VIII SA/Wa 969/21

VIII SA/Wa 969/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-05-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-11-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Justyna Mazur /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 979/22 - Wyrok NSA z 2022-11-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 10  ust. 1 pkt 8 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2020 poz 1740
art. 453
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Ł.B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), decyzją z 17 września 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania Ł.B.(dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 30 czerwca 2021 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 154.302,00 zł.
Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik US ustalił, że 1 lutego 2016 r. R. B. (ojciec skarżącego), prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]." B. R., zawarł ze stroną umowę pożyczki, na mocy której udzielił stronie pożyczki w maksymalnej kwocie 850.000,00 zł, w terminie od dnia zawarcia umowy do 31 grudnia 2016 r. (oprocentowanie 1% rocznie). Aneksem nr 1 z 1 grudnia 2016 r. do umowy oprocentowanie pożyczki zmieniono na 3% rocznie. Pożyczka wypłacana była w transzach, począwszy od 1 lutego 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r. i stanowiła łączną kwotę 792.463,11 zł.
Następnie, zgodnie z planem przekształcenia z dnia 30 listopada 2016 r. działalność gospodarcza ojca została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą [...]. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka"). W skład majątku ww. Spółki weszła m.in. ww. wierzytelność pożyczkowa wobec skarżącego.
Skarżący, 14 grudnia 2016 r. na podstawie umowy darowizny nabył od ojca lokal niemieszkalny nr 2 położony w R., przy ulicy [...], oraz nieruchomość położoną w R., przy ulicy [...], składającą się z działek nr [...], o powierzchni 300 m.kw., oddaną w użytkowanie wieczyste do 5 grudnia 2089 r. i znajdujący się na niej budynek handlowo-usługowy, stanowiący odrębną nieruchomość.
30 marca 2017 r., skarżący zawarł z S.N., działającą w imieniu i na rzecz Spółki umowę przeniesienia własności ww. nieruchomości lokalowej (lokal niemieszkalny nr 2 położony w R., przy ulicy [...]), przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu (nieruchomość położoną w R., przy ulicy [...], składającą się z działek nr [...]) i własności znajdującego się na nim budynku stanowiącego odrębną nieruchomość (budynek handlowo-usługowy) w celu zwolnienia z zobowiązania. Przeniesienie własności zostało dokonane na podstawie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 roku, poz. 459 ze zm.; dalej: "kc"). Organ I instancji ustalił, iż z aktu notarialnego wynika, że na dzień jego podpisania wierzytelność z umowy pożyczki wraz z należnymi odsetkami wynosiła 812.117,94 zł, w tym odsetki 19.654,83 zł. S.Ni. oświadczyła, że w związku z umową zwalnia skarżącego z długu wynikającego z umowy pożyczki wraz z Aneksem nr 1, a podatnik oświadczył, że zwolnienie to przyjmuje. Ponadto strony oświadczyły, że nie mają względem siebie, i nie będą mieć w przyszłości żadnych roszczeń wynikających z ww. umowy pożyczki.
Ponieważ ww. transakcje nastąpiły przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie nieruchomości, organ I instancji przyjął, że uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c oraz art. 30e ust. 1 updof, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Z tych względów, organ I instancji decyzją z 30 czerwca 2021 r. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i ust. 6e, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 7, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3, ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; także jako: "updof"), określił stronie zobowiązanie w tym podatku w kwocie 154.302,00 zł. Stwierdził bowiem, że czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości celem zwolnienia się z obowiązku zapłaty długu stanowi formę zbycia i wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. Tym samym, dokonane w 2017 r. przeniesienie prawa własności nieruchomości nabytej w 2016 r. stanowiło źródło przychodu, bowiem nie upłynęło pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ppkt a) i c) updof, polegające na nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji zakresu stosowania wskazanych przepisów oraz przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ppkt a) i c) updof polegającą na nieuprawnionym rozszerzeniu zakresu ich stosowania.
Skarżący uznał bowiem, że przeniesienie prawa własności w celu zwolnienia z długu nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) updof. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na treść poglądów prawnych zawartych w wyrokach WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 999/17 oraz NSA z 9 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1196/18.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 17 września 2021r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Wskazał następnie na treść art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) updof argumentując, że pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.
Podkreślił, że umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), określana również jako świadczenie w miejsce wypełnienia jest formą umowy uregulowanej w art. 453 kc. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika. Uregulowana w tym przepisie instytucja stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej, zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. DIAS powołał, że jak słusznie zauważył organ I instancji, pod pojęciem "odpłatnego zbycia" na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności nieruchomości za korzyść majątkową. Termin ten, w ocenie DIAS obejmuje zatem szeroki zakres umów i bez znaczenia pozostaje, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze zniesienia współwłasności, działu spadku, umowy zamiany lub sprzedaży, czy też - jak to ma miejsce w omawianym przypadku - w drodze przeniesienia na rzecz wierzyciela w trybie artykułu 453 kc prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z obowiązku zwrotu długu. Płatność bowiem nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego, może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu, płatnością może także być zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy). Nie budzi wątpliwości, że np. sprzedaż, zamiana nieruchomości (o ile podlega opodatkowaniu) skutkują powstaniem przychodu z tego tytułu. W każdym ze wskazanych przypadków dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości. Analogicznie należy traktować przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, skoro również wtedy następuje zmiana właściciela nieruchomości. Wystarcza to do uznania, że doszło do zbycia nieruchomości w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, bowiem taka forma zbycia wyczerpuje dyspozycję tego przepisu. Odpłatne zbycie obejmuje również umowę datio in solutum, bowiem dłużnik przenosząc własność nieruchomości na rzecz wierzyciela zostaje zwolniony z obowiązku pierwotnego zobowiązania, zaś wierzyciel niewątpliwie staje się właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Oznacza to, że dłużnik zbył w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof nieruchomość. Zbycie to następuje pod tytułem odpłatnym, gdyż dłużnik otrzymuje ekwiwalent w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. Zostaje bowiem zwolniony z obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela.
Wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, w tym zmiana przedmiotu świadczenia (datio in solutum), mają decydujące znaczenie na gruncie cywilnoprawnym. Natomiast na gruncie prawa podatkowego decyduje treść ustawy podatkowej, a ta nie wyklucza powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w takim przypadku.
Organ odwoławczy na potwierdzenie swojego stanowiska powołał treść przeciwnych poglądów prawnych, niż zaprezentowane przez podatnika wywodząc, że przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu updof (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Ujmowanie pojęcia "przychód" jako zmniejszenie pasywów podatnika znajduje przy tym odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 677/13; WSA w Szczecinie z 14 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Sz 230/19.
Dodał, że świadczenie w miejsce wykonania nie następuje pod tytułem darmym, gdyż przenoszący własność nieruchomości otrzymuje mające określoną wartość majątkową świadczenie wzajemne, polegające na zwolnieniu z długu, a więc zmniejszeniu pasywów majątku (por. wyrok NSA z 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3330/18. Ponadto, DIAS dostrzegł, że jakże różna pod względem fiskalnym byłaby sytuacja podatników, którzy przenieśli własność nieruchomości w ramach datio in solutum (świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się ze zobowiązania) i nie stanowiłoby to dla nich odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, od podatników, którzy sprzedali nieruchomość w celu spłaty swoich zobowiązań finansowych (np. ustanowionej na rzecz banku hipoteki w związku z zaciągniętym kredytem) osiągniętym z tego tytułu przychodem (w całości bądź w części), dla których jest to bezwzględnie przychód. Bezsprzecznie stałoby to w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa.
Reasumując, zdaniem DIAS czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości celem zwolnienia skarżącego z obowiązku zapłaty długu stanowi formę zbycia, bowiem wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) updof. Skoro natomiast lokal niemieszkalny oraz nieruchomość wraz ze znajdującym się na niej budynkiem, strona nabyła w drodze darowizny 14 grudnia 2016 r., to zasadnym było przyjęcie, że uzyskany ze sprzedaży przychód podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e updof.
Organ odwoławczy za prawidłowe uznał nadto ustalenia organu I instancji w zakresie opodatkowania uzyskanego z tej transakcji przychodu. Wskazał, iż w świetle art. 19 ust. 1 updof przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość nieruchomości odpowiadająca jednocześnie kwocie zadłużenia, tj. 812.117,94 zł. Odnosząc się do art. 22 ust. 6d updof za prawidłowe uznał także stanowisko Naczelnika US o braku podstaw do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, które ustala się na podstawie przedłożonych dokumentów. W konsekwencji, wyliczenie zobowiązania podatkowego strony określone w decyzji tego organu uznał za zasadne. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów podatkowych. Za prawidłowe zostało uznane także ustalenie braku poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Tym samym organ I instancji prawidłowo przyjął, że podstawa obliczenia podatku wyniosła 812.118,00 zł.
Z tych przyczyn, wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za niezasadne.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, postawił zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego, tj.:
- art. 120 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ppkt a) i c) updof poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu z umowy pożyczki, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, w sytuacji, gdy spełniający to świadczenie nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 updof;
- art. 2a Op, bowiem pomimo istnienia rozbieżności w interpretacji zastosowanych przepisów updof (istniejące wątpliwości stosowania przepisów podatkowych) organ przyjął, że przeniesienie nieruchomości dokonane przez skarżącego na podstawie aktu notarialnego z 30 marca 2017 r. Rep. A Nr [...]ma charakter odpłatny, co w konsekwencji stanowić miało o zobowiązaniu skarżącego do zapłaty kwoty 154.302 zł podatku dochodowego za rok 2017 r., co stanowiło działanie na niekorzyść podatnika,
- art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz 10 ust. 1 pkt 8 ppkt a) i c) updof poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na nieuprawnionym rozszerzeniu zakresu ich stosowania i ustalenie, że przeniesienie nieruchomości dokonane przez skarżącego na podstawie ww. akt notarialnego w zamian za zwolnienie z długu z umowy pożyczki, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, w sytuacji gdy spełniający to świadczenie nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 updof.
Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy przeniesienie prawa własności nieruchomości, w tym nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste, w zamian za zwolnienie z długu, dokonane w ramach czynności świadczenia w miejsce wykonania - datio in solutum, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) updof i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30e ust. 1 updof.
Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) updof, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a), prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 30e ust.1 updof od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.
Organy podatkowe uznały, że czynność przeniesienia prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości celem zwolnienia skarżącego z obowiązku zapłaty długu stanowi formę odpłatnego zbycia, bowiem wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) updof. Skoro zaś lokal niemieszkalny oraz nieruchomość wraz ze znajdującym się na niej budynkiem, skarżący nabył 14 grudnia 2016 r., to uzyskany z tego zbycia w dniu 30 marca 2017 r. przychód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e updof. W ocenie Dyrektora IAS, przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu updof (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Przychód nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Przychodem może być również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem przychodu nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu (zwiększenie aktywów) - przychodem może być również zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów). W wyniku zwolnienia z długu zmniejszyły się pasywa skarżącego poprzez to, iż nie był on zobowiązany do spłaty ciążącego zobowiązania (środki te skarżący mógł przeznaczyć na inny cel). Nie sposób zatem twierdzić, że w wyniku zwolnienia z długu skarżący nie uzyskał żadnego przychodu.
Tymczasem skarżący, w świetle powołanych okoliczności uznaje, że spełniając świadczenie (przeniesienie własności nieruchomości w ramach datio in solutum) nie uzyskał żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 updof. Przeniesienie własności nieruchomości celem zwolnienia z długu nie stanowi w jego ocenie odpłatnego zbycia.
Spór w sprawie dotyczy zatem problemu kwalifikacji czynności prawnej w postaci świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Rozstrzygnięcia bowiem wymaga, czy ww. czynność prawna stanowi odpłatne zbycie nieruchomości i powoduje powstanie obowiązku podatkowego, czy też nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a co za tym idzie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2020 r. w sprawie sygn. akt II FSK 884/18 (Lex Nr 3020260) problem ten był już wielokrotnie analizowany w orzecznictwie NSA. Wyniki tej analizy wskazują na zasadność przyjęcia poglądu, że czynność prawna w postaci świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof i co za tym idzie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. NSA w przywołanym powyżej wyroku wskazał przy tym na wyrażenie takiego stanowiska m.in. w wyrokach NSA z 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/ 10; z 14 marca 2012 r., II FSK 1673/10; z 12 czerwca 2012 r., II FSK 1260/11; z 9 lipca 2013 r., II FSK 2312/11; z 21 maja 2014 r., II FSK 835/12; z 20 kwietnia 2016 r., II FSK 669/14; z 5 grudnia 2017 r., II FSK 3144/15; a także z 27 marca 2019 r., II FSK 699/17, uznając takie stanowisko za dominujące.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie powyższe poglądy podziela, co czyni zasadnym posłużenie towarzyszącą im argumentacją. NSA w uzasadnieniu wyroku wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 884/18 wskazał, iż w pierwszym z przywołanych orzeczeń, wydanym na tle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.,), wypowiedziano pogląd, że w przypadku wypłaty wspólnikowi zysku w formie niepieniężnej w postaci przeniesienia na niego prawa własności nieruchomości, nie dochodzi do jej odpłatnego zbycia i nie powoduje to powstania przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania; w wyniku takiej czynności prawnej nie wzrasta bowiem wartość aktywów spółki wypłacającej udział w zysku w formie niepieniężnej, a zmianie ulega jedynie rodzaj i struktura tych aktywów. Pogląd ten podzielono w dwóch kolejnych z wymienionych wyroków (sygn. akt: II FSK 1673/10 i II FSK 1260/11), a w następnym wyroku (sygn. akt II FSK 2312/11) odniesiono go do wypłaty w formie niepieniężnej wynagrodzenia za umorzone udziały, stwierdzając, że i ta czynność nie może być utożsamiana z umową sprzedaży albo inną umową o charakterze wzajemnym, gdyż stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca przeniesienie prawa do nieruchomości nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego, jest bowiem jednostronną czynnością prawną. NSA wskazał także, iż analogiczne stanowisko co do skutków świadczenia w miejsce wykonania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wyrażono w kolejnych, wymienionych wyżej orzeczeniach. W wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 835/12 stwierdzono bowiem, że przekazanie przez spółkę jawną jej wspólnikowi tytułem wypłaty udziału w zysku nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i jako podatkowo obojętne nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 updof; przeniesieniu własności nieruchomości nie odpowiada bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne wspólnika. Pogląd ten potwierdzono w wyrokach w sprawach sygn. akt: II FSK 669/14 i II FSK 3144/15, a w tym ostatnim dodatkowo zaakcentowano, że wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, w tym zmiana przedmiotu świadczenia, mają znaczenie na gruncie cywilnoprawnym, nie mogą natomiast modyfikować treści obowiązku podatkowego, który ma charakter administracyjnoprawny. NSA dodał, iż w sprawie sygn. akt II FSK 699/17 stwierdzono wprost, że "przeniesienie własności nieruchomości celem zaspokojenia za zgodą uprawnionego jego roszczenia o zachowek nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i nie powoduje powstania przychodu podatkowego".
NSA wskazał jednocześnie, iż przytoczone wypowiedzi orzecznicze zapadały na tle różnych stanów faktycznych. Łączy je jednak pogląd o modyfikacji treści cywilnoprawnego stosunku prawnego wskutek świadczenia zastępczego, polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości, nieekwiwalentności tego świadczenia oraz braku przysporzenia majątkowego po stronie przenoszącego własność nieruchomości.
Przenosząc powyższe wywody na stan faktyczny niniejszej sprawy wskazać należy, iż podobnie jak w przytoczonych powyżej stanach faktycznych świadczeniu rzeczowemu skarżącego (przeniesieniu własności i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości), oferowanemu w miejsce świadczenia pierwotnego pieniężnego (zwrotu pożyczki), nie towarzyszy jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony pożyczkodawcy. Tym samym nie sposób dopatrzeć się jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie skarżącego. Nie powiększają się aktywa skarżącego, a jedynie zmienia się struktura jego majątku. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że przeniesienie własności nieruchomości celem zaspokojenia za zgodą wierzyciela jego roszczenia o zwrot pożyczki ma charakter nieekwiwalentny, nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof i nie powoduje powstania przychodu podatkowego.
Z powyższego wynika zatem, iż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c, updof. W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym brak jest bowiem podstaw do uznania, iż w sprawie miało miejsce odpłatne zbycie nieruchomości. Czynność ta jako podatkowo obojętna nie spowodowała powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa i art. 135 ppsa uchylił decyzje organów obu instancji, orzekając jak w punkcie 1 wyroku.
Wobec tego, iż w świetle powyższych wywodów postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe, Sąd na podstawie art. 145 § 3 ppsa w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie podatkowe (pkt 2 wyroku).
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 i art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Wskazana w punkcie 3 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis sądowy od skargi (2 000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).