jakich program Tarcz finansowych był tworzony: należało działać przede wszystkim szybko i w sposób maksymalnie zautomatyzowany, by zapewnić przedsiębiorcom pomoc niezbędną dla ich przedsiębiorstw. Rzecz jasna, taki sposób działania powoduje pewne niebezpieczeństwo skrótowości sformułowań, ich niejasności, a nawet pewnego niedopracowania. Nie może to jednak obciążać przedsiębiorców-beneficjentów biorących udział w programie. W takich samych warunkach, w jakich działał powód, działali przecież również poszczególni przedsiębiorcy. Także oni musieli działać szybko, i w związku z tym mieli prawo oczekiwać, że będą mogli polegać na komunikatach drugiej strony, a także, że komunikaty te nie będą zmieniane z mocą wsteczną. Należy także podkreślić, że wszystkie dokumenty programowe: Regulamin, umowa subwencji, Podręcznik oraz Komunikaty były w całości opracowywane wyłącznie przez Polski Fundusz Rozwoju. Przedsiębiorcy – beneficjenci nie tylko nie uczestniczyli w przygotowywaniu tej dokumentacji (co jest zresztą oczywiste z uwagi na przeznaczenie programu, jego masowość i tempo jego uruchomienia), ale także nie byli uprawnieni do indywidualnego negocjowania postanowień umowy o udzielenie subwencji finansowej. Umowa, którą przedsiębiorca zawierał z Polskim Funduszem Rozwoju, generująca się automatycznie z chwilą złożenia wniosku o udzielenie subwencji i aktualizująca się po uwzględnieniu tego wniosku, miała więc charakter adhezyjny. Treść umowy nie podlegała bowiem uprzednim uzgodnieniom. Przedsiębiorca podejmował decyzję o zawarciu umowy w ramach określonego programu, do którego przystępował, a swoboda jego decyzji realizowała się wyłącznie na tym etapie i wyrażała w możliwości podjęcia decyzji także o nieprzystępowaniu do programu i niezawieraniu umowy. III. Uwzględniając tę charakterystykę łączącego strony stosunku zobowiązaniowego należy stwierdzić, że pozwana swój przychód za 2019 rok podała w sposób prawidłowy, odpowiadający kryteriom programu podanym do wiadomości wszystkich beneficjentów i obowiązującym w dniu 8 maja 2020 roku, tj. w dacie złożenia przez pozwaną wniosku o udzielenie subwencji. Kryteria te zostały sformułowane w Regulaminie, stanowiącym integralną część umowy o udzielenie subwencji po jej zawarciu przez strony (zgodnie z § 11 ust. 5 zd. 1 umowy) oraz w Podręczniku, stanowiącym Dokument Wykonawczy programu, tj. dokument zawierający szczegółowe informacje o sposobach weryfikacji warunków programowych oraz wykorzystywany do weryfikacji przez PFR spełnienia przez beneficjenta warunków programowych (zgodnie z § 1.2 - definicje Podręcznika i Dokumentu Wykonawczego). Z uwagi na ten walor - dokumentu służącego także do weryfikacji spełnienia przez beneficjenta warunków programowych - w hierarchii dokumentów Podręcznik zajmował więc wyższe miejsce niż Komunikat, mający znaczenie wyłącznie informacyjne (§ 16.1 Regulaminu). Regulamin odwołuje się do terminu „przychodów ze sprzedaży (obrotów gospodarczych)” oraz korespondującego z nim terminu „spadku przychodów ze sprzedaży” w § 5.1, § 5.2 i 8 oraz w § 10.8.a. Żadne z tych postanowień nie zawiera definicji tego terminu, ani nie określa sposobu, w jaki należy obliczyć wartość przychodów dla potrzeb złożenia wniosku o udzielenie subwencji. Definicja terminu „przychody ze sprzedaży” została jednak pośrednio zawarta w Programie rządowym, stanowiącym załącznik nr 1 do Regulaminu. W Rozdziale 3.2 Programu, zatytułowanym „Warunki i okres udzielenia przedsiębiorcom finansowania” znajduje się odwołuje się do spadku obrotów gospodarczych (przychodów ze sprzedaży) w rozumieniu art. 15 g ust. 9 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych . Ww. przepis (w brzmieniu obowiązującym także aktualnie, mimo licznych nowelizacji tej ustawy) określał wprawdzie szczegółowe kryteria spadku obrotów gospodarczych, uprawniające do ubiegania się o świadczenia na ochronę miejsc pracy, jednak miał także znaczenie ogólniejsze. Ten walor ogólnej definicji znajduje się w początkowej części przepisu, w której jest mowa o tym, że „przez spadek obrotów gospodarczych rozumie się spadek sprzedaży towarów lub usług, w ujęciu ilościowym lub wartościowym”. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem, że przepis zawiera także definicję obrotów gospodarczych. Obrotem gospodarczym w myśl tego przepisu jest sprzedaż towarów lub usług, w ujęciu ilościowym lub wartościowym. Z tą definicją przychodów koresponduje informacja umieszczona następnie w Podręczniku oraz Komunikacie z 17 maja 2020 roku. Zgodnie z Podręcznikiem, przychód osiągnięty przez danego przedsiębiorcę w 2019 r. należało ustalić w oparciu o przychód wskazany w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za rok 2019, a w razie jego braku – na podstawie innych dostępnych dokumentów, np. właściwych deklaracji podatkowych i ksiąg rachunkowych. Przychód wskazany w sprawozdaniu finansowym stanowi właśnie sumę sprzedaży towarów i usług w danym roku. Określenie przez pozwaną wysokości przychodu na podstawie sprawozdania finansowego nastąpiło zatem zgodnie z definicją obrotów gospodarczych zawartą w Regulaminie oraz zgodnie z zaleceniami zawartymi w Podręczniku. W tym ostatnim dokumencie wprawdzie zastrzeżono, że nie stanowi on „porady prawnej”, oraz że ostateczna ocena sytuacji przedsiębiorcy będzie dokonywana w oparciu o całokształt okoliczności „jego konkretnie dotyczących”, postanowień regulaminu oraz regulacji wewnętrznych PFR”, nie zmienia to jednak faktu, że w dacie składania przez pozwaną wniosku o udzielenie subwencji (ale także w dacie zawarcia przez strony umowy subwencji oraz w dacie wydania następnie przez PFR pierwszej decyzji o wypłacie subwencji) sposób rozumienia i obliczania wysokości przychodu za 2019 rok został określony w Regulaminie oraz w Podręczniku oraz że pozwana zastosowała dokładnie ten regulaminowy i podręcznikowy sposób. Prawidłowość działania pozwanej potwierdza opublikowany następnie Komunikat z 17 maja 2020 roku, który jako pierwszy dokument określał kompleksowo sposób rozumienia pojęcia przychodów ze sprzedaży (obrotów gospodarczych) z podziałem na grupy beneficjentów. Należy jednak podkreślić, że Komunikat ten został opublikowany już po zawarciu przez strony umowy subwencji finansowej (w dniu 8 maja 2020 roku) oraz po skonkretyzowaniu stosunku zobowiązaniowego w zakresie częściowo wypłaconej subwencji (w dniu 14 maja 2020 roku) a przed skonkretyzowaniem tego stosunku w zakresie pozostałej wypłaconej subwencji (w dniu 3 czerwca 2020 roku). Pozwana, jako czynny podatnik VAT rozliczający się miesięcznie, należy do grupy beneficjentów wymienionych w pkt. 2 a tego komunikatu, tj. tych, których przychody ze sprzedaży określa sprzedaż towarów i usług wykazana w deklaracji VAT-7. Pozwana nie należy natomiast do pozostałych grup beneficjentów wymienionych w komunikacie, tj. będących czynnymi podatnikami VAT rozliczającymi się kwartalnie (pkt. 2 b); będących czynnymi płatnikami VAT wystawiającym faktury VAT marża, lub czynnymi podatnikami VAT rozliczającymi się kasowo, lub świadczących tylko i wyłącznie czynności zwolnione z VAT, lub nie będących podatnikami VAT oraz rozliczających się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (pkt. 2 c); nie będących czynnymi podatnikami VAT i korzystającymi z karty podatkowej (pkt. 2 d). Kategoria, do której należała pozwana w świetle definicji zawartych w Komunikacie, uprawniała ją zatem do określenia we wniosku swoich przychodów jako przychodów ze sprzedaży towarów i usług, bez dokonywania jakiegokolwiek pomniejszania ich wysokości. Pozwana dokonała zatem określenia swoich przychodów zgodnie z zasadami wskazanymi w Komunikacie, w jego brzmieniu obowiązującym od 17 maja 2020 roku – i to mimo, że w dacie składania tego wniosku oraz zawarcia umowy subwencji finansowej Komunikat ten jeszcze w ogóle nie był wydany. Ocena poprawności wniosku pozwanej złożonego w dniu 8 maja 2020 roku z Komunikatem opublikowanym w dniu 17 maja 2020 roku jest więc oceną dokonywaną z oczywistych względów ex post . Mimo takiego charakteru oceny, wniosek pozwanej odpowiadał jednak w całości zasadom sformułowanym następnie w Komunikacie. Jak wynika z przeprowadzonych dowodów, dopiero w dniu 17 czerwca 2020 roku pozwany dodał do Komunikatu przypis nr 1, wskazujący na konieczność innego określania przychodu przez podmioty prowadzące działalność kantorową: nie jako wysokość sprzedaży, ale jako spreadu (różnicy między wartością sprzedaży danej waluty a wartością zakupu danej waluty w miesiącu). Przypis ten nie ma jednak zastosowania do pozwanej, z następujących względów. Po pierwsze, przypis odnosi się wyłącznie do beneficjentów wskazanych w pkt. 2 c Komunikatu. Odesłanie do przypisu znajduje się bowiem wyłącznie w tej części, jako dookreślenie beneficjentów osiągających przychody z tzw. innych źródeł w rozumieniu ustawy CIT albo osiągających przychód w rozumieniu ustawy PIT. Przypis nr 1 dotyczy więc tylko jednej z pięciu grup beneficjentów wymienionych w Komunikacie i nie dotyczy grupy 2 a, do której należy pozwana. Już tylko z tego względu pozwana nie miałaby obowiązku stosowania zasady wynikającej z przypisu, i to nawet, gdyby obowiązywał on w dacie składania przez nią wniosku o udzielenie subwencji. Należy jednak zauważyć, że przypis nr 1 nie obowiązywał: ani w dacie składania przez pozwaną wniosku o subwencję, ani w dacie zawarcia przez strony umowy subwencji finansowej, ani w dacie skonkretyzowania stosunku zobowiązaniowego w zakresie pierwszej wypłaconej pozwanej subwencji finansowej, ani nawet w dacie skonkretyzowania stosunku zobowiązaniowego w zakresie pozostałej wypłaconej pozwanej subwencji finansowej. Przypis zaczął obowiązywać dopiero po wypłacie na rzecz pozwanej wnioskowanej przez nią subwencji. Jako kryterium oceny prawidłowości określenia przez pozwaną przychodów za 2019 rok mógłby być stosowany jedynie wówczas, gdyby pozwana złożyła wniosek o udzielenie jej subwencji w dacie obowiązywania tego przypisu, tj. w dniu 17 czerwca 2020 roku i później (przy dodatkowym założeniu przynależności do grupy beneficjentów z pkt. 2 c Komunikatu, które to założenie ma charakter wyłącznie teoretyczny, bowiem pozwana nie należy do tej grupy). Przypis nie może być stosowany jako kryterium oceny prawidłowości określenia przychodów we wnioskach o udzielenie subwencji składanych przez przedsiębiorców, w tym pozwaną, przed datą jego opublikowania. Nie może tym bardziej stanowić podstawy formułowania wobec takich przedsiębiorców zarzutu złożenia nieprawdziwego oświadczenia. IV. Powód wskazywał, że Komunikat z 17 maja 2020 roku, doprecyzowany od 17 czerwca 2020 roku przypisem nr 1, nie stanowił zmiany Regulaminu ani też jednostronnej zmiany umowy zawartej z pozwaną. Zdaniem powoda, Komunikat stanowił jedynie potwierdzenie prawidłowego sposobu rozumienia poszczególnych postanowień Regulaminu, które powinno obowiązywać od momentu uruchomienia programu. Powód wskazywał, że w taki właśnie sposób rozumieli to pojęcie inni przedsiębiorcy prowadzący działalność kantorową. Co więcej, zdaniem powoda, nawet przy braku Komunikatu i przypisu nr 1, pojęcie przychodów ze sprzedaży w tej działalności winno być rozumiane tak jak w Komunikacie, tzn. jako spread. Stanowisko powoda jest tylko częściowo zasadne. Komunikat z 17 maja 2020 roku istotnie nie mógł stanowić zmiany umowy subwencji finansowej, bowiem ta została już z pozwaną zawarta. Nietrafne jest jednak stanowisko powoda, zgodnie z którym Komunikat, uzupełniony od 17 czerwca 2020 roku o przypis nr 1 dotyczący definicji przychodów w działalności kantorowej, stanowił jedynie potwierdzenie prawidłowego sposobu rozumienia tego pojęcia od początku programu Tarczy finansowej przez przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wymiany walut. Wbrew stanowisku powoda, sporządzone przez niego dokumenty określające zasady uczestnictwa w programie, w tym Podręcznik oraz Komunikat w brzmieniu z 17 maja 2020 roku, uzasadniały odmienne rozumienie tego pojęcia – jako całość przychodów przedsiębiorcy kantorowego, nie zaś jedynie spread. Takie rozumienie tego pojęcia zostało także zawarte w Programie rządowym, stanowiącym załącznik nr 1 do Regulaminu; była o tym mowa wyżej. Korekta wprowadzona do Komunikatu od 17 czerwca 2020 roku przypisem nr 1 nie mogła mieć zatem waloru jedynie potwierdzenia prawidłowości określonego rozumienia pojęcia przychodów ze sprzedaży. Przypis ten wprowadzał bowiem realną i konkretną zmianę kryteriów określania przychodu przez przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wymiany walut (kantorową). Co więcej, nie sposób nie zauważyć, że przedsiębiorcy prowadzący tego rodzaju działalność zostali wymienieni w przypisie nr 1 do Komunikatu jako jedyni . W dotychczas obowiązującej dokumentacji (Programie rządowym stanowiącym załącznik nr 1 do Regulaminu, w Podręczniku i w Komunikacie w wersji obowiązującej przed 17 czerwca 2020 roku) PFR nie posługiwał się bowiem takim podmiotowym kryterium, ograniczając się tylko do kryteriów przedmiotowych (tj. kryterium obrotów gospodarczych - w Programie rządowym stanowiącym załącznik nr 1 do Regulaminu, kryterium przychodu wskazanego w sprawozdaniu finansowym - w Podręczniku oraz kryterium sprzedaży towarów i usług, przychodu z innych źródeł czy kwoty oszacowanej na podstawie faktur i rachunków – w Komunikacie w wersji pierwotnej). Kryterium podmiotowe, polegające na wymienieniu wprost przedsiębiorców kantorowych, zostało przez PFR po raz pierwszy wprowadzone dopiero od 17 czerwca 2020 roku. Także ta okoliczność podkreśla wagę dokonanej zmiany. V. Powód argumentował, że definicja przychodu ze sprzedaży (obrotów gospodarczych) w działalności kantorowej także na gruncie podatkowym jest ograniczona do spreadu. To stanowisko jest nietrafne, z następujących względów. Po pierwsze, jak wskazano wyżej, łączący strony (powoda z przedsiębiorcami – beneficjentami, w tym pozwaną) stosunek prawny miał charakter cywilnoprawny, nie zaś publicznoprawny. To zaś oznacza, że dla ustalenia wzajemnych praw i obowiązków stron tego stosunku kluczowe znaczenie mają nie przepisy prawa podatkowego, ale łącząca strony umowa oraz stanowiący jej integralną część Regulamin, a także Podręcznik, który stanowił tzw. Dokument Wykonawczy, tj. określał zasady, na jakich umowa subwencji finansowej miała być przez Polski Fundusz Rozwoju S.A. wykonywana. Jak wskazano wyżej, określenie przez pozwaną wysokości swoich obrotów gospodarczych (przychodów ze sprzedaży) za 2019 rok nastąpiło w zgodzie z wszystkimi ww. dokumentami. Po drugie, powód nie wskazał wprawdzie przepisów podatkowych, które miał na uwadze, jednak należy zauważyć, że pojęciem tym posługuje się ustawodawca wielokrotnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ( ustawa z 26 lipca 1991 r. , tj. z 10 stycznia 2025 r., Dz.U. 2025, poz. 163), wskazując w art. 14 ust. 1 definicję przychodów z działalności gospodarczej jako „kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług”, zaś w art. 14 ust. 1c wskazując jako datę powstania tak rozumianego przychodu „dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności”. Z kolei w ustawie o podatku od towarów i usług ( ustawa z 11 marca 2004 r. , tj. z 21 maja 2025 r., Dz.U. 2025, poz. 775, dalej także jako ustawa o VAT) ustawodawca nie zawarł własnej definicji przychodu ze sprzedaży (obrotu gospodarczego), ale odwołał się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tych przepisach ustawy, w których posłużył się kryterium przychodu). Na gruncie ustawy o VAT kluczowe jest jednak pojęcie podstawy opodatkowania. W myśl art. 29 a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (art. 29 a ust. 6 pkt. 1) ww. ustawy). Dla porządku należy zaznaczyć, że brak odwołania do pojęcia obrotu stanowi różnicę w stosunku do poprzedniego brzmienia przepisu (w myśl obowiązującego do 31 grudnia 2013 roku art. 29 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowił obrót, zaś obrotem była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej). Przepis art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT (także poprzednio obowiązujący przepis art. 29 ust. 1) nie uzasadnia zawężenia przychodu ze sprzedaży w działalności polegającej na sprzedaży walut wyłącznie do spreadu. Przeciwnie, przychodem ze sprzedaży stanowiącym podstawę opodatkowania jest całość zapłaty otrzymanej lub należnej od kontrahenta, a jedynie pomniejszenie, jakiego należy dokonać, dotyczy kwoty podatku. Takie stanowisko zostało zresztą zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2008 roku, I FSK 144/07). Sąd dostrzega, że aktualnie orzecznictwo uległo zmianie (z uwagi na wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny dwóch wyroków: z 8 stycznia 2025 roku, I FSK 1049/21 oraz z 21 stycznia 2010 roku, I FSK 1846/08) – w takim kierunku, że podstawę opodatkowania w odniesieniu do transakcji wymiany walut stanowi zrealizowany wynik transakcji (określony przez Sąd mianem zysku brutto) dla usługodawcy, w postaci dodatniej wartości spread w danym okresie czasu (przy czym dla jasności wywodu Sąd w niniejszej sprawie nie dokonuje dalszego rozróżnienia na okoliczności, w jakich zakup waluty jest dokonywany: czy w ramach prowadzenia kantoru wymiany walut, w którym transakcji dokonuje się odrębnie z każdym z kontrahentów czy też w związku z realizacją kontraktów terminowych, w których strona umowy (bank) otrzymuje wynagrodzenie będące „dodatnim wynikiem skojarzenia sprzedawcy i nabywcy walut” - mimo, że okoliczność ta została uznana za mającą znaczenie dla oceny prawnej w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku NSA z 21 stycznia 2010 roku). Powyższe rozważania skutkują uznaniem, że treść obowiązujących przepisów podatkowych w istocie nie wspiera argumentacji powodowej spółki. Definicja pojęcia przychodu z działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje bowiem wszystkie uzyskane przez przedsiębiorcę i należne mu kwoty, bez jakiegokolwiek ich pomniejszania (poza wartością zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont oraz kwotą należnego podatku od towarów i usług w przypadku podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem). Z kolei ustawa o podatku VAT nie zawiera własnej definicji przychodu ze sprzedaży (obrotów gospodarczych), ale posługuje się odrębną kategorią podstawy opodatkowania, która z kolei nie została zastosowana w dokumentach programu Tarcz finansowych. Z tego względu orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazano określony sposób rozumienia terminu „podstawa opodatkowania” w odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie obrotu walutami, nie może zostać wykorzystane do zawężenia zakresu pojęcia „przychody ze sprzedaży (obroty gospodarcze)” na gruncie jego znaczenia wynikającego z Regulaminu i Podręcznika (stanowiących część umowy subwencji finansowej). VI. Za nietrafny Sąd uznaje także ten argument powoda, zgodnie z którym pojęcie „obrót gospodarczy (przychód ze sprzedaży)” powinno być rozumiane wyłącznie jako spread także z uwagi na specyfikę działalności pozwanej, cel programu oraz zasady równości i niedyskryminacji innych beneficjentów programu. Powód wskazywał, że rozumienie tego pojęcia jako całości przychodu osiągniętego ze sprzedaży waluty (tzn. bez pomniejszania go o wartość zakupu waluty) prowadzi do niepożądanych skutków, tj. do nieuzasadnionego uprzywilejowania tej kategorii przedsiębiorców. Otrzymują oni subwencję w kwocie nieuzasadnionej wielkością ich działalności - w stosunku do subwencji przysługującej innym podmiotom, nie prowadzącym tego rodzaju działalności, ale będącym tzw. większymi przedsiębiorcami. Powód zwrócił także uwagę, że odwołanie na gruncie umowy i Regulaminu do kryterium „obrotów gospodarczych (przychodów ze sprzedaży)” wynikało z oczekiwania, że będą one pełnić funkcję „miarodajnego wskaźnika spadku aktywności gospodarczej przedsiębiorcy”. Wartość ta miała odzwierciedlać ekonomiczny ubytek w sytuacji finansowej przedsiębiorcy wynikający z ograniczenia lub braku możliwości prowadzenia przez niego działalności gospodarczej przy jednoczesnej konieczności ponoszenia kosztów tej działalności. Tymczasem przedsiębiorcy prowadzący działalność w zakresie wymiany walut nie ponosili tak wielkich strat w działalności finansowej, bowiem nie ponosili również wysokich kosztów zakupu tych walut. Nie kwestionując celów programu, w tym słusznych zasad równości i niedyskryminacji jego beneficjentów, należy zaznaczyć, że ich wdrożenie było wyłącznym obowiązkiem powoda, nie zaś przedsiębiorców – beneficjentów. To na Polskim Funduszu Rozwoju SA, któremu program Tarczy finansowej został przekazany do realizacji, spoczywał obowiązek przygotowania takiej dokumentacji programu, by w pełni odzwierciedlała cele i zasady programu. Jak wskazano wyżej, beneficjenci ani nie uczestniczyli w jakimkolwiek zakresie w przygotowywaniu dokumentacji programu, ani nie mogli indywidualnie negocjować postanowień umowy subwencji finansowej. Były to bowiem umowy adhezyjne, które przedsiębiorca zawierał przez przystąpienie do nich. We wcześniejszych rozważaniach była również mowa i o tym, że nie tylko sam program był tworzony i wdrażany w trybie pilnym i w szczególnych warunkach społecznych i ekonomicznych, ale również przedsiębiorcy - beneficjenci programu działali w takich warunkach. W związku z tym mieli prawo oczekiwać, że pojęcia i sformułowania zawarte w dokumentach programu będą rozumiane zgodnie z przyjętymi na gruncie programu definicjami. Nie wykluczało to oczywiście możliwości dokonywania niezbędnych zmian i korekt określonych zasad i definicji w toku wykonywania Programu, w tym także zmiany dotychczasowego sposobu rozumienia pojęcia „przychodów ze sprzedaży (obrotów gospodarczych)” na gruncie programu. Co więcej, tego rodzaju zmiana była wręcz niezbędna, jeśli przedsiębiorcy będący w tej samej sytuacji (tzn. prowadzący działalność w zakresie wymiany walut) faktycznie w sposób rozbieżny określali wysokość przychodów ze sprzedaży. Dopóty, dopóki taka zmiana nie została jednak dokonana w dokumentach programu w sposób sformalizowany i jednoznaczny (np. w drodze wydania Komunikatu), przychody ze sprzedaży (obroty gospodarcze) mogły być przez nich uwzględniane w pełnej wysokości, bez jakiegokolwiek ich ograniczania do wysokości spreadu. Z kolei dokonanie takiej zmiany nie uprawniało powoda ani do stosowania jej z mocą wsteczną do zawartych przed zmianą umów subwencji finansowej, ani do kwestionowania złożonych przed zmianą wniosków o subwencję finansową jako zawierających nieprawdziwe oświadczenia. VI. Powyższe rozważania skutkują uznaniem, że pozwana była uprawniona do takiego oznaczenia wysokości jej przychodu za 2019 roku, które odpowiadało jej sprawozdaniu finansowemu za ten rok. W dacie składania przez pozwaną wniosku o udzielenie subwencji i w dacie zawarcia przez strony umowy subwencji finansowej w dokumentacji programu nie było dokumentu, który wskazywałby na obowiązek określenia wysokości przychodów w inny sposób. Zakwestionowanie następnie przez powoda oświadczenia pozwanej jako nieprawdziwego było więc bezzasadne. Nie sposób uznać go także za wyraz realizacji zasady racjonalnej uznaniowości, do której stosowania powód był zobowiązany. Zasada ta dotyczyła wyłącznie tych aspektów programu, które miały ocenny charakter. Kwalifikacja pojęcia „przychodów ze sprzedaży (obrotów gospodarczych)” nie należy do elementu, w zakresie którego Polskiemu Funduszowi Rozwoju przysługuje swobodne uznanie. Z tych wszystkich względów Sąd oddalił powództwo. Z uwagi na podstawę rozstrzygnięcia, bezprzedmiotowe było rozważanie zarzutu pozwanej dotyczącego przekroczenia przez powoda zakresu upoważnienia udzielonego mu uchwałą Rady Ministrów z 27 kwietnia 2020 roku. Koszty procesu ponosi powód, jako strona przegrywająca spór, zgodnie z art. 98 § 1 k.p.c. Wynoszą one 10 817 złotych, co obejmuje koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa należne pozwanemu (koszty zastępstwa ustalone na podstawie § 2 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015, poz. 1804 z późn. zm.). Podstawą zasądzenia odsetek ustawowych za opóźnienie od uprawomocnienia się wyroku do dnia zapłaty od uwzględnionych kosztów procesu był przepis art. 98 § 1 1 zd. 1 i 3 k.p.c. W pozostałym zakresie Sąd oddalił wniosek pozwanej o zasądzenie kosztów procesu. Pozwana domagała się zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 3 – krotności stawki minimalnej. Przyznanie stawki wyżej niż minimalna jest uzasadnione, gdy przemawia za tym niezbędny nakład pracy pełnomocnika, w szczególności czas poświęcony na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczba stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach, czynności podjęte w sprawie, wartość przedmiotu sprawy, wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia istotnych zagadnień prawnych budzących wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie, rodzaj i zawiłość sprawy, w szczególności tryb i czas prowadzenia sprawy, obszerność materiału dowodowego, zwłaszcza w przypadku dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, dowodu z zeznań świadków oraz dowodu z dokumentów o znacznym stopniu skomplikowania (§ 15 ust. 3 pkt. 1 – 4 Rozporządzenia z 22 października 2015 roku w sprawie opłaty za czynności radców prawnych ). W niniejszej sprawie tego rodzaju okoliczności nie występują. Stan faktyczny nie był zawiły, a występujący w sprawie problem miał charakter wyłącznie prawny. Sprawa została rozpoznana przez Sąd wyłącznie w oparciu o złożone dokumenty, bez przeprowadzania dowodów osobowych, które zostały pominięte jako zbędne. W konsekwencji w sprawie nie wyznaczono również takiej liczby rozpraw, która uzasadniałaby zwiększenie wynagrodzenia ponad kwotę 10 800 złotych. Kwota ta sama w sobie jest niebagatelna, i jako taka jest też adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika. Mając to wszystko na uwadze, Sąd orzekł jak w wyroku. SSO Magdalena Gałązka Z. (...) . SSO Magdalena Gałązka