VIII SA/Wa 930/24

VIII SA/Wa 930/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-02-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Szymanowicz-Nowak /przewodniczący/
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Renata Nawrot
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 2a -. 2h
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy P. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ interpretacyjny"), pismem z 6 listopada 2024 r., na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.: dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") udzielił Gminie P. (dalej także: "skarżąca", "wnioskodawca", "Gmina") interpretacji przepisów prawa podatkowego
w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie: uznania Gminy za podatnika podatku VAT zobowiązanego do wystawienia faktury z tytułu wprowadzenia nadwyżki energii elektrycznej, która stanowić będzie odpłatną dostawę towarów – uznając stanowisko za prawidłowe oraz braku możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na Instalacje PV, stosując opisaną we wniosku metodę liczenia proporcji skalkulowaną w oparciu
o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii – uznając stanowisko za nieprawidłowe.
We wniosku z 22 lipca 2024r., uzupełnionym na wezwanie organu
4 października 2024 r., skarżąca przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego:
Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2023r., poz. 40 ze zm.; dalej: "u.s.g."), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 u.s.g., jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę ("Urząd Gminy"). Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.
Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).
W ostatnich latach wnioskodawca podjął działania nakierowane na transformację energetyczną Gminy. W tym zakresie, Gmina poniosła szereg wydatków związanych
z zakupem i montażem na budynkach użyteczności publicznej paneli fotowoltaicznych (dalej: "Instalacje PV"). Instalacje PV zostały zamontowane na należących do Gminy budynkach:
oczyszczalni ścieków w m. C.,
hydroforni w m. C.,
hydroforni w m. P.,
Urzędu Gminy P.,
Zespołu Placówek Oświatowych w P.,
Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w C.,
OSP Z. [...],
OSP C.,
OSP P..
Budynki nr 1-3 są częścią infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez Gminę do dostarczania wody oraz odbierania ścieków komunalnych od podmiotów zewnętrznych i na potrzeby własne. Budynek Urzędu Gminy wykorzystywany jest do działalności ogólnej Gminy. W obu przypadkach Gmina wykonuje w tym zakresie zarówno czynności podlegające, jak niepodlegające opodatkowaniu VAT.
Budynki nr 5-9 nie są natomiast wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Budynki nr 5-6 są wykorzystywane przez gminne jednostki oświatowe. Budynki nr 7-9 są nieodpłatnie przekazane w używanie do ochotniczych straży pożarnych działających na terenie Gminy. Gmina ponosi w tym zakresie pełne koszty eksploatacji budynków.
Instalacje PV stanowią mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1436 ze zm., dalej: "ustawa o OZE"). Gmina w odniesieniu do Instalacji PV jest prosumentem
w rozumieniu art. 2 pkt 27a) ustawy o OZE. Zgodnie z art. 4b, 4c ustawy o OZE, energia produkowana w Instalacjach jest rozliczana w systemie net-billing (na indywidualnym koncie prosumenta). Konto prosumenta służy ewidencjonowaniu ilości energii elektrycznej pobranej i wprowadzonej do sieci.
W każdej godzinie działania danej Instalacji PV w odniesieniu do wyprodukowanej energii elektrycznej może dojść do:
pełnej autokonsumpcji - wyprodukowana energia elektryczna jest na bieżąco zużywana w całości, w pozostałym zakresie energia jest pobierana bezpośrednio
z sieci,
częściowej autokonsumpcji - wyprodukowana energia elektryczna jest zużywana jedynie w części i powstaje nadwyżka, która jest oddawana do sieci,
braku autokonsumpcji - wyprodukowana energia elektryczna zostaje w całości oddawana do sieci - nie dochodzi do zużycia.
Na skutek stosowania mechanizmu bilansowania godzinowego, zgodnie
z ustawą o OZE, powyższe może się przełożyć w rozliczeniu z dostawcą energii na trzy rodzaje sald:
saldo dodatnie - jeżeli występuje nadwyżka energii pobranej nad wprowadzoną do sieci,
saldo ujemne - jeżeli występuje nadwyżka energii wprowadzonej nad pobraną
z sieci,
saldo zerowe - pełne zbilansowanie.
Na fakturze otrzymanej od dostawcy znajdują się informacje o łącznej ilości energii wprowadzonej w ciągu danego miesiąca w ujęciu godzinowym i dacie jej wprowadzenia - każdorazowo wskazane są dwie wartości odpowiadające energii:
1) pobranej - która odpowiada sumie godzinowych sald dodatnich z danego okresu,
2) wprowadzonej - która odpowiada sumie godzinowych sald ujemnych z danego okresu.
Wartość energii wprowadzonej do sieci przedkłada się na rozliczenia z dostawcą w drodze naliczenia depozytu. Z kolej wartość depozytu na dzień przypisania stanowi iloczyn ilości energii wprowadzonej przyjętej do rozliczenia oraz rynkowej ceny energii za dany okres (na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii publikowanej przez [...] S.A.). Następnie wartość przypisanego depozytu odpowiednio pomniejsza należność dostawcy z tytułu energii pobranej z sieci oraz pozostałych opłat związanych z dystrybucją energii elektrycznej. W przypadku wartości ujemnej, różnica przenoszona jest na kolejny okres rozliczeniowy.
Jednocześnie, z aplikacji monitorującej udostępnionej przez dostawcę Instalacji PV Gmina może uzyskać informację o łącznej wartości energii wyprodukowanej
w danym okresie.
Dla lepszego zobrazowania, wnioskodawca przedstawił dane przypisane do Instalacji PV zamontowanej na budynku Urzędu Gminy w P. za rok 2023, wskazując, że w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31grudnia 2023 r. energia wyprodukowana osiągnęła wartość 29 810 kWh, do przedsiębiorstwa energetycznego sprzedano 26 448 kWh, podczas gdy 3 362 kWh zostało zużyte na potrzeby własne.
W efekcie stosunek energii wprowadzonej do sieci i sprzedanej do przedsiębiorcy energetycznego do łącznej energii wyprodukowanej przez tę Instalację PV wyniósł 88,72%. Oznacza to, że:
11,28% energii wyprodukowanej przez Instalację PV zostało zużyte w ramach bieżącej autokonsumpcji;
88,72% energii wyprodukowanej przez Instalację PV zostało oddane do sieci
i rozliczone jako nadwyżka.
Powyższe oznacza, że każda Instalacja PV spełnia dwa cele:
Gmina może korzystać z energii, za którą nie musi płacić dostawcy (tam gdzie produkcja pojawia się równolegle z zużyciem - autokonsumpcja);
Gmina obniża sobie koszt pozostałego zużycia, na potrzeby którego energię musiała pobrać z sieci (w postaci rozliczenia depozytem prosumenckim).
W pierwszym przypadku wyprodukowana energia zużywana jest na potrzeby budynku, na którym zamontowana jest Instalacja PV. W drugim przypadku, energia nie jest zużywana przez Gminę, a oddawana do sieci w zamian za co Gmina otrzymuje wynagrodzenie według ceny rynkowej. Tym samym, Instalacje PV służą do produkcji energii: 1) sprzedawanej do przedsiębiorstwa energetycznego, 2) konsumowanej przez Gminę. Oznacza to że, Instalacje PV są wykorzystywane zarówno do czynności podlegających, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.
Biorąc pod uwagę zakres działalności związanej z produkcją energii ze źródeł odnawialnych, wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.
Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony w 2023 r. dla Urzędu Gminy na bazie danych za 2023 r., obliczony zgodnie z Rozporządzeniem
z dnia 17 grudnia 2015 r. - tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - wyniósł 7%. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej dane, Wnioskodawca uznał jednocześnie, że prewspółczynnik Urzędu Gminy, obliczony zgodnie
z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., nie odzwierciedla struktury i specyfiki działalności w zakresie produkcji energii ze źródeł odnawialnych prowadzonej przez Gminę. Posiadana przez Gminę infrastruktura - Instalacje PV - wykorzystywana jest
i zużywa się w znacznym zakresie w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotu zewnętrznego - przedsiębiorstwa energetycznego.
Zdaniem Gminy, najbardziej odpowiednią metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda skalkulowana w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii.
Proponowany mechanizm kalkulacji proporcji odliczenia wygląda następująco:
A - Energia wprowadzona [kWh] [odpowiadająca sumie godzinowych sald ujemnych]
B - Energia wyprodukowana [kWh]
C - prewspółczynnik jednostki, która wykorzystuje budynek do własnej działalności (tam gdzie budynek nie jest wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej, wartość ta odpowiada 0%)
Y - proporcja 1: [A / B * 100%]
PWSS = Y + [(100% - Y) * C]
Dla Instalacji PV zamontowanej na budynku Urzędu Gminy, w oparciu
o powyższe dane, wysokość prewspółczynnika za 2023 r. prezentuje się następująco:
proporcja 1 = 26 448 / 29 810 * 100% = 88,72%
PWSS = 88,72% = [(100% - 88,72%) * 7% = 89,51%
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiednią metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda skalkulowana w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii. Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem dla Instalacji PV znajdującej się na budynku Urzędu Gminy, w oparciu o dane z 2023 r. wyniesie 90%.
W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że ze względu na specyfikę swojej działalności, Gmina prowadzi w Urzędzie Gminy działalność zarówno komercyjną, (tj. opodatkowaną VAT), korzystającą ze zwolnienia z VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Czynności korzystające ze zwolnienia oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT wiążą się w szczególności z realizacją zadań nałożonych na JST odrębnymi przepisami prawa. Pracownicy urzędu wykonują ponadto czynności związane z działalnością gospodarczą Gminy (tj. w związku z zawieranymi umowami cywilnoprawnymi). Wnioskodawca przedstawił informacje o budynkach, na których zaplanowano panele fotowoltaiczne i jednostki budżetowe/zakłady budżetowe, które administrują/wykorzystują poszczególne budynki w ujęciu tabelarycznym.
Ponadto, budynki OSP Z. [...], OSP C. oraz OSP P. zostały nieodpłatnie przekazane przez Gminę w użyczenie Ochotniczym Strażom Pożarnym działającym na terenie Gminy. Tym samym, Gmina pozostaje właścicielem
i administratorem budynków OSP Z. [...], OSP C. oraz OSP P., będących w faktycznym władaniu Ochotniczych Straży Pożarnych działających na terenie Gminy. Gmina jest w stanie bezpośrednio przypisać poniesione wydatki na Instalacje PV do każdego z poszczególnych budynków objętych zakresem wniosku.
Wnioskodawca wskazał, że zarówno Urząd Gminy, jak i jednostki organizacyjne ustalają jeden prewspółczynnik dla wszystkich czynności związanych z działalnością mieszaną danej jednostki, z wyjątkiem działalności wodno-kanalizacyjnej, dla której kalkulowana jest odrębna indywidualna metoda oparta na strukturze przychodowej.
Jednocześnie Gmina podkreśliła, że budynki (w szczególności nakłady na budowę lub modernizację mogą być ewentualnie przedmiotem wydatku, z którego VAT naliczony może następnie podlegać odliczeniu przy wykorzystaniu prewspółczynnika stosowanego przez daną jednostkę lub dla danego zakresu działalności Gminy. Wnioskodawca ponownie podkreślił, że przedmiotem wniosku jest potwierdzenie możliwości stosowania odrębnej metody kalkulacji prewspółczynnika wyłącznie dla wydatków związanych z działalnością polegającą na produkcji energii elektrycznej
w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę, która służy do produkcji tej energii.
Wnioskodawca wskazał, że zakres działalności dla każdej jednostki budżetowej/ zakładu budżetowego/urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystujących budynki, na których zainstalowano instalacje PV jest następujący:
Urząd Gminy P. - do zakresu działania Urzędu Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności Gmina zajmuje się zarządzaniem mieniem należącym do Gminy (m.in. budynki OSP) oraz działalnością wodno-kanalizacyjną (oczyszczalnie ścieków oraz hydrofornie),
Zespół Placówek Oświatowych w P. - do zakresu działania Zespołu Placówek Oświatowych w P. należy działalność edukacyjna,
Zespół Szkolno-Przedszkolny w C. - do zakresu działania Zespołu Placówek Oświatowych w C. należy działalność edukacyjna.
Wnioskodawca wskazał, że zarówno Urząd Gminy, jak i jednostki organizacyjne ustalają prewspółczynnik dla wszystkich czynności związanych z działalnością mieszaną danej jednostki zgodnie z rekomendacją zawartą w Rozporządzeniu. Ponadto, w zakresie realizacji czynności z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym), Gmina stosuje indywidualną metodę obliczenia proporcji opartą o strukturę sprzedaży.
Wybór określonego we wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Gminę działalności związanej z zakupem
i montażem Instalacji PV.
W ocenie Gminy, w kontekście działalności w zakresie zakupu i montażu Instalacji PV, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspółczynnika, niż metoda skalkulowana w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii.
W ocenie wnioskodawcy, może zastosować inny, niż wymienione w ustawie
o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.
Zdaniem wnioskodawcy, taka sytuacja powinna mieć zastosowanie
w szczególności w zakresie działań w obszarze produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Ewidentnie bowiem struktura działalności Gminy w tym zakresie będzie miała w znacznej części charakter komercyjny. Gdyby więc zdaniem organu powyższe czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.
Zdaniem Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć
w zakresie produkcji energii ze źródeł odnawialnych, należy uznać przedstawioną poniżej metodę skalkulowaną w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia produkowanej energii.
Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z podstawowym przeznaczeniem, Instalacje PV służą do produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Tym samym, wnioskodawca identyfikuje dwa obszary, w obrębie których dochodzi do wykorzystania energii produkowanej przez Instalację PV:
autokonsumpcja - możliwe różne warianty (w zależności od rodzaju działalności prowadzonej w budynku, w którym zużywana jest energia): działalność gospodarcza/ działalność inna niż gospodarcza/działalność mieszana;
sprzedaż energii - wyłącznie działalność gospodarcza (dostawa towarów za wynagrodzeniem).
Odzwierciedleniem tej struktury jest zaproponowana i opisana w stanie faktycznym metoda kalkulacji prewspółczynnika. Proponowany prewspółczynnik odzwierciedla bowiem precyzyjnie dwie płaszczyzny - zarówno zakres dokonanej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu (dostawa - odsprzedaż energii), jak i zakres wykorzystania do czynności opodatkowanych energii zużytej po jej wyprodukowaniu
w Instalacji PV w ramach autokonsumpcji. Pozwala to na dokładne ustalenie, jaka część energii produkowanej przez Instalację PV wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT.
Tym samym, w ocenie wnioskodawcy, powyżej przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala zatem na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na zakup i montaż Instalacji PV są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.
W ocenie wnioskodawcy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji
w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii, stanowi najdokładniejszy ze znanych wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Gmina wskazała także, iż opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty
o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii, uznać należy za najdokładniejszy ze znanych wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Przykładowe metody kalkulacji prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego wskazane zostały w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
W odniesieniu jednak do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych
z nakładami ponoszonymi na zakup i montaż Instalacji PV, wnioskodawca planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. klucza alokacji.
Prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy, określony zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, zdaniem wnioskodawcy, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie.
Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie działalności związanej
z produkcją energii ze źródeł odnawialnych, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.
Tym samym nie sposób przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Gminy, specyfika prowadzonej działalności polegającej na produkcji energii ze źródeł odnawialnych pozwala odliczyć wyłącznie 7% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując poziom wyliczonego prewspółczynnika dla Urzędu Gminy). Wydatki te są bezpośrednio alokowane do rozliczeń przychodowych z tytułu produkcji energii ze źródeł odnawialnych, a wartość 7% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań z zakresu produkcji energii ze źródeł odnawialnych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
Czy wprowadzenie przez Gminę nadwyżki energii elektrycznej, która nie została zużyta na potrzeby własne, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów oraz czy
z tytułu takiej czynności Gmina będzie podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do wystawienia faktury VAT?
Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Gmina będzie mogła odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Instalacje PV, stosując opisaną we wniosku metodę liczenia proporcji skalkulowaną w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?
Ad. 1. Zdaniem wnioskodawcy, wprowadzenie nadwyżki energii elektrycznej, która nie została zużyta na potrzeby własne, będzie traktowane jako odpłatna dostawa towarów. W konsekwencji, wnioskodawca będzie podatnikiem VAT z tego tytułu
i będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT.
Ad. 2. W ocenie wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Gmina będzie mogła odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Instalacje PV, stosując opisaną we wniosku metodę liczenia proporcji skalkulowaną w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
Następnie Gmina uzasadniła zajęte stanowisko (zob. str. 9 – 19 zaskarżonej interpretacji).
W części spornej (pytanie nr 2) odwołała się do przepisów ustawy o VAT (art. 5 ust. 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a). Wywiodła, że w przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań "władczych", w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), wydatki ponoszone na Instalacje PV powinny być rozliczone w oparciu o prewspółczynnik. Jak wynika bowiem z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Gmina produkuje energię elektryczną za pomocą Instalacji PV, która jest następnie w części zużywana na bieżąco, a w pozostałej części sprzedawana do przedsiębiorstwa energetycznego. Produkowana energia jest zużywana na potrzeby budynku, w którym zamontowana jest Instalacja PV. Z kolei w budynkach użyteczności publicznej jest prowadzona działalności mieszana, albo działalność gospodarcza nie jest prowadzona wcale.
Ilość produkowanej energii jest mierzona za pomocą aplikacji udostępnionej przy montażu Instalacji PV przez wykonawcę. Ilość energii wprowadzonej do sieci wynika natomiast z rozliczenia przesyłanego każdego miesiąca przez dostawcę.
Powyższe oznacza, iż Gmina będzie w stanie precyzyjnie ustalić ilość energii sprzedawanej do przedsiębiorstwa energetycznego oraz wartość autokonsumpcji (tj. energii produkowanej i zużywanej na bieżąco, bez wprowadzania jej do sieci).
Mając zatem na uwadze zakres zadań realizowanych przez Gminę, zarówno podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania wartości sprzedaży do odpowiednich zadań, zasadnym jest, aby poczynione przez Gminę wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika. Niemniej jednak,
w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia do stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Rozwoju
i Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. (wynoszącego aktualnie dla Urzędu Gminy 7%).
Następnie, przytoczyła treść przepisów art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT, które określają zasady obliczania prewspółczynnika oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Dodała, że rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.
Oznacza to, że podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana
w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).
Mając powyższe na uwadze, Gmina stanęła na stanowisku, że może zastosować inny, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Taka sytuacja, powinna mieć zdaniem Gminy zastosowanie, w szczególności w zakresie działań w obszarze produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Ewidentnie bowiem, struktura działalności Gminy w tym zakresie będzie miała w znacznej części charakter komercyjny. Gdyby więc zdaniem organu powyższe czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.
Tym samym nie sposób przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, specyfika prowadzonej działalności polegającej na produkcji energii ze źródeł odnawialnych pozwala odliczyć wyłącznie 7% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując aktualny poziom prewspółczynnika). Wydatki te są bezpośrednio alokowane do rozliczeń przychodowych z tytułu sprzedaży energii do przedsiębiorstwa energetycznego, a wartość 7% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tego tytułu.
Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie działalności związanej
z produkcją energii ze źródeł odnawialnych, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.
Zdaniem Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć
w zakresie produkcji energii ze źródeł odnawialnych, należy uznać przedstawioną poniżej metodę skalkulowaną w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia produkowanej energii.
Na Instalacje PV należy w pierwszej kolejności spojrzeć z perspektywy celu jakiemu służą. Każda Instalacja PV zawiera ogniwo fotowoltaiczne - element półprzewodnikowy, w którym następuje przemiana (konwersja) energii promieniowania słonecznego (światła) w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego. Zgodnie zatem z podstawowym przeznaczeniem, Instalacje PV służą do produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.
Oznacza to, że definiując cel, w jakim Gmina ponosi wydatki związane zakupem
i montażem Instalacji OZE, należy przede wszystkim określić przeznaczenie i zakres ostatecznego wykorzystania energii elektrycznej produkowanej przez określoną Instalację PV.
Tym samym, Gmina identyfikuje dwa obszary, w obrębie których dochodzi do wykorzystania energii produkowanej przez Instalację PV:
autokonsumpcja - możliwe różne warianty (w zależności od rodzaju działalności prowadzonej w budynku, w którym zużywana jest energia): działalność gospodarcza/ działalność inna niż gospodarcza/ działalność mieszana,
sprzedaż energii - wyłącznie działalność gospodarcza (dostawa towarów za wynagrodzeniem).
Odzwierciedleniem tej struktury jest zaproponowana i opisana w stanie faktycznym metoda kalkulacji prewspółczynnika. Proponowany prewspółczynnik odzwierciedla bowiem precyzyjnie dwie płaszczyzny - zarówno zakres dokonanej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu (dostawa - odsprzedaż energii), jak i zakres wykorzystania do czynności opodatkowanych energii zużytej po jej wyprodukowaniu
w Instalacji PV w ramach autokonsumpcji. Pozwala to na dokładne ustalenie, jaka część energii produkowanej przez Instalację PV wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych VAT.
Zdaniem Gminy, powyżej przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala zatem na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji,
w jakiej wydatki Gminy na zakup i montaż Instalacji PV są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z zużyciem własnym Gminy.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem złożenia niniejszego wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w postaci potwierdzenia, iż w sytuacji, w której Gmina będzie
w stanie zastosować wskazany, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z dnia
17 grudnia 2015 r., właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako "najbardziej odpowiadający specyfice" wykonywanej przez wnioskodawcę działalności.
Zdaniem Gminy, prawidłowość takiego stanowiska, tj. możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnej metody znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA I FSK 219/18).
Reasumując, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia
w ocenie skarżącej wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria
i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej
w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.
W szczególności, Gmina wskazała, że pragnie podkreślić, iż na przykładzie Instalacji PV zamontowanej na budynku Urzędu Gminy, wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotu zewnętrznego (blisko 89% ogólnej sprzedaży). Dodatkowo, w pozostałej części Instalacja PV wykorzystywana do produkcji energii zużywanej w budynku, w którym prowadzona jest działalność mieszana.
Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi 7%.
Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium przychodowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć.
Podsumowując, uwzględniając: podstawowe zasady systemu VAT
(w szczególności zasadę neutralności podatku); przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedla najwierniej prowadzoną przez niego działalność; stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w B., jak również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych; racjonalność kalkulacji podatkowych; Gmina, w zakresie w jakim będzie musiała stosować prewspółczynnik w działalności związanej z produkcją energii ze źródeł odnawialnych, powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków z tą działalnością, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.
W tych okolicznościach wniosła o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.
Dyrektor KIS stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług uznał za:
prawidłowe w zakresie uznania Gminy za podatnika podatku VAT zobowiązanego do wystawienia faktury z tytułu wprowadzenia nadwyżki energii elektrycznej, która stanowić będzie odpłatną dostawę towarów,
nieprawidłowe w zakresie możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego
z tytułu wydatków na Instalacje PV, stosując opisaną we wniosku metodę liczenia proporcji skalkulowaną w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii.
Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny na wstępie przedstawił ramy prawne i ocenę własną w części niespornej wniosku, tj. w zakresie pytania nr 1 potwierdzając tym samym stanowisko Gminy (str. 19 -27 interpretacji), uznając je za prawidłowe.
Następnie, odnosząc się do pytania nr 2 wniosku DKIS przedstawił ramy prawne spornego zagadnienia, cytując treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów
i usług, oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem, który umożliwi podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, jest związek zakupów
z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Organ interpretacyjny wskazał, iż przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Wskazał, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy, których treść (art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2g, ust. 2h) oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT organ następnie przytoczył. Dodał, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: "rozporządzenie"), którego przepisy (§ 1, § 2 pkt 8, § 3 ust. 1, ust. 2, ust. 3, § 2 pkt 4, pkt 9, pkt 10, § 3 ust. 5) DKIS przytoczył.
Następnie wywiódł, że zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji zwartych w art. 86 ustawy. Przywołał treść art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 10a, ust. 10b ustawy o VAT. Wskazał, iż przepisy te znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.
Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego
w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku
z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
Odnosząc treść tych przepisów do wniosku Gminy DKIS zauważył, że jak Gmina wskazała w opisie sprawy, Instalacje PV służą zarówno do produkcji energii sprzedawanej do przedsiębiorstwa energetycznego, jak i energii konsumowanej przez Gminę. Oznacza to, że są wykorzystywane zarówno do czynności podlegających, jak
i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków na Instalacje PV wyłącznie do czynności opodatkowanych.
W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu, określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Kwestię tę trafnie podsumował NSA w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt
I FSK 449/19.
W ocenie organu interpretacyjnego, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na Instalacje PV jest jednak nieprawidłowy.
Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest,
w odniesieniu do takich podatników jak skarżąca, stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody wskazane w rozporządzeniu nie są propozycją dla podatników, nie jest to też metoda uproszczona, którą podatnik powinien stosować w ostateczności, gdy nie jest
w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Należy podkreślić, że metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.
W sytuacji gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. - jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy - powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Zauważył, że produkcja energii elektrycznej przy użyciu mikroinstalacji nie jest specyfiką działalności Gminy, wynikającą z zadań własnych określonych ustawą
o samorządzie gminnym. Tym samym, proponowany sposób nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Organ uznał zatem, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA
w wyroku I FSK 1214/17 wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.
Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach,
tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.
Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej
z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez gminę samodzielnie.
Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.
Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Gminę. Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Gminę nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że może on być dla Gminy korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku.
Co prawda zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na dokładnym pomiarze wyprodukowanej i sprzedanej energii, jednak nie można uznać, że najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Stąd też zaproponowany prewspółczynnik, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.
W konsekwencji, w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na Instalacje PV zdaniem DKIS Gmina nie może zastosować zaproponowanej we wniosku metody ustalenia sposobu określenia proporcji. We wniosku wskazano wartość prewspółczynnika wyliczoną wyłącznie dla budynku Urzędu Gminy.
Gmina nie może zatem ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla mikroinstalacji znajdujących się na poszczególnych budynkach Gminy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku.
Natomiast w przypadku wybrania przez Gminę przedstawionej we wniosku metody, podkreślił jeszcze raz, że "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy, Zespołu Placówek Oświatowych w P. oraz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w C..
Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji
w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.
Proponowany przez Gminę prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.
Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną - bardziej reprezentatywną - metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych
i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji (por. wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 516/18).
Zatem Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na Instalacje PV przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika niż wskazany w rozporządzeniu, tj. proporcji skalkulowanej w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii.
W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia prewspółczynnika, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu. Ponadto w przypadku wydatków dotyczących budynku Urzędu Gminy, który jest również wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, powinna także zastosować proporcję sprzedaży,
o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Stanowisko Gminy, w zakresie pytania nr 2 DKIS uznał tym samym za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy), zaskarżając w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego związanej z nakładami ponoszonymi na Instalacje PV stosując opisaną
w Interpretacji metodę liczenia proporcji skalkulowaną w oparciu o dane wynikające
z przeznaczenia wyprodukowanej energii, a więc sposób inny, niż wymieniony
w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników postawił zarzuty naruszenia:
przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:
dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a i 2b
w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatnik nie może ustalić odrębnej metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik") dla wyodrębnionego obszaru działalności, który cechuje się nietypową dla tego podatnika (jednostki samorządu terytorialnego) specyfiką, tj. przewagą działalności komercyjnej;
niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania przedstawionego przez Gminę prewspółczynnika, w oparciu o art. 86 ust. 2h tej ustawy, w sytuacji, w której metoda ta w sposób bardziej reprezentatywny (co Gmina uzasadniła we wniosku o wydanie Interpretacji) odpowiada specyfice działalności Gminy oraz dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie produkcji energii ze źródeł odnawialnych, niż metoda wymieniona
w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.,
oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:
naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p., poprzez dokonanie przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nieuprawnionej modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę we wniosku, co przejawia się
w przyjęciu przez Dyrektora bezpodstawnego założenia, że prewspółczynnik zaproponowany we wniosku odnosi się do poszczególnych składników majątku, a nie jak wskazała Gmina do wyodrębnionego obszaru działalności. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że wadliwe założenia przyjęte przez organ stanowiły podstawę dla argumentacji, na której oparł on swoje stanowisko i uznał, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na Instalacje PV przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika niż wskazany w Rozporządzeniu.
Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie interpretacji
w zaskarżonej części, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wystąpił o oddalenie skargi.
Pismem z dnia 6 lutego 2025 r. skarżąca wniosła replikę do odpowiedzi Dyrektora KIS na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.
z 2024 r., poz. 935; także jako: "p.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej,
w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą
w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wskazane w niej zarzuty są zasadne.
Sporem w sprawie objęte jest uznanie przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe stanowiska Gminy w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na Instalacje PV, przy zastosowaniu opisanej we wniosku metody liczenia proporcji skalkulowanej w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii.
Organ interpretacyjny uznał, iż proponowany przez Gminę prewspółczynnik nie spełnia przesłanek z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Tymczasem produkcja energii elektrycznej przy użyciu mikroinstalacji nie jest specyfiką działalności Gminy, wynikającą z zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym. Ponadto przepisy nie przewidują rozliczania poszczególnych składników majątku będących w zasobach gminy lub też wszystkich rodzajów działalności gospodarczych prowadzonych przez gminę samodzielnie.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Jak wynika z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W wykonaniu delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów wydał w dnia 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999). Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Z powyższych przepisów wynika, iż wobec tego, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji służącej realizacji tego prawa, powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Wskazać także należy, iż przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Kwotę podatku naliczonego oblicza się wówczas zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają przy tym, że podatnik ma ustalić tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r. w sprawie sygn. akt I FSK 391/21 (LEX nr 3192825): "Zasady określone w ww. rozporządzeniu, obligujące jednostki organizacyjne gminy do odrębnego ustalenia prewspółczynnika według określonych wzorów, nie mają zastosowania w przypadku tych podatników określonych w ww. rozporządzeniu, którzy na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. odstępują od jego stosowania, a zatem i sposobów określania proporcji w nim ustanowionych dla wskazanych w tym akcie jednostek. W takim bowiem przypadku podatnicy ci uznając w myśl ww. przepisu, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że podatnicy ci, jak wszyscy inni, mogą stosować przykładowo podane w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. sposoby określenia proporcji lub inne sposoby określenia proporcji najbardziej – według podatnika – odpowiadające specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W tym zaś zakresie trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1340/19), że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z 2015 r. wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne "prewspółczynniki". (...)
Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu MF z 2015 r., gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych."
W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji Gmina wskazała, iż Instalacje PV służą do produkcji energii sprzedawanej do przedsiębiorstwa energetycznego oraz konsumowanej przez Gminę. Tym samym Instalacje PV są wykorzystywane zarówno do czynności podlegających, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina z uwagi na zakres działalności nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych. Uznając współczynnik obliczony zgodnie z rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. za nieodzwierciedlający struktury i specyfiki działalności w zakresie produkcji energii ze źródeł odnawialnych prowadzonej przez Gminę, Gmina uznała za najbardziej odpowiednią metodę kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, skalkulowaną w oparciu o dane wynikające z przeznaczenia wyprodukowanej energii.
Podkreśliła przy tym, że przedmiotem wniosku jest potwierdzenie możliwości stosowania odrębnej metody kalkulacji prewspółczynnika wyłącznie dla wydatków związanych z działalnością polegającą na produkcji energii elektrycznej w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę, która służy produkcji tej energii.
Na gruncie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny uznał, iż produkcja energii elektrycznej przy użyciu mikroinstalacji nie jest specyfiką działalności Gminy, wynikającą z zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym, a tym samym zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, iż zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na dokładnym pomiarze wyprodukowanej i sprzedanej energii, co jednak nie pozwala uznać, że metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Organ interpretacyjny stwierdził zatem, iż zaproponowany przez Gminę współczynnik nie jest metodą realizującą w pełni przesłanki z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Ponadto we wniosku Gmina wskazała wartość prewspółczynnika wyliczoną wyłącznie dla budynku Urzędu Gminy.
Zdaniem Sądu w świetle powyższych wywodów interpretacja w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost wskazuje, iż w przypadku gdy podatnik uzna inny sposób ustalenia proporcji za bardziej reprezentatywny, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Istota umożliwienia podatnikowi realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jako podstawowego i fundamentalnego prawa podatnika, prowadzić ma bowiem do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Brak jest jednocześnie w tych okolicznościach podstaw do kwestionowania uprawnienia podatnika do zastosowania wybranego przez niego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji z powołaniem się okoliczność, iż wskazana we wniosku produkcja energii elektrycznej przy użyciu mikroinstalacji nie jest specyfiką działalności Gminy. Istotne jest bowiem, iż produkcja energii elektrycznej stanowi wyodrębniony obszar działalności i Gmina wskazuje metodę kalkulacji prewspółczynnika, który uznaje za najbardziej reprezentatywny. Organ interpretacyjny dostrzega przy tym, że zaproponowana metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na dokładnym pomiarze wyprodukowanej i sprzedanej energii, a mimo to brak jest w stanowisku organu interpretacyjnego argumentacji, z której można byłoby poznać przyczyny, dla których zaproponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji nie mógłby zostać uznany za bardziej reprezenatatywny. Przeszkody w dokonaniu tej oceny, zdaniem Sądu nie może stanowić przedstawienie we wniosku obliczenia wysokości prewspółczynnika za 2023 r. dla instalacji PV zamontowanej dla budynku Urzędu Gminy. Opis zdarzenia przyszłego, jak również zadane na jego gruncie pytanie dotyczą bowiem możliwości przyjęcia przez Gminę sposobu obliczenia proporcji odmiennego niż wymieniony w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., a obliczenie w oparciu o dane dotyczące budynku Urzędu Gminy, co dostrzegł organ interpretacyjny (str. 18 zaskarżonej interpretacji) ma charakter przykładowy.
Zasadny jest zatem także zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1, w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści wniosku nie wynika bowiem, iż zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik dotyczy poszczególnych składników majątku, ale wyodrębnionego przez Gminę obszaru działalności.
Z tych względów skargę jako zasadną należało uwzględnić. Mimo, iż interpretacja została zaskarżona jedynie w części, albowiem stanowisko Gminy w części dotyczącej pytania 1. Czy wprowadzenie przez Gminę nadwyżki energii elektrycznej, która nie została zużyta na potrzeby własne, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów oraz czy z tytułu takiej czynności Gmina będzie podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do wystawienia faktury VAT? - zostało uznane za prawidłowe, stanowi ona jeden akt, wydany na tle tego samego stanu faktycznego. Tym samym zasadne jest ponowne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem dotychczas zajętego przez organ interpretacyjny stanowiska w odniesieniu do pytania pierwszego i z uwzględnieniem wyżej przedstawionej oceny prawnej w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem dwa.
Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. uchylił zatem zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając jak w punkcie 1 wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje 200 zł uiszczonego przez skarżącą wpisu sądowego od skargi oraz 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika.