VIII SA/Wa 917/24

VIII SA/Wa 917/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 28b ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] SP. Z O.O. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 18 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
[...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "podatnik"), wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 12 listopada 2019 r. w przedmiocie określenie Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2014 r. oraz zobowiązania podatkowego za wrzesień i listopad 2014 r.
Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa).
Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy:
Naczelnik US w wyniku stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT) za wskazane wyżej miesiące od czerwca do grudnia 2014 r., zakończone wydaniem 12 listopada 2019 r. decyzji wymiarowej określającej Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty zobowiązania VAT za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014r., w wysokościach jak w decyzji.
W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US stwierdził, że Spółka nie wykonała usług transportu na zlecenie cypryjskich firm [...] i [...]. Podmioty te nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej. Zostały utworzone na terenie Cypru dla pozoru, a ich usytuowanie na Cyprze miało umożliwić polskim podmiotom korzystanie z preferencyjnego rozliczenia VAT, jako sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Formalnie strona posiadała stałe zlecenia, jednak informacje o poszczególnych transportach nie były przekazywane przez zagranicznych spedytorów, lecz od nabywcy towaru, tj. od [...] Sp. z o.o. Zatem świadczone przez Spółkę usługi transportowe winny być opodatkowane wg stawki właściwej na terenie kraju, czyli 23% (art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.").
W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik Spółki postawił szereg zarzutów zasadniczo związanych z dokonanymi w sprawie ustaleniami stanu faktycznego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op, które uznał za wadliwe i niewystarczające do prawidłowego wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność wykonania usług transportowych, skutkujące błędnym przyjęciem, że usługi transportowe w rzeczywistości były wykonane przez stronę na rzecz podmiotów polskich, podczas gdy Spółka dopełniła wszelkich procedur sprawdzających i przy dochowaniu należytej staranności nie miała możliwości ustalenia, że współpracuje z nierzetelnymi podmiotami i była przekonana, że usługi były świadczone na rzecz ww. podmiotów, a nie innych nieokreślonych przez organ podatkowy nabywców. Organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów pominął istotne dla sprawy informacje związane z przepływem środków finansowych przez rachunki bankowe ww. firm, powiązań tych podmiotów z innymi oraz źródeł finansowania należności dla Spółki. Błędnie przy tym przyjął, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom wskazywały, że Spółka wiedziała albo powinna wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem i nie są faktycznie przez nie zlecane, a w konsekwencji uznanie, że dokonanie czynności sprawdzających wobec tych firm było niewystarczające i świadczy o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w toku tych transakcji. W konsekwencji naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, zdaniem pełnomocnika Skarżącej w sposób niewłaściwy zastosowano w sprawie przepisy prawa materialnego, tj.
- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem TSUE i odmowę Spółce prawa do zastosowania stawki NP podatku VAT przy wystawianiu faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz ww. podmiotów, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności, a nadto błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku NP., pomimo że Spółka nie uzyskała korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach, poza uzyskaniem zapłaty za wykonaną usługę oraz, pomimo że organ nie wskazał, jakie konkretne działania Spółka powinna była podjąć, aby dochować należytej staranności;
- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku NP w związku z wykonaniem usług na rzecz wskazanych wyżej podmiotów, co skutkowało określeniem zobowiązań podatkowych w zaskarżonej decyzji;
- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że usługi świadczone przez Spółkę należało ocenić jako usługi krajowe, co skutkowało zastosowaniem wskazanego przepisu i naliczeniem 23 % podatku VAT od transakcji udokumentowanych fakturami wymienionymi w treści decyzji organu I instancji.
Dyrektor IAS, wskazaną wyżej i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 18 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przed oceną zaskarżonej decyzji i wniesionych wobec niej zarzutów, w pierwszej kolejności za niezbędne uznał odniesienie się do oceny przesłanek warunkujących prawo do orzekania w sprawie. Wskazując na treść art. 70 § 1 Op, jak również uchwałę NSA z 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08 podniósł, że możliwość orzekania o zobowiązaniach strony za okresy od czerwca do listopada 2014 r. uległaby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś za grudzień 2014r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 19 listopada 2019 r., w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. deklaracjach VAT-7 Spółki za okresy rozliczeniowe od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r. i od października 2015 r. do czerwca 2016 r. poprzez brak opodatkowania usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz [...], [...], [...] [...] [...], [...], [...] i w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatku w kwocie 155.306 zł oraz narażenia na nienależny zwrot podatku w kwocie 220.646 zł, łącznie uszczuplenia tego podatku w kwocie 375.952 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismem z 20 listopada 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki 29 listopada 2019 r. Naczelnik US poinformował, że z dniem 19 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. DIAS stwierdził zatem, że w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń objętych skarżoną decyzją wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie powiadomiony. Tym samym nie zaistniały przeszkody do rozpatrzenia odwołania.
Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów odwołania, Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy podatnik mógł zastosować art. 28b ustawy o VAT w zakresie usług transportowych paliwa z Niemiec do Polski wykonanych na rzecz cypryjskich spółek [...] oraz [...], stosując zasadę "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług. Kwestią sporną jest w szczególności czy ww. podmioty posiadały miejsce siedziby działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia tej działalności lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Cypru, co determinuje określenie miejsca świadczenia usług realizowanych przez stronę, a tym samym miejsce opodatkowania tych usług. Skarżąca twierdzi bowiem, że wykonała usługi transportu na rzecz podmiotów zagranicznych, wobec czego była uprawniona do zastosowania stawki podatku NP, zaś zdaniem Naczelnika US usługi te nie zostały wykonane na rzecz podmiotów zagranicznych, lecz na rzecz podmiotów krajowych, co skutkuje ich opodatkowaniem w stawce 23%.
DIAS określił następnie ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazując na treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 28b ust. 1 – 3 ustawy o VAT oraz art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z 2011r. Nr 77, wskazujące w szczególności definicje siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również na treść poglądów prawnych wyrażonych na tle tych przepisów w wyrokach TSUE z 28 czerwca 2007 r., C -73/06 i z 16 października 2014r., C – 605/12 oraz NSA z 16 lutego 2015 r. Sygn. akt I FSK 2004/13 i z 18 października 2017r., I FSK 100/16, które DIAS podzielił.
Następnie, odnosząc treść tych przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy, DIAS wskazał, że jak ustalono w sprawie, w kontrolowanym okresie podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej strony były usługi w zakresie transportu drogowego towarów. Do prowadzenia działalności Spółka wykorzystywała własne środki trwałe, tj. samochody ciężarowe, naczepy, samochody osobowe, zbiornik na paliwo, programy komputerowe. Ponadto wykorzystywała środki transportowe użytkowane na podstawie umów leasingu operacyjnego oraz umów najmu wskazanych na str. 3 decyzji organu I instancji. W okresie objętym postępowaniem Skarżąca dokonywała sprzedaży wyłącznie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, udokumentowanej fakturami VAT. Dostawa krajowa opodatkowana stawką podatku w wysokości 23% dotyczyła wykonywania usług transportowych dla odbiorców krajowych, usług kierowania pojazdami, sprzedaży środków trwałych: ciągników, naczep. Natomiast wykazane dostawy usług poza terytorium kraju dotyczyły usług transportowych, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku jest usługobiorca, tj. [...], [...] i [...]. Zdaniem DIAS, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wykazały jednak, że [...] i [...] nie były jednak podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą. Ich udział w przedmiotowych transakcjach miał zaś umożliwić polskim podmiotom korzystanie z preferencyjnego rozliczenia w VAT jako sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w kraju.
Organ odwoławczy w tym względzie, obszernie powołał się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne i przedstawił okoliczności potwierdzające ww. stanowisko. W szczególności, powołał się na zeznania M. M., pełniącej w kontrolowanym okresie funkcję członka zarządu Spółki na okoliczność współpracy z ww. kontrahentami (zob. str. 14 – 15 decyzji DIAS), jak również wskazał na odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej, o które organ I instancji zwrócił się w celu zweryfikowania zakwestionowanych transakcji. Z treści tych odpowiedzi wynika m.in., że [...] w 2015 r. została wyrejestrowana z VAT jako znikający podatnik, jest niewypłacalna i mogła uczestniczyć w nieuczciwych transakcjach. Ustalono, że ww. podmiot nie posiadał pomieszczenia na Cyprze, aby udowodnić swoją działalność. Na podstawie dokumentów nie jest możliwe określenie skąd nabyto paliwo i gdzie następnie je sprzedano. Firma rozliczyła nabycie usług dla potrzeb VAT na Cyprze, ale z uwagi na niedostarczenie dokumentów brak jest pewności co do poprawności. Wskazano M. O. jako osobę odpowiedzialną za transakcje. Zdaniem cypryjskiej administracji podatkowej wszystkie transakcje łańcuchowe są podejrzane.
Podobnie, odnośnie [...] wskazano, że podmiot ten został wyrejestrowany z VAT jako znikający podatnik w 2015 r. Z powodu braku wnioskowanych dokumentów nie udzielono żadnych informacji. Właściciel firmy (L. S.) nie mieszka na Cyprze. Z załączonych certyfikatów wynika, że adres zamieszkania znajduje się w Polsce.
Organ odwoławczy wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy listów przewozowych CMR wynika, że nadawcą towarów transportowanych przez Spółkę były [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., zaś odbiorcą towaru była [...]Sp. z o.o. DIAS uznał, że Naczelnik US wyprowadził prawidłowe wnioski odnośnie badanych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca odstąpiła w realiach niniejszej sprawy od opodatkowania VAT świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr, czyli miejsce, gdzie siedzibę mieli ww. jej rzekomi kontrahenci (usługobiorcy). Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy okoliczności tych nie potwierdził, tzn. tego, żeby faktyczna siedziba czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tych spółek, w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w zw. z art. 10 rozporządzenia 282/2011 znajdowały się w tym kraju. Na potwierdzenie zajętego stanowiska DIAS przedstawił zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego wykazującego, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności na Cyprze. Ustalenie, że żadna z ww. firm nie prowadziła działalności na terenie Cypru, czy to z uwagi na brak prowadzenia działalności w ogóle, czy to z powodu uznania, że była prowadzona w Polsce, zdaniem organu odwoławczego stanowi wystarczający powód do pozbawienia strony możliwości zastosowania do świadczonych usług odwrotnego obciążenia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na brak prowadzenia przez [...] oraz [...] jakiejkolwiek działalności nie tylko na terenie Cypru, ale w ogóle. Mimo pomocy ze strony organów cypryjskiej administracji podatkowej nie udało się nawiązać jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielami tych podmiotów, ustalić jakiegokolwiek miejsca na terenie Cypru, gdzie miałaby znajdować się siedziby czy centra aktywności gospodarczej tych spółek. Cypryjskiej administracji podatkowej nie udało się również pozyskać jakiejkolwiek dokumentacji od ww. firm, która potwierdzałaby, że zleceniodawcy usług transportowych wskazani na wystawionych przez stronę fakturach nie tylko opodatkowali usługi w państwie, w którym zgłoszone zostały adresy siedzib, ale także, że w ogóle takie usługi stronie zlecili.
Organ odwoławczy wskazał także, iż nie bez znaczenia pozostaje fakt, że ww. cypryjscy kontrahenci strony zostali wyrejestrowani z rejestru podatników VAT – w przypadku [...] z dniem 23 września 2015 r., a w przypadku [...] z dniem 28 lutego 2015 r. - z powodu uznania ich przez cypryjską administrację podatkową za tzw. znikających podatników, co wzmacnia argumentację, że ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Natomiast strona nie była w stanie wskazać jakichkolwiek dowodów i okoliczności świadczących o podjętej współpracy, w tym okoliczności nawiązania współpracy z tymi podmiotami. W tym zakresie bowiem M. M. zeznała, że nie wie czy ww. firmy kontaktowały się z polecenia, czy same znalazły kontakt do Spółki. Natomiast przesłuchani pracownicy Spółki albo nie posiadali żadnej wiedzy albo ich wiedza ograniczała się do stwierdzenia, że nazwa kontrahenta pojawiała się w dokumentach. DIAS podkreślił przy tym, że cypryjskie podmioty były reprezentowane przez osoby polskiej narodowości, tj. [...] przez M. O., zaś [...] przez L. S., posługiwały się rachunkami bankowymi prowadzonymi przez polskie banki i prowadziły korespondencję e-mail w języku polskim. Te zaś okoliczności pozwalały na ocenę, że miejscem świadczenia tych usług może być Polska, a zatem opodatkowane powinny być w kraju. Do rozpoznania prawidłowych zasad rozliczenia VAT od przedmiotowych transakcji nie było wystarczające to, że wskazane podmioty były zarejestrowane na Cyprze. Pomimo tego strona bezrefleksyjnie wystawiała faktury VAT z brakiem opodatkowania wykonanych usług transportowych. Co istotne, pełnomocnik strony w odwołaniu przyznał, że strona, mając na uwadze aktualną wiedzę, przyjmuje do wiadomości, że za tymi transakcjami mogły stać inne osoby, czy też nieuczciwi podatnicy, lecz nie zgadza się z utratą z tego powodu prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia.
Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności, zwłaszcza w kontekście dokonanych przez organ I instancji ustaleń dotyczących sprzedawców ([...], [...], [...] i nabywcy ([...]Sp. z o.o.), transportowanego przez stronę paliwa, wskazują że [...] oraz [...] były nierzetelnymi podmiotami, a ich udział miał umożliwić podmiotom polskim korzystanie z preferencyjnego rozliczenia w VAT jako sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w kraju. Powyższe potwierdzają zdaniem organu odwoławczego także zeznania świadków, tj. przesłuchani prezesi spółek (T. T., M. W.) uczestniczących w obrocie paliwem, na rzecz których miały działać cypryjskie firmy nie posiadali wiedzy w zakresie organizacji transportu. Z pisma z 12 grudnia 2017r. wynika, że [...] Sp. z o.o. współpracowała z [...] i [...]. W ocenie organu odwoławczego, opisane powyżej okoliczności, kiedy [...] wskazuje Stronę innej firmie transportowej działającej na rzecz sprzedawcy towaru i kiedy to docelowo właśnie strona realizuje dostawę do [...], jest działaniem nieracjonalnym i nie znajduje sensu ekonomicznego, gdyż pojawia się pośrednik, którego trzeba opłacić. Jest to również nielogiczne pod względem organizacyjnym, bowiem mając zaufaną firmę transportową (prowadzoną przez małżonki osób zarządzających spółką [...]), [...] zgodziła się na udział innych podmiotów, których udział mógł jedynie wydłużyć proces przekazywania informacji i dostawy. To zaś poddaje w wątpliwość realny i legalny charakter tych transakcji.
Podobnie strona mając wiedzę, że realizuje dostawy do [...], nie podejmowała żadnych działań, mających na celu skrócenie łańcucha zleceń, a tym samym stworzenia lepszej organizacji, większej korzyści ekonomicznej, większej samodzielności oraz rozbudowy bazy kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego, trzeba mieć również na uwadze, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do miejsca świadczenia usług, wówczas niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu nie tylko własne twierdzenia o tym, że świadczył usługi na rzecz spółek posiadających siedzibę na terenie Cypru, ale jednocześnie wszystkie wiarygodne dowody jednoznacznie, rzetelnie i wyczerpująco obrazujące rzeczywisty przebieg zdarzeń. To bowiem na podatniku, który kwalifikuje miejsce świadczenia usług w państwie zleceniodawcy i wywodzi dla siebie korzystne skutki podatkowe m.in. w postaci braku opodatkowania w Polsce świadczonych usług, ciąży obowiązek weryfikacji zleceniodawcy celem prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług. Tymczasem organ podatkowy dysponował jedynie dowodami w postaci: umowy zawartej przez stronę z [...] w dniu 1 października 2014 r. w B., której przedmiotem jest świadczenie usług transportowych według zleceń; stałe zlecenie transportowe złożone przez [...], bez daty i miejscowości, w którym wskazano miejsce załadunku według dokumentu CMR i rodzaj towaru, tj. paliwo; dokumenty rejestracyjne [...]; stałe zlecenie złożone przez [...] 15 czerwca 2014 r., w którym wskazano, że dotyczy wykonywania transportów dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (paliw); dokumenty rejestracyjne [...] oraz potwierdzenie numeru VAT.
Strona nie przedłożyła żadnej szczegółowej dokumentacji potwierdzającej prowadzenie negocjacji i wykonanie poszczególnych usług, w szczególności Strona nie przedstawiła zleceń zawierających informacje niezbędne do wykonania transportu: miejsce i datę załadunku i rozładunku, personalia osób kontaktowych, numery telefonów, terminy płatności, ubezpieczenie itp. W kontekście zeznań M. M., zgodnie z którymi kontakty z firmami cypryjskimi były generalnie utrzymywane drogą elektroniczną, wskazane byłoby przedłożenie przez stronę wydruków wiadomości e-mail. Tymczasem wydruki takie nie zostały przedłożone ani na etapie kontroli podatkowej ani na etapie postępowania podatkowego.
Dopiero do odwołania pełnomocnik strony załączył kilka wiadomości e-mail, które w ocenie organu odwoławczego pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie. Dyrektor IAS zauważył bowiem, że nadawcą maili jest podmiot [...] lub T. K., a nie [...] i [...]. Ponadto treść maili, dosyć lakoniczna, związana jest z wystawionymi fakturami i płatnościami z nimi związanymi, i nie dowodzi, że usługi transportowe były zlecane przez cypryjskie podmioty. Zauważył także, że adresatem przesłanej korespondencji był także adres: [...] W ocenie organu odwoławczego potwierdza to ustalenia organu podatkowego w zakresie powiązań, wzajemnego porozumienia i zaangażowania podmiotów, tj. strony i [...] Sp. z o.o., a także świadczy, o zaangażowaniu [...] Sp. z o.o. w organizację transportu. Brak jest bowiem w innej sytuacji logicznego uzasadnienia przekazywania faktur, a tym samym informacji o wartości wykonanych usług do innej, konkurencyjnej firmy, która również zajmuje się transportem takiego towaru.
DIAS podkreślił także, że strona dokonała jedynie formalnej weryfikacji swoich "zagranicznych" kontrahentów. Żadna z przesłuchiwanych osób nie miała bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami [...] i [...]. M. M. zeznała, że w przypadku nowego klienta stosowano zasadę, zgodnie z którą najpierw weryfikowano dokumenty potencjalnego kontrahenta m.in. w zakresie VAT, czy podmiot jest aktywny, zarejestrowany czy nie ma negatywnych opinii (brak dowodów na okoliczność sprawdzania opinii o firmach cypryjskich), a następnie podpisywano umowę (strona nie przedłożyła umowy zawartej z [...]). Zeznała również, że nie poznała osobiście osób reprezentujących [...] oraz [...]. Realizując obowiązki dowodowe strona wskazała w postępowaniu podatkowym na posiadane dokumenty rejestracyjne obu firm. Jednak dokumenty te potwierdzają jedynie formalne podstawy działalności podmiotów [...] i [...], nie dowodzą zaś tego, że faktycznie firmy te wykonywały jakąkolwiek działalność. W zakresie zbadania tej rzeczywistej działalności kontrahentów strona nie zaoferowała żadnych dowodów, wskazując jedynie, że nie posiada takich instrumentów weryfikacji, jakie posiadają organy podatkowe. Z tym stanowiskiem, zdanie organu odwoławczego, nie można się zgodzić. Przede wszystkim dlatego, że strona powinna (i może) zweryfikować kontrahenta w okresie dokonywania transakcji, zaś organ podatkowy prowadzi postępowanie w okresie późniejszym, co oznacza, że niektórych okoliczności faktycznych nie można już ustalić ze względu na upływ czasu, przykładowo, nie jest już możliwa kontrola w siedzibie kontrahenta na moment dokonywania transakcji. Ponadto, w przypadku kontrahentów zagranicznych, organ w ogóle nie może przeprowadzić samodzielnej kontroli, bazując na tym, co ustali administracja podatkowa kraju siedziby podmiotu. Natomiast podatnik może, przed dokonaniem transakcji, podjąć działania różnego rodzaju, przykładowo, może sprawdzić wywiązywanie się kontrahenta z obowiązków podatkowych w swoim kraju (por. wyrok NSA z 24 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 311/16 ). Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w 2014 r. istniało bardzo wiele narzędzi (np. Skype, Google Street View, Facebook itp.), dzięki którym można było dokonać odpowiedniej weryfikacji kontrahenta, poznać zakres jego działalności, czy uzyskać na jego temat opinie, bez konieczności angażowania dodatkowego czasu i pieniędzy. W ocenie organu taka weryfikacja była wskazana, z uwagi na fakt, że wszelkie okoliczności opisane powyżej (m.in. zarządzanie i prowadzenie spraw przez osoby narodowości polskiej, posługiwanie się polskim numerem rachunku bankowego itp.) wskazywały, że działania tych firm były prowadzone na terenie Polski.
Zdaniem organu odwoławczego, Strona jako usługodawca nie podjęła żadnych faktycznych działań zmierzających do pozyskania od usługobiorcy informacji umożliwiających prawidłową kwalifikację miejsca świadczenia usług, obiektywnie wskazujących na możliwość zastosowania odwrotnego obciążenia, o czym świadczą m.in. takie okoliczności jak: wykonywanie zlecenia od nieznanych osób, brak osobistego kontaktu z osobami reprezentującymi obie firmy, nie podjęcie żadnych działań, celem ustalenia czy zlecenia rzeczywiście pochodzą od podmiotów, dla których wystawiała faktury, oparcie się jedynie na dokumentach rejestracyjnych kontrahentów, mających jedynie formalny charakter, bez podjęcia nawet próby weryfikacji ich z rzeczywistością, brak zleceń transportowych zawierających informacje niezbędne do wykonania usług, kontakty wyłącznie mailowe.
W ocenie organu odwoławczego, Strona świadczyła zatem usługi transportu paliwa nie wiedząc kto jest jego właścicielem, czy przewożone paliwo jest legalne, czy też jak kształtuje się odpowiedzialność za ewentualne szkody związane z przewozem towaru. Brak weryfikacji zleceniodawcy i przewożonego towaru świadczy - w ocenie organu odwoławczego - o braku dołożenia "należytej staranności" w zakresie zawierania transakcji. Strona nie posiadała praktycznie żadnych informacji na temat funkcjonowania kontrahentów, czy też pracowników tych spółek. Ze stanowiska strony zdaje się wynikać, że prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia w stosunku do świadczonych usług transportowych upatruje w rzeczywistym wyświadczeniu usług oraz zachowaniu wystarczających - w ocenie strony - aktów staranności podjętych celem weryfikacji tych podmiotów (sprawdzenie w systemie VIES oraz posiadanie dokumentów rejestracyjnych).
Organ odwoławczy wskazał, iż nie zgadza się, że Spółka podjęła wystarczające akty staranności celem zweryfikowania kontrahenta. Sama okoliczność, że strona pozyskała informacje o siedzibach z systemu VIES i wysyłała częściowo korespondencję na stosowny adres, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego, jaką podjął organ podatkowy. Strona w sprawie niewątpliwie nie dochowała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahentów, bowiem dla ustalenia miejsca świadczenia usług, nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na fakcie zarejestrowania usługobiorcy w kraju innym niż Polska.
Reasumując, za uzasadniony DIAS uznał wniosek organu I instancji, że obrót wykazany w fakturach wystawionych przez stronę na rzecz [...] i [...] rzeczywiście zaistniał (usługi transportowe zostały wykonane), ale w rzeczywistości na rzecz innego podmiotu, niewymienionego w spornych fakturach. Z zebranych dowodów wynika, że [...] i [...] faktycznie były figurantami wprowadzonymi do systemu spedycyjnego po to, aby zmniejszyć wartość świadczonych usług o podatek od towarów i usług. W związku z tym zastosowanie znajduje przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż strona w złożonych deklaracjach nie ujawniła podatku należnego z tytułu rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Wszystkie usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez stronę na rzecz ww. cypryjskich podmiotów powinny być opodatkowane stawką 23% liczoną rachunkiem "w stu", a nie opodatkowane w kraju usługobiorcy, tj. na Cyprze.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów:
1. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. Według Dyrektora IAS, strona nie była uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% wobec sprzedaży usług na rzecz [...] oraz [...] ("Spółki Spedycyjne"), gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji, były podmiotami nierzetelnymi, a ich działalność miała charakter fikcyjny. Jednocześnie Dyrektor IAS zgodził się z Naczelnikiem US, że strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych, ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej oraz przy zachowaniu należytej staranności w kontaktach ze Spółkami Spedycyjnymi powinna była wiedzieć, że są to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej w państwach ich rejestracji.
Tymczasem powyższe ustalenia faktyczne nie znajdują podstaw i odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, którego obiektywna ocena prowadzi do wniosków przeciwnych, tj. że Spółka w dacie realizacji kwestionowanych transakcji nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jej kontrahenci mogą być podmiotami nierzetelnymi. Skarżąca zwróciła uwagę, iż ustalenia organów administracji skarbowej są wynikiem dokonania błędnej oceny materiału dowodowego, albowiem przeprowadzonej w oparciu o wadliwie skonstruowany test (kryteria oceny materiału dowodowego). Ze stanowiska organów wynika bowiem, iż w ich ocenie Spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji dostawców, która to "dokładniejsza weryfikacja" powinna pozwolić Spółce na ustalenie, że Spółki Spedycyjne nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji w państwach ich rejestracji. Tymczasem gdyby organy przeprowadziły test świadomości/wiedzy Spółki, dostrzegłyby, że nie miała ona w dacie realizacji transakcji podstaw by podejrzewać istnienia nieprawidłowości po stronie kontrahentów, a tym samym brak było uzasadnienia do przeprowadzenia przez stronę dodatkowych czynności weryfikacyjnych (skoro okoliczności związane z nawiązaniem współpracy i realizacją transakcji nie odbiegały w żaden sposób od innych transakcji tego typu). Innymi słowy skoro w dacie realizacji kwestionowanych transakcji brak było jakichkolwiek podstaw by strona mogła podejrzewać, iż Spółki Spedycyjne nie prowadzą rzeczywistej działalność gospodarczej w zakresie spedycji, zwalniało to Spółkę z obowiązku podejmowania działań weryfikacyjnych o podwyższonym standardzie (vide wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 oraz C-142/11 Mahageben kft i Peter David, pkt 60; wyrok z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V SIA, pkt 40; postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, pkt 38). Obowiązek weryfikacji o podwyższonym standardzie pojawia się dopiero o ile u podatnika wystąpią jakiekolwiek podejrzenia co do nierzetelności transakcji. Wykazanie braku należytej staranności po stronie podatników powinno być oparte na założeniu, że podatnik co do zasady nie ma obowiązku weryfikować każdego ze swoich kontrahentów. Taki obowiązek powstaje po stronie podatnika, co wynika z wyżej wskazanego orzecznictwa TSUE, dopiero gdy okoliczności transakcji wskazywały, że dostawca może być nierzetelny. Tymczasem to co zrobiły organy, polegało na zaniechaniu przeprowadzania analizy stanu wiedzy Spółki (w zakresie ewentualnych podejrzeń lub możliwości ich powzięcia na bazie zewnętrznych zobiektywizowanych znamion), jaką dysponowała
w dacie rozpoczynania i prowadzenia współpracy ze Spółkami Spedycyjnymi, co narusza wprost 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zaniechanie zbadania najistotniejszej okoliczności faktycznej sprawy, której stwierdzenie lub brak stwierdzenia ewentualnie warunkuje powstanie obowiązku podwyższonej weryfikacji kontrahenta przez podatnika). Postępowanie organów podatkowych polegało natomiast na wyciągnięciu wniosków co do stanu wiedzy skarżącej i nałożenia podwyższonych obowiązków śledczych z retrospektywnie przeprowadzonych czynności śledczych, kontroli i postępowań. Powyższe podejście organów polega na nieporozumieniu w zakresie rozumienia utrwalonej już linii orzeczniczej TSUE, która potwierdza, że najpierw muszą zaistnieć okoliczności uzasadniające powstanie podejrzeń, żeby w ogóle można mówić o obowiązku podatnika podejmowania ponadstandardowych czynności weryfikacyjnych. Takie okoliczności albo nie zostały w ogóle przeanalizowane przez organy, a próba ich wskazania w żadnym stopniu nie dowiodła, że w okresie realizacji transakcji strona wiedziała lub mogła podejrzewać nierzetelność kontrahentów (co jest przedmiotem kolejnych zarzutów).
Gdyby organy posłużyły się testem świadomości wiedzy Spółki, doszłyby do przekonania, że Spółka nie miała podstaw by wiedzieć, że Spółki Paliwowe mogły dopuszczać się nieprawidłowości w zakresie ich funkcjonowania i rozliczeń. Organy podatkowe w sposób błędny utożsamiły pojęcie "świadomości" z pojęciem "należytej staranności", podczas gdy mają one odrębne znaczenia. Świadomość oszustwa oznacza bowiem stan wiedzy, tj., że osoba wie o oszukańczym procederze i intencjonalnie bierze w nim udział. Należyta staranność oznacza natomiast zestaw pewnych czynności, które podmiot może podjąć w okolicznościach konkretnej sprawy, jeżeli budzą jego wątpliwości (zachowanie ostrożności). Nawet hipotetyczny brak staranności nie jest równoznaczny ze świadomością - brak zachowania ostrożności, nawet gdyby uzasadniały ją okoliczności faktyczne sprawy, nie oznacza, że osoba ma świadomość oszustwa. Są to dwa, zupełnie różne pojęcia. Tym samym organy nie miały podstaw by swoje twierdzenie o świadomości strony w zakresie rzekomego braku działalności spedycyjnej kontrahentów opierać na ustaleniach związanych z rzekomym brakiem zachowania należytej staranności w sytuacji, gdy badanie aktów staranności następuje dopiero po stwierdzeniu, że podatnik miał podstawy do podejrzeń. Element ten został pominięty przez organy podatkowe, a, co jest skutkiem wyłącznie pobieżnej analizy wyroków TSUE, a w szczególności orzeczenia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, gdzie TSUE wskazał, że "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40)."
2. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. Według organów administracji skarbowej Spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych, ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej. W ocenie organów przy zachowaniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami Spółka powinna wiedzieć, że podmioty te nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji w krajach ich rejestracji. Tymczasem Dyrektor IAS zignorował okoliczności, które wskazywały jednoznacznie, iż Spółka w dacie realizacji transakcji nie miała podstaw by podejrzewać, że jej kontrahenci mogą być nierzetelni, a w szczególności:
- do zawarcia współpracy doszło w wyniku polecenia Spółki jako firmy transportowej przez spółkę [...] Sp. z o.o. - w wyniku tego polecenia do Spółki zgłosiły się Spółki Spedycyjne, które zostały zweryfikowane zgodnie ze standardem obowiązującym w Spółce (dowód: protokół przesłuchania M. M., w aktach sprawy),
- kontrahenci przedstawili żądane przez Spółkę dokumenty w celu ich weryfikacji (dowód: dokumenty przedstawione Spółce przez kontrahentów w ramach procedury weryfikacyjnej zostały udostępnione Naczelnikowi US, w aktach sprawy),
- kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i figurowali w bazie VIES (dowód: zaświadczenia o rejestracji przedstawione przez kontrahentów oraz wydruki
z bazy VIES, w aktach sprawy);
- Spółka w trakcie współpracy nie miała problemów z kontaktowaniem się z kontrahentami, (dowód: protokół przesłuchania M. M., w aktach sprawy),
- Spółka otrzymała od Spółek Spedycyjnych stałe zlecenia na usługi transportowe (dowód: protokół przesłuchania M. M., stałe zlecenia transportowe złożone przez Spółki spedycyjne w aktach sprawy),
- współpraca przebiegała bez zakłóceń (Spółka, jej kierowcy, odbierali paliwo z baz paliwowych ustalonych ze Spółkami Spedycyjnymi i w datach ustalonych z ww. podmiotami, które zajmowały się organizacją odbioru paliwa, w tym awizowaniem kierowców, ustaleniem miejsc i dat odprawy paliwa, etc.,) (dowód: protokół przesłuchania M. M., w aktach sprawy),
- płatności dokonywane były elektronicznie (przelewami), (dowód: protokół przesłuchania M. M., potwierdzenia przelewów, w aktach sprawy),
- sposób nawiązania współpracy handlowej i realizacji transakcji z kontrahentami Spółki w kontrolowanym okresie nie odbiegał od standardów funkcjonujących w Spółce i nie dawał podstaw do przyjęcia wątpliwości co do rzetelności kontrahentów Spółki (dowód: protokół przesłuchania M. M., w aktach sprawy). Organy zignorowały jednak powyższe okoliczności faktyczne oraz materiał dowodowy wbrew przepisom art. 121 § 1,122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a miały one istotne znaczenie, gdyż dowodziły, że Spółka nie miała podstaw by podejrzewać nierzetelność kontrahentów.
3. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0% wobec kwestionowanych transakcji ze Spółkami Spedycyjnymi, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności spedycyjnej, były podmiotami nierzetelnymi, ich działalność miała charakter fikcyjny, a jednocześnie Spółka nie działała w dobrej wierze, nie dochowała należytej staranności i powinna była przypuszczać, że jej kontrahenci są nierzetelni.
Z powyższym stanowiskiem Dyrektora IAS nie można się zgodzić. Po pierwsze, okoliczności faktyczne sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy wskazują, iż strona podejmowała stosowane w obrocie gospodarczym środki ostrożności przy doborze partnerów handlowych. Kontrolowana dokonała bowiem weryfikacji kontrahentów przed nawiązaniem współpracy i stosowała możliwe środki ostrożności przed dokonaniem sprzedaży towaru, jakich można wymagać od podatnika biorącego udział w obrocie gospodarczym (żądanie i weryfikacja dokumentów założycielskich / rejestrowych, sprawdzanie czy podmiot jest zarejestrowany dla celów podatku VAT, wymiana korespondencji handlowej). Wszelkie żądane przez stronę od kontrahentów dokumenty były jej przedkładane i nie wynikało z nich nic, co mogłoby wzbudzić jakiekolwiek podejrzenia odnośnie rzetelności kontrahenta. W sytuacji, gdy przeprowadzone czynności weryfikacyjne potwierdzały wiarygodność kontrahenta, nawiązywano z nim współpracę.
Z akt sprawy wynika zresztą, iż przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami strona każdorazowo dokonywała ich weryfikacji poprzez sprawdzenie faktu ich zarejestrowania we właściwych rejestrach (żądanie dokumentów założycielskich i rejestrowych) oraz czy są czynnymi i zarejestrowanym podatnikami VAT (weryfikacja w bazie VIES). Przed realizacją transakcji kontrahenci zostali tym samym zweryfikowani przez skarżącą w ramach dostępnych jej narzędzi prawnych (przewidzianych w obowiązujących przepisach i udostępnionych przez aparat administracji państwowej). Co więcej, obowiązujące przepisy nie przewidują dla przedsiębiorców obowiązku weryfikowania swoich kontrahentów przed zawarciem transakcji, a pomimo to Spółka podejmowała starania w tym zakresie. Tymczasem Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji przedstawił stanowisko, z którego można wnosić, iż działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę miały wyłącznie charakter "formalny" i de facto nie mają znaczenia. Takie stanowisko wskazuje na próbę wywodzenia negatywnych skutków dla strony (w postaci odmowy zastosowania stawki VAT 0%) z okoliczności, że mimo podjęcia działań zmierzających do weryfikacji rzetelności swoich kontrahentów nie wykryła, iż kontrahenci ci mogą być nierzetelni. Takie stanowisko organu jest niedopuszczalne, gdyż brak jest uzasadnienia dla przerzucania na podatnika negatywnych konsekwencji działań podmiotów trzecich, w sytuacji, gdy przed realizacją transakcji kontrahenci zostali zweryfikowani w ramach dostępnych podatnikowi narzędzi prawnych (przewidzianych w obowiązujących przepisach i udostępnionych przez aparat administracji państwowej oraz narzędzi weryfikacyjnych dostępnych dla podatnika w okresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy - tj. w 2014 r.).
Stanowisko Dyrektora IAS prowadzi również do wniosku, iż baza VIES, nadzorowana przez Komisję Europejską, to bezwartościowe i bezużyteczne narzędzie, któremu nie można ufać i nie warto sprawdzać w nim swoich kontrahentów. Stanowisko organów powoduje, iż zasadne staje się pytanie po co baza VIES została stworzona i dlaczego organy podatkowe kontrolując podatników same sprawdzają, czy zagraniczni kontrahenci figurują w niej jako podatnicy VAT?
Jednocześnie pomimo zajęcia przez organ stanowiska, iż sprawdzanie przez Spółkę kontrahentów w bazie VIES nie świadczy rzekomo o działaniu skarżącej w dobrej wierze i dochowaniu należytej staranności, Dyrektor IAS nie wskazał jakie inne narzędzia są udostępnione podatnikom w celu weryfikacji kontrahentów. Skoro przed realizacją transakcji kontrahenci zostali zweryfikowani przez skarżącą w ramach dostępnych jej narzędzi prawnych (przewidzianych w obowiązujących przepisach i udostępnionych przez aparat administracji państwowej), to pozbawione podstaw jest stanowisko organu, iż podjęte przez Spółkę działania nie stanowią dowodu na potwierdzenie dobrej wiary strony oraz braku jej świadomości co do samego charakteru zawieranych transakcji.
W konsekwencji należy stwierdzić, że Dyrektor IAS nie rozstrzygnął sprawy na podstawie akt sprawy, gdyż przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, a nie uwzględnił zdarzeń, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.
4. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że strona miała świadomość, że spółki spedycyjne nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji, były podmiotami nierzetelnymi, ich działalność miała charakter fikcyjny; w szczególności za błędną należy uznać ocenę materiałów dowodowych w następującym w zakresie:
a. pominięcie okoliczności, iż doszło do realizacji usług transportowych zgodnie z zamówieniami złożonymi przez Spółki Spedycyjne, które przedstawiły stronie dokumenty potwierdzające ich rejestrację w państwach siedziby oraz posiadanie statusu podatnika VAT, jednocześnie Spółka weryfikowała ich status VAT w bazie VIES, a strona nie miała wiedzy o domniemanych nieprawidłowościach po stronie swoich klientów, a tym samym, w świetle wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych odmowa prawa do zastosowania stawki VAT 0% mogłaby mieć miejsce jedynie w przypadku niezachowania należytej staranności lub braku dobrej wiary ze strony skarżącej przy zawieraniu przedmiotowych transakcji w sytuacji, gdyby te transakcje odbiegały w jakikolwiek sposób od zwykłych transakcji handlowych zawieranych w danych warunkach;
b. pominięcie okoliczności, iż sprzedaż usług transportowych i ich realizacja na rzecz Spółek Spedycyjnych, nie wzbudzały podejrzeń w zakresie rzekomej nierzetelności tych transakcji;
c. niedokonanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie dobrej wiary po stronie strony i braku podstaw do podejrzeń przy zawieraniu przedmiotowych transakcji (na podstawie okoliczności znanych stronie w czasie ich realizacji), podczas gdy dopiero poczynienie ustaleń w tym zakresie umożliwia rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy prawa do zastosowania stawki VAT 0%;
d. pominięcie okoliczności, iż strona realizując transakcje na rzecz Spółek Spedycyjnych działała w dobrej wierze i nie miała podstaw by podejrzewać w dacie dokonywania transakcji, iż jej kontrahenci mogą być nierzetelni, a o rzekomych nieprawidłowościach podatnik dowiedział się dopiero z materiałów postępowania podatkowego.
5. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście pozytywnych dla strony okoliczności i brak dania wyrazu w zaskarżonej decyzji takiej analizie, w sytuacji, w której w świetle przepisów oraz orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary obowiązkiem organu było dokonanie takiej analizy; w szczególności strona wskazuje na następujące okoliczności:
a. usługi transportu były faktycznie zamawiane, sprzedawane, cena za usługi płacona, a zatem Spółka prowadziła normalny, zgodny z jej przedmiotem działalności biznes,
b. ceny transportu stosowane przez Spółkę wobec Spółek Spedycyjnych nie odbiegały od cen oferowanych innym podmiotom;
c. zasady płatności były analogiczne dla wszystkich nabywców usług;
d. zasady komunikacji z kontrahentami były jednakowe, tj. komunikacja prowadzona była telefonicznie lub mailowo, gdyż te kanały komunikacji są szybkie, tanie i spełniają należycie swą funkcję;
e. sprzedaż usług realizowana była w oparciu o zawarte umowy i stałe zlecenia;
f. Spółka weryfikowała dokumenty rejestrowe kontrahentów, w tym zakwestionowanych kontrahentów;
g. Spółka weryfikowała aktywność rejestracji kontrahentów dla potrzeb transakcji wspólnotowych w systemie VIES (nr VAT-UE) przed realizacją dostaw;
h. strona wobec wszystkich swoich klientów stosowała te same kryteria i metody weryfikacji (kierując się obowiązującymi przepisami prawa),
i. zasady realizacji kwestionowanych transakcji były analogiczne dla wszystkich transakcji tego typu (wpisywały się w model biznesowy spółki i nie wykazywały różnic, które mogłyby wzbudzać wątpliwości),
j. zasady dokumentowania transakcji przez Spółkę były analogiczne jak w poprzednich i następnych okresach i były kontrolowane przez kontrolerów Naczelnika Drugiego US, którzy nie stwierdzili nieprawidłowości w dokumentacji ani nie wskazywali na uchybienia lub okoliczności uzasadniające podejrzenia lub wątpliwości co do rzetelności transakcji zawieranych z zagranicznymi podmiotami, w tym zakwestionowanymi kontrahentami;
k. w dacie realizacji kwestionowanych transakcji Spółka miała wszelkie podstawy by uważać, że świadczy usługi na rzecz podmiotu zagranicznego (skoro zostały Spółce przedstawione autentyczne dokumenty rejestrowe, potwierdzenia rejestracji dla celów podatku VAT, a jednocześnie informacje zawarte w bazie VIES, potwierdzały, że kontrahenci są zarejestrowani zagranicą),
l. w dacie realizacji kwestionowanych transakcji strona nie tylko nie posiadała wiedzy, iż Spółki Spedycyjne mogły być podmiotami nierzetelnymi, ale takiej wiedzy posiadać po prostu nie mogła,
m. zarówno w 2014 roku, jak i obecnie podatnicy (sprzedawcy usług) nie posiadają ani kompetencji, ani możliwości prawnych, ani narzędzi, które pozwalałyby weryfikować czy zagraniczny kontrahent jest podmiotem rzetelnym (innych niż baza VIES).
Wskazane powyższej okoliczności zostały zignorowane przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji, pomimo że jako gospodarz postępowania miał obowiązek ich uwzględnienia zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.
6. art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wywodzenie negatywnych skutków dla strony (w postaci odmowy prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0%) z faktu działania podatnika w zaufaniu do Państwa i obowiązującego prawa. Strona realizując kwestionowane przez Dyrektora IAS transakcje każdorazowo postępowała zgodnie z wymogami wynikającymi z obowiązujących przepisów, tj. zastosowanie stawki VAT 0% miało miejsce, gdy Spółka na bazie przeprowadzonych działań weryfikacyjnych upewniła się, że jej kontrahent jest podmiotem zarejestrowanym za granicą i posiadającym status podatnika VAT (co potwierdzały informacje zawarte w bazie VIES).
Skarżąca działała zatem w ramach dostępnych jej narzędzi prawnych (przewidzianych w obowiązujących przepisach i udostępnionych przez aparat administracji państwowej). Tymczasem Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji zajął de facto stanowisko, iż samo działanie zgodnie w procedurą przewidzianą w przepisach nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie dobrej wiary strony oraz braku jej świadomości co do ewentualnej nierzetelności klientów. Powyższe oznacza, iż Dyrektor IAS de facto czyni zarzut stronie, iż działa w zaufaniu do Państwa realizując transakcje sprzedaży usług na rzecz podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej zarejestrowaną zagranicą w zakresie umożliwionym przez ustawodawcę.
7. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz z naruszeniem wniosków płynących z wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15.
W szczególności strona zwraca uwagę na fakt, iż jej działalność w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014r. była przedmiotem czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, który analizował całokształt dokumentacji oraz okoliczności faktycznych dotyczących świadczenia usług przez skarżącą na rzecz firmy [...]. Czynności sprawdzające zostały zakończone sporządzeniem protokołu z czynności sprawdzających z 23 maja 2016r. nr [...], którym Naczelnik Drugiego US, po zbadaniu dokumentów oraz dowodów, potwierdził prawidłowość rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie transakcji z kontrahentem [...]. Działalność Spółki w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% sprzedaży usług transportowych na rzecz firmy [...] w okresie kwiecień - czerwiec 2015 r. była poddana kontroli przez kontrolujących podległych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w R.. Naczelnik Drugiego US przeprowadził kontrolę podatkową nr [...] w zakresie "transakcji wewnątrzwspólnotowych - świadczenia usług na rzecz kontrahenta [...]. [...] za okres kwiecień - czerwiec 2015 r." Kontrola ta zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli nr [...] z dnia 29 października 2015 r. i uznaniem rozliczeń podatkowych za prawidłowe. Zbadane przez Naczelnika US transakcje z ww. podmiotem zrealizowane zostały w takim samym modelu biznesowym jak transakcje ze Spółkami Spedycyjnymi, a także miały takie same cechy, które nie wzbudziły zastrzeżeń / wątpliwości Naczelnika US.
Niestety Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji zignorował de facto powyższą okoliczność, ograniczając się do wskazania, iż protokół kontroli oraz protokół z czynności sprawdzających nie stanowi dowodu, ale co najwyżej "może być źródłem inspiracji dla organu", a jednocześnie, że ustalenia dokonane w ramach czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej nie mogą deprecjonować ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, w toku którego prowadzone jest drobiazgowe postępowanie dowodowe. Tymczasem w świetle zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych fakt, że zrealizowana wobec strony czynności sprawdzające obejmujące okres i transakcje z kontrahentem kwestionowanym obecnie przez inny organ podatkowy potwierdziły prawidłowość rozliczeń Spółki miał bardzo istotne znacznie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż potwierdzał, iż w okresie realizacji kwestionowanych transakcji brak było okoliczności, które mogłyby wzbudzać jakiekolwiek podejrzenia w odniesieniu do sposobu realizowania i opodatkowania transakcji zrealizowanych na rzecz Spółek Spedycyjnych. Taki sam walor dowodowy miał protokół kontroli podatkowej (nr [...]), który, pomimo że dotyczył późniejszego okresu i innego kontrahenta, który będąc dokumentem urzędowym potwierdzał, że transakcje zrealizowane w takim samym modelu biznesowym jak transakcje ze Spółki Spedycyjnymi, mające takie same cechy, nie wzbudziły zastrzeżeń/wątpliwości Naczelnika US.
O nieprawidłowości stanowiska Dyrektora IAS świadczą w szczególności następujące okoliczności:
- uznanie przez organ, że fakt, iż działalność Spółki w zakresie podatku VAT (w zakresie transakcji świadczonych na rzecz jednej ze Spółek Spedycyjnych i ich opodatkowania stawką VAT 0%) była już uprzednio kontrolowana przez właściwy organ podatkowy, tj. Naczelnika Drugiego US i kontrola ta zakończyła się wynikiem pozytywnym, nie ma znaczenia dla sprawy,
- brak dokonania analizy jaki wpływ na stan wiedzy i świadomości Spółki w zakresie realizacji transakcji na rzecz Spółek Spedycyjnych (i innych podmiotów zagranicznych) miało otrzymywanie od właściwego organu podatkowego informacji
w postaci dokumentów urzędowych (protokołu z czynności sprawdzających i protokołu kontroli) potwierdzających, iż Spółka prawidłowo dokumentuje transakcje i ma prawo stosować stawkę podatku VAT 0%,
- brak dokonania analizy czy w oparciu o otrzymywane od właściwego organu podatkowego informacje w postaci dokumentów urzędowych (protokołu z czynności sprawdzających i protokołu kontroli) Spółka miała prawo uważać, że prawidłowo i wystarczająco bada kontrahentów w związku z zawieraniem transakcji transgranicznych (w szczególności kwestia aktywności nr kontrahenta w bazie VIES),
- brak dokonania analizy czy w oparciu o otrzymywane od właściwego organu podatkowego informacje w postaci dokumentów urzędowych (protokołu z czynności sprawdzających i protokołu kontroli) Spółka miała prawo uważać, że prowadzi działalność gospodarczą w sposób zgodny z przepisami o VAT oraz kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w taki sam sposób w przyjętym modelu biznesowym.
Nie ulega zatem wątpliwości, że Dyrektor IAS nie był uprawniony do zignorowania wskazanych przez Spółkę dokumentów urzędowych w postaci protokołu z czynności sprawdzających i protokołu kontroli i faktu pozytywnej weryfikacji rozliczeń Spółki przez inny organ administracji skarbowej. Jednocześnie skarżąca wskazuje, że fakt przeprowadzonych w Spółce czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej, sposobu ich przeprowadzenia, uzyskiwania od organów podatkowych potwierdzeń prawidłowości rozliczeń Spółki, potwierdzania przez organy podatkowe zupełności i prawidłowości dokumentacji zbieranej przez Spółkę, czy wreszcie otrzymanie od organów podatkowych dokumentów urzędowych nie podnoszących jakichkolwiek okoliczności, które winny budzić wątpliwości Spółki, wpływa na ocenę dobrej wiary i staranności Spółki (Zarządu Spółki), co nie może zostać pominięte przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.
Strona zwraca także uwagę, że z otrzymywanych dokumentów urzędowych w postaci protokołu z czynności sprawdzających oraz protokołu kontroli podatkowej, wyłania się wzorzec weryfikacji prawidłowości rozliczenia na gruncie VAT transakcji, który był także stosowany przez Spółkę. Weryfikacja dokumentacji otrzymywanej od kontrahentów (analogiczne dokumenty były weryfikowane przez kontrolerów z Drugiego US i oceniane jako adekwatne, tj. wystarczające i prawidłowe, w świetle przepisów o VAT dla zastosowania stawki VAT 0%) oraz weryfikacja aktywności jako podatnika VAT w dacie realizacji transakcji, to obszary, które były kluczowe dla oceny możliwości zastosowania stawki VAT 0% w ocenie zarówno Spółki, jak i kontrolerów z Drugiego US. Spółka na podstawie informacji przekazywanych jej przez organy podatkowe, w tym w szczególności w oparciu o protokół z czynności sprawdzających oraz protokół kontroli wydane przez Naczelnika Drugiego US, miała zatem prawo oczekiwać, że jej działanie jest prawidłowe i prowadzić działalność gospodarczą w taki sam sposób w dalszym ciągu.
Powyższe znajduje zresztą potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 "Litdana" UAB, w którym Trybunał wskazał wprost, że okolicznością istotną dla oceny dobrej wiary podatnika jest komunikacja z organami podatkowymi (i jej efekty), która miała miejsce w związku z kwestionowanymi następnie zdarzeniami. TSUE potwierdził, że komunikacja z organami podatkowymi i informacje od nich uzyskane mają znaczenie dla oceny, czy podatnik pozostaje w tzw. dobrej wierze, w szczególności z uwagi na fakt, że pewne okoliczności zostały w określony sposób ocenione już przez organy podatkowe.
Dyrektor IAS nie miał zatem podstaw do zignorowania ww. okoliczności, gdyż dowodziły one, że prezentowana przez organy skarbowe ocena w zakresie braku staranności w działaniu Spółki oraz braku pozostawania przez stronę w dobrej wierze, jest błędna i winna zostać odrzucona jako wadliwa;
8. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, poprzez brak dostrzeżenia, że protokół czynności sprawdzających oraz protokół kontroli podatkowej przedstawiane przez Spółkę mają walor dokumentów urzędowych. Gdyby organy prowadziły postępowanie dowodowe w sposób zgodny z przepisami dostrzegłyby istotne znaczenie uprzednio przeprowadzonych kontroli podatkowych w Spółce oraz fakt, iż Spółka dysponowała dokumentami urzędowymi potwierdzającymi prawidłowość jej działania. W konsekwencji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ dałby temu wyraz i nadał właściwe znaczenie dokumentom urzędowym doręczonym Spółce, a w szczególności dokonałby właściwej oceny działań bądź zaniechań skarżącej podejmowanych na podstawie, względnie w zaufaniu do dokumentów urzędowych kończących kontrole podatkowe, a co było obowiązkiem organu zważywszy choćby na wskazywane wcześniej orzeczenie TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 Litdana UAB, podjęte jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji;
9. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru potencjalnych oszustw popełnionych przez klientów strony. Podatnik zwraca uwagę na fakt, że wobec strony zostały przeprowadzone czynności sprawdzające przez Naczelnika Drugiego US dotyczące świadczenia usług przez [...] na rzecz firmy [...]. Czynności sprawdzające zostały zakończone sporządzeniem protokołu z czynności sprawdzających z dnia 23 maja 2016 r. nr [...], którym Naczelnik Drugiego US, po zbadaniu dokumentów oraz dowodów, potwierdził prawidłowość rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie transakcji z kontrahentem [...] Została także przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Drugiego US w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% sprzedaży usług transportowych na rzecz firmy [...] w okresie kwiecień - czerwiec 2015 r. Kontrola ta zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli nr [...] z dnia 29 października 2015 r. uznaniem rozliczeń podatkowych za prawidłowe. Zbadane przez Naczelnika Drugiego US transakcje z [...] zrealizowane zostały w takim samym modelu biznesowym jak transakcje ze Spółkami Spedycyjnymi, a także miały takie same cechy, które nie wzbudziły zastrzeżeń / wątpliwości Naczelnika Drugiego US.
Powyższe miało legitymizujący walor w odniesieniu do stosowania stawki VAT 0% wobec tego typu transakcji i utwierdzało podatnika, iż prawidłowo wywiązuje się z ciążących na nim obowiązków (w tym w zakresie dokumentowania i weryfikowania transakcji). Powyższe kwestie zostały całkowicie zignorowane przez Dyrektora IAS, pomimo, że miały znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.
10. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć w dacie realizacji transakcji, że Spółki Spedycyjne nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji ale zostały utworzone dla pozoru. W szczególności za błędną należy uznać ocenę materiałów dowodowych w następującym w zakresie: firmy zagraniczne były prowadzone przez Polaków, osoby prowadzące zagraniczne firmy miały miejsce zamieszkania w Polsce, płatności realizowane były z polskich rachunków bankowych, zamówienia składane były telefonicznie, mailowo (brak bezpośredniego kontaktu), brak wizyty w siedzibach kontrahentów, brak sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, miejsca prowadzenia przez nich działalności czy siedziby, deklarowania za granicą nabyć wewnątrzwspólnotowych, wykreślenie kontrahentów z rejestrów VAT (które miało miejsce w dacie późniejszej niż okres realizacji usług przez Spółkę). Wadliwa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła Dyrektora IAS do błędnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcia, że Spółka powinna była wiedzieć, że Spółki Paliwowe nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji. Powyższe miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż konkluzje organu spowodowały zakwestionowanie stawki VAT 0% zastosowanej przez Spółkę.
11. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów Spółki; w szczególności Spółka zwraca uwagę na fakt, że: w Spółce zostały przeprowadzone czynności sprawdzające oraz kontrola podatkowa, które nie wykazały nieprawidłowości w odniesieniu do transakcji realizowanych przez Spółkę (z perspektywy Spółki, jako dostawcy usług transportowych), co miało legitymizujący walor również w odniesieniu do innych kontrahentów niż objęty kontrolą; ustawa o VAT nie tylko nie daje podatnikom narzędzi do tego, by zweryfikować rzetelność kontrahenta zagranicznego, ale także nie wymaga podejmowania takiej weryfikacji; dopiero w 2017 r. Ministerstwo Finansów zdecydowało się na podjęcie działań w celu określenia przesłanek tzw. należytej staranności, tj. stworzenia katalogu pozytywnych przesłanek, których realizacja miałaby chronić podatników przez zaangażowaniem się w transakcje z oszustami VAT oraz przed konsekwencjami w postaci podważania prawa do odliczenia VAT; co istotne, ww. katalog ma dotyczyć wyłącznie transakcji krajowych, a nie transakcji takich jak będące podstawą sporu, a zatem Ministerstwo Finansów nadal nie zamierza wesprzeć eksporterów towarów lub usług, dokonujących obrotu z podmiotami z innych państw UE lub spoza UE; dopiero w 2017 r. Ministerstwo Finansów zdecydowało się na wydanie generalnego ostrzeżenia dotyczącego ryzyka podatkowego związanego z nabywaniem towarów i usług od podejrzanych podmiotów oraz akcentującego potrzebę weryfikacji partnerów biznesowych w celu minimalizacji ryzyka na gruncie VAT; co istotne, ww. ostrzeżenie dotyczy wyłącznie transakcji krajowych, a nie transakcji takich jak będące podstawą sporu, a zatem Ministerstwo Finansów nadal nie podjęło generalnych działań w celu ostrzeżenia eksporterów towarów lub usług, dokonujących obrotu z podmiotami z innych państw UE lub spoza UE.
Gdyby Dyrektor IAS dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizie okoliczności związanych z zasadą proporcjonalności oraz rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów Spółki dostrzegłby, że miały one istotne znaczenie dla oceny staranności i dobrej wiary skarżącej.
W konsekwencji zaś wydałby odmienną kierunkowo decyzję.
12. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora IAS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Dyrektor IAS pomimo ciążącego na nim obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, zaniechał zebrania i dokonania wszechstronnej i wnikliwej analizy materiału dowodowego. Dyrektor IAS poprzestał na dokonaniu pobieżnej, tendencyjnej i stronniczej weryfikacji materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika US, ignorując
i uniemożliwiając stronie przedstawienie dowodów i wyjaśnień, przemawiających za stanowiskiem skarżącej. Dyrektor IAS jako organ odwoławczy miał tymczasem obowiązek obiektywnego i samodzielnego zbadania wszystkich okoliczności sprawy-zarówno przemawiających na korzyść, jak i niekorzyść strony.
Organ odwoławczy zamiast dążyć do ustalenia prawdy materialnej postawił sobie za cel potwierdzenie fikcyjnego stanu faktycznego ustalonego przez Naczelnika US, zgodnie z którym Spółki Spedycyjne nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji, były podmiotami nierzetelnymi i prowadziły fikcyjną działalność, czego rzekomo świadomość miała mieć skarżąca, co w efekcie miało pozbawić stronę prawa do zastosowania stawki VAT 0%. Strona nie ma jednak wątpliwości, iż obowiązkiem Dyrektora IAS było wnikliwe zbadanie sprawy, a nie poprzestanie na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika US. Dyrektor IAS, jako organ odwoławczy, powinien zweryfikować stanowisko Naczelnika US, które było przedmiotem odwołania strony, konfrontując je z argumentami prezentowanymi przez skarżącą. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż priorytetem Dyrektora IAS było niedopuszczenie do skonfrontowania stanowiska strony ze stanowiskiem Naczelnika US.
Potwierdzeniem powyższego jest treść zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor IAS powielił (skopiował) uzasadnienie decyzji Naczelnika US w zakresie oceny poszczególnych okoliczności faktycznych, nie konfrontując ich z argumentacją przedstawioną przez skarżącą w odwołaniu i pismach kierowanych do Dyrektora IAS na etapie postępowania odwoławczego. W ocenie strony powyższe działanie Dyrektora IS stanowi rażące naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej i uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.
13. naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowity brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji przedstawionej przez skarżącą
w trakcie prowadzonego postępowania. Skarżąca w trakcie postępowania odwoławczego przedstawiła rozbudowaną i wszechstronną argumentację, która dowodziła, iż brak jest podstaw do kwestionowania stawki VAT 0% zastosowanej przez Spółkę do sprzedaży usług transportowych dla Spółek Spedycyjnych. Skarżąca w odwołaniu i kolejnych pismach skierowanych do Dyrektora IAS: wykazała, iż zasady realizacji kwestionowanych transakcji były analogiczne dla wszystkich transakcji tego typu (wpisywały się w model biznesowy spółki i nie wykazywały różnic, które mogłyby wzbudzać wątpliwości); wykazała, iż strona wobec wszystkich swoich klientów stosowała te same kryteria i metody weryfikacji (kierując się obowiązującymi przepisami prawa); opierając się na treści obowiązujących przepisów oraz okolicznościach faktycznych sprawy dowiodła, że w dacie realizacji kwestionowanych transakcji miała wszelkie podstawy by uważać, że świadczy usługi na rzecz podmiotu zagranicznego (skoro zostały Spółce przedstawione autentyczne dokumenty rejestrowe, potwierdzenia rejestracji dla celów podatku VAT, a jednocześnie informacje zawarte w bazie VIES, potwierdzały, że kontrahenci są zarejestrowani zagranicą); powołała się na okoliczność, że w dacie realizacji kwestionowanych transakcji strona nie tylko nie posiadała wiedzy, iż Spółki Spedycyjne mogły być podmiotami nierzetelnymi, ale takiej wiedzy posiadać po prostu nie mogła; wskazała, że zarówno w 2014 roku, jak i obecnie podatnicy (sprzedawcy usług) nie posiadają ani kompetencji, ani możliwości prawnych, ani narzędzi, które pozwalałyby weryfikować czy zagraniczny kontrahent jest podmiotem rzetelnym (innych niż baza VIES); prosiła o wyjaśnienie jakie inne czynności, ponad weryfikację dokumentów rejestracyjnych i sprawdzenie zarejestrowania w bazie VIES, mogłaby podjąć w celu weryfikacji zagranicznego kontrahenta. Pytaniem tym Spółka chciała uzyskać w szczególności informacje: w jakim trybie i na jakiej podstawie prawnej strona mogłaby uzyskać informacje czy dane zawarte w bazie VIES odzwierciedlają rzeczywistość (skoro kontrahent figuruje w bazie jako aktywny podatnik VAT)?, w jakim trybie i na jakiej podstawie prawnej strona mogłaby uzyskać informacje czy zagraniczny kontrahent wywiązuje się w kraju swojej siedziby z ciążących na nim obowiązków podatkowych?; powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych i przedstawiła ich analizę w kontekście niniejszej sprawy, z którego wynika, iż obowiązkiem organów jest przeprowadzenie analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście pozytywnych dla strony okoliczności faktycznych, a nie tylko negatywnych - z wyroków tych wynikało w szczególności, że: organy podatkowe mają obowiązek badać stan wiedzy strony (podatnika) w dacie realizacji transakcji, a nie skupiać się na okolicznościach związanych z kontrahentami strony (nabywcami towaru) ustalonymi dopiero w toku postępowania, które miało miejsce kilka lat po realizacji transakcji; organy podatkowe gromadząc materiał dowodowy w toku postępowania mają obowiązek weryfikacji czy dane te były dostępne stronie w dacie realizacji kwestionowanych transakcji; organy podatkowe muszą zweryfikować czy rozliczenia podatkowe podatnika były wcześniej przedmiotem kontroli i jaki był rezultat tych kontroli (wcześniejszy brak wykrycia nieprawidłowości może oznaczać, iż dopiero dane zebrane w toku postępowania, które nie były wcześniej dostępne i znane, wpłynęły na ocenę okoliczności faktycznych); organy podatkowe mają obowiązek dokonania ustaleń w zakresie podobieństwa kwestionowanych transakcji do innych, niekwestionowanych transakcji; organy podatkowe nie powinny posługiwać się ogólnikowymi stwierdzeniami w stosunku do wszystkich transakcji, ale mają obowiązek dokonać ich jednostkowej (indywidualnej) oceny w świetle okoliczności faktycznych; niedopuszczalne jest ignorowanie wniosków dowodowych składanych przez podatnika, jeżeli ich przedmiotem mają być okoliczności przemawiające na jego korzyść (np. potwierdzające działanie w dobrej wierze i brak podstaw do podejrzeń); przedstawiła uzasadniony zarzut braku przeprowadzenia przez Naczelnika US czynności procesowych skoncentrowanych na ustalenie stanu wiedzy oraz świadomości strony w dacie realizacji transakcji, przy jednoczesnym zajęciu przez organ stanowiska, iż strona powinna była wiedzieć o rzekomych nieprawidłowościach związanych z funkcjonowaniem Spółek Spedycyjnych; przedstawiła argumentację związaną z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi przez Naczelnika Drugiego US w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. dotyczącymi świadczenia usług przez [...] na rzecz firmy [...]. Spółka wskazywała, iż bardzo istotną okolicznością faktyczną dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest fakt, iż Naczelnik Drugiego US dysponując tymi samymi dokumentami i wiedzą co strona w dacie realizacji transakcji, nie wykrył żadnych nieprawidłowości w stosowaniu przez skarżącą stawki VAT 0% wobec transakcji przeprowadzonych z kontrahentem; przedstawiła uzasadniony zarzut oparcia rozstrzygnięcia na okolicznościach znanych Naczelnikowi US obecnie (po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które trwało ponad 2 lata i wymagało zaangażowania organów administracji państwowej Polskiej i zagranicznej), z całkowitym pominięciem faktu, iż okoliczności te nie były i nie mogły być znane stronie w okresie realizacji transakcji, a oceny dobrej wiary podatnika i istnienia podstaw do podejrzeń należy dokonywać na datę transakcji.
Dyrektor IAS wydając zaskarżoną decyzję całkowicie zignorował przedstawione przez stronę zarzuty i ich uzasadnienie. W zaskarżonej decyzji skarżący nie znalazł nawet próby odniesienia się przez organ odwoławczy do wskazanej powyżej argumentacji, czy skonfrontowania jej ze stanowiskiem Naczelnika US. Tymczasem organ odwoławczy miał obowiązek odniesienia się do argumentów skarżącego. Skoro strona w postępowaniu odwoławczym przedstawiła zupełnie kontradyktoryjne stanowisko wobec stanowiska prezentowanego przez Naczelnika US, organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji powinien wskazać z jakich powodów nie uwzględnił zarzutów strony.
Powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor IAS w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie podatkowe i dokonał analizy argumentacji strony, zaś następnie dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję i przychylił się do stanowiska skarżącej.
14. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów, o których przeprowadzenie wniosła strona
na etapie postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącą miało istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie i mogło przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji odniósł się do wniosków dowodowych strony w sposób lakoniczny, wskazując, że wnioski dowodowe skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż okoliczności, dla ustalenia których miałyby być przeprowadzone dowody, zostały już rzekomo stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Organ odwoławczy stwierdził zresztą wprost, że w jego ocenie "okoliczności, które miałyby być udowodnione tymi dowodami nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (wnioskowane dowody są nieprzydatne)" (str. 31 zaskarżonej decyzji). Co więcej Dyrektor IAS zajął stanowisko, że nie ma obowiązku poszukiwania i przeprowadzania dowodów "podważających własne ustalenia organów" (str. 28 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS de facto zignorował przedstawione wnioski dowodowe, względnie zdyskwalifikował je jako nieprzydatne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przed ich przeprowadzeniem.
Tymczasem przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę miało dla sprawy istotne znaczenie i brak było podstaw do odmowy ich przeprowadzenia. Wbrew bowiem twierdzeniom Dyrektora IAS okoliczności objęte wnioskami dowodowymi nie zostały stwierdzone innymi dowodami, a jednocześnie ustalenia organów podatkowych obydwu instancji są sprzeczne z tym, co wnioskowanymi dowodami chciała udowodnić strona (wnioski dotyczyły przeciwnej tezy dowodowej wobec ustaleń organu).
Celem wniosków dowodowych przedstawionych przez skarżącego było bowiem dowiedzenie, iż okoliczności faktyczne, na które powołują się organy, wbrew ich twierdzeniom nie dowodzą ani braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Spółki Spedycyjne (ich pozornej rejestracji zagranicą), ani rzekomej wiedzy / świadomości strony w tym zakresie. Przeprowadzenie ww. dowodów miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż pozwoliłoby ustalić w szczególności, że: w dacie realizacji kwestionowanych transakcji brak było jakichkolwiek podstaw by strona mogła podejrzewać, iż jej kontrahenci (Spółki Spedycyjne) nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji w państwach ich rejestracji; strona w dacie realizacji kwestionowanych transakcji nie tylko nie podejrzewała, iż przedstawiane jej przez zagranicznych klientów dokumenty mogą nie odzwierciedlać rzeczywistości (autentyczne dokumenty potwierdzające rejestrację przez upoważnione do tego organy, potwierdzające rejestrację dla celów VAT, informacje z bazy VIES), ale nie miała żadnych podstaw do takich podejrzeń; nawet przy hipotetycznym założeniu, iż w zakresie okoliczności faktycznych związanych z funkcjonowaniem Spółek Spedycyjnych mogły mieć miejsce jakieś nieprawidłowości (np. brak uwzględniania
w ich rozliczeniach wszystkich transakcji ze Spółką), to miały one miejsce zupełnie poza zakresem wiedzy i świadomości podatnika, a tym samym nie mogą obciążać strony; w dacie realizacji kwestionowanych transakcji brak było jakichkolwiek podstaw by strona mogła podejrzewać, iż klienci nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji; strona stosując stawkę VAT 0% dochowała spełnienia wszelkich warunków / przesłanek wynikających z obowiązujących przepisów ustawy o VAT.
Przedmiotem wniosków dowodowych strony były zatem okoliczności faktyczne przeczące ustaleniom organów administracji skarbowej, tj. ustalenia organów są sprzeczne z tym, co wnioskowanymi dowodami chciała udowodnić strona (wnioski dotyczyły przeciwnej tezy dowodowej wobec ustaleń organu). Tym samym Dyrektor IAS niezasadnie i bezpodstawnie odmówił ich przeprowadzenia, twierdząc, iż okoliczności objęte wnioskami dowodowymi zostały już stwierdzone innymi dowodami.
Podatnik raz jeszcze podkreślił, iż przedmiotem jego wniosków dowodowych było ustalenie, iż w dacie realizacji transakcji prawidłowo zastosował stawkę podatku VAT 0% (strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o rzekomych nieprawidłowościach leżących po stronie kontrahentów).
W świetle powyższych okoliczności uzasadniony jest wniosek, iż Dyrektor IAS nie miał podstaw by odmówić przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów, gdyż okoliczności nimi objęte, wbrew twierdzeniom organu, nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Organ prezentuje bowiem stanowisko przeciwne do przedstawionego przez stronę, która przedstawiła wnioski dowodowe dla obrony swojego stanowiska. Jednocześnie z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść stron - jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (np. wyroki NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r. I FSK 480/14, z dnia 22 marca 2012 r. I FSK 878/11, z dnia 18 listopada 2011 r. I FSK 111/11). Jednocześnie sądy wskazują jednoznacznie, iż niedopuszczalne jest dyskwalifikowanie dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem (organ podatkowy nie może z góry zakładać, iż realizacja wniosku dowodowego nie wniesie nic nowego do sprawy i nie pozwoli na dokonanie ustaleń istotnych dla sprawy, a więc z góry przesądzać ocenę treści dowodu, który nie został jeszcze przeprowadzony, gdyż prawidłowa ocena dowodu dopuszczalna jest po jego przeprowadzeniu).
Dowody objęte wnioskami skarżącej były tym samym kluczowe dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor IAS mając jednak świadomość, iż przeprowadzenie ww. dowodów doprowadziłoby do potwierdzenia prawidłowości stanowiska strony, a jednocześnie uniemożliwiłoby organowi realizację z góry przyjętego założenia o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika US, odmówił ich przeprowadzenia, czym naruszył przepisy postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.
15. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, w której z jednej strony organ wskazał, iż brak jest dowodów potwierdzających, że strona świadczyła usługi transportowe na rzecz Spółek Spedycyjnych (skoro według organu nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji), a strona miała tego świadomość, a z drugiej zaś odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, którymi chciała dowieść prawidłowości swojego stanowiska i zastosowania stawki VAT 0% tj. storpedował inicjatywę dowodową podatnika na okoliczności kluczowe dla sprawy;
16. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezpośredniego przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, o które Spółka nota bene wnosiła, i zastąpienie ich materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy z innych postępowań, mimo nieadekwatności tegoż materiału dowodowego;
Dyrektor IAS zamiast przesłuchać w niniejszej sprawie bezpośrednio kluczowych świadków o których przesłuchanie wnosiła strona na etapie postępowania odwoławczego (M. O., B. G.), zastąpił ten dowód włączeniem do akt protokołów przesłuchań odnoszących się wprost do innych lat i innych podmiotów, nie analizując nawet (nie dając w zaskarżonej decyzji wyrazu takiej analizie) czy zeznania te mogą być adekwatne do transakcji przeprowadzanych w 2014 r.; takie działanie Dyrektora IAS nie tylko narusza zasadę bezpośredniości, ale także prawdy obiektywnej i zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, albowiem powoduje, że organ wydając zaskarżoną decyzję oparł się na zeznaniach nieodnoszących się do analizowanego okresu oraz Spółki.
17. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez dyskredytowanie działań Spółki w toku niniejszego postępowania (składanie wniosków dowodowych) poprzez zarzucanie biernej postawy Spółki w zakresie samodzielnego pozyskania i przedkładania dowodów, co jest wprost sprzeczne z rzeczywistym przebiegiem postępowania i stanem rzeczy.
Wskazane naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem organ z jednej strony zarzucał Spółce bierność w gromadzeniu dowodów, a z drugiej strony odmawiał przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą wniosków dowodowych, pozbawiając tym samym Spółkę możliwości prowadzenia efektywnej obrony swoich interesów.
18. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na rozstrzyganiu na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości dowodowych organu i oparcie rozstrzygnięcia nie na dowodach lub ustaleniach faktycznych, ale rzekomych wątpliwościach (rozbieżnościach), które nie zostały rozstrzygnięte. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż podstawą kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki mają być w szczególności wątpliwości organów w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie spedycji przez Spółki Spedycyjne i nabywania przez nie usług transportowych od Spółki. Wątpliwości te wynikają przede wszystkim z wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe z dokumentów SCAC (uzyskanych w trybie wymiany informacji). Obiektywna ocena treści otrzymanych przez Naczelnika US dokumentów SCAC wskazuje tymczasem, że nie pozwalają one na stwierdzenie, że w czasie realizacji transakcji ze Spółką podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie spedycji, gdyż w okresie gdy zagraniczna administracja podatkowa podejmowała próbę uzyskania informacji od tych podmiotów (w 2018 r.), nie otrzymała od nich dokumentów źródłowych. Z dokumentów SCAC pewną informacją jest jedynie, że nastąpiło wyrejestrowanie tych podmiotów z rejestrów VAT, ale w okresach późniejszych niż okresy współpracy ze Spółką. W odniesieniu do Spółek Spedycyjnych brak jest bowiem w informacjach udzielonych przez zagraniczne administracje skarbowe stwierdzeń kwestionujących fakt współpracy strony z tymi kontrahentami.
Co więcej, wskazać jednak należy, iż informacje udzielone przez zagraniczne administracje skarbowe wprost wskazują na współpracę strony z zagranicznymi kontrahentami. W odniesieniu do [...] z informacji uzyskanych przez cypryjską administrację skarbową od księgowych ww. spółki wynika, że spółka ta faktycznie zajmowała się spedycją oraz pośrednictwem sprzedaży paliw, które było transportowane i sprzedawane do podmiotów w Polsce i w Czechach. Ze założonych przez ww. podmiot deklaracji i dokumentów nie można określić skąd nabyto paliwo i gdzie je następnie sprzedano (z ustaleń tych zatem wynika, że ww. podmiot kupował i sprzedawał paliwo, a zatem prowadził działalność gospodarczą). Z informacji od pozyskanych od księgowych ww. firmy, wynika, że dostawy firmy były głównie trójstronne, a księgowi "stracili kontakt z klientem". Potwierdza to zatem, że podmiot ten prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, którą w pewnym momencie zakończył. Co więcej, w pkt. C39 SCAC, znajduje się stwierdzenie: "[...] rozliczyła nabycia usług dla potrzeb podatku VAT na Cyprze, ale ponieważ dokumenty i analiza danych nie zostały dostarczone nie możemy być pewni o ich poprawności". A zatem podmiot ten uwzględniał w swoich rozliczeniach podatkowych na Cyprze nabycia usług objętych zapytaniem polskich organów.
W zakresie [...] z dokumentu SCAC wynika, że spółka ta zatrudniała księgowego – C. S., który realizował usługi księgowe na rzecz tego podmiotu i dokonywał jego rozliczeń. C. S. wskazał, że [...] nie jest już klientem jego biura (tj. w 2018 r.) i nie ma z tą firmą kontaktu. Takie stwierdzenie wskazuje, że kontakt taki musiał zatem mieć, a tym samym podmiot ten prowadził działalność, zatrudniał firmę księgową i dokonywał rozliczeń podatkowych na Cyprze.
Wyjaśnienie powyższych okoliczności (wątpliwości) miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż pozwoliłoby dowieść, iż strona
w dacie realizacji transakcji nie wiedziała i wiedzieć nie mogła, iż po stronie Spółek Spedycyjnych mogły mieć miejsce jakieś nieprawidłowości. Tym samym podatnik zgodnie z prawem dokonał wówczas zwrotu podatku VAT dla podróżnych oraz zastosował wobec tej sprzedaży stawkę VAT 0%.
Co równie istotne, istnienie domniemanych wątpliwości nie może stanowić dowodu na prowadzenie lub brak prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółki Spedycyjne, ani wskazywać na wiedzę / świadomość strony w tym zakresie. Dopiero wyjaśnienie takowych wątpliwości przez organ mogłoby stanowić podstawę do zajęcia stanowiska o okolicznościach faktycznych sprawy. Niestety Dyrektor IAS nie był zainteresowany wyczerpującym ustaleniem stanu faktycznego i wyjaśnieniem powyższych wątpliwości (na których oparł rozstrzygnięcie), a postępowanie dowodowe przeprowadził w sposób dowolny;
19. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci dokumentów SCAC otrzymanych od cypryjskich organów podatkowych dotyczących [...] oraz [...], polegającą na uznaniu przez Naczelnika US, iż dowody te świadczą o nieprowadzeniu przez Spółki Spedycyjne rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem, podczas gdy dokumenty te nie dają podstaw do zajęcia takiego stanowiska, występują w nich znaczące sprzeczności (których Dyrektora IAS nie wyjaśnił), a ponadto w dużej części nie zawierają informacji odnoszących się do kontrolowanego okresu od czerwca do grudnia 2014 r. Co więcej obiektywna ocena treści dokumentów SCAC prowadzi do wniosków przeciwnych, niż przedstawione przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji, tj. dokumenty te potwierdzają, że Spółki Spedycyjne prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą na Cyprze, zatrudniały biura księgowe i dokonywały rozliczeń podatkowych na Cyprze.
20. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, sprowadzające się do ustalenia, że z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, iż [...] oraz [...] nie prowadziły jakiejkolwiek działalności nie tylko na terenie Cypru, ale w ogóle. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy w żadnym wypadku nie potwierdza powyższej tezy Organu;
21. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie Naczelnik US w sposób wyczerpujący zgromadził cały materiał dowodowy, podczas gdy zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, a Naczelnik US oparł swoje najistotniejsze wnioski na dowodach, które zawierają sprzeczności i są niejednoznaczne (dokumenty SCAC), a jednocześnie odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą przeczących tezom założonym z góry przez organ;
22. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że strona miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem w zakresie VAT w oparciu o ocenę zrealizowanych transakcji oraz istnienia ewentualnych podstaw do podejrzeń na podstawie okoliczności znanych Dyrektorowi IAS obecnie (w wyniku przeprowadzenia przez Naczelnika US postępowania podatkowego, które trwało ponad 2 lata i wymagało zaangażowania organów administracji państwowej Polskiej i zagranicznej), z całkowitym pominięciem faktu, iż okoliczności te nie były i nie mogły być znane stronie w okresie realizacji transakcji, a oceny dobrej wiary podatnika i istnienia podstaw do podejrzeń należy dokonywać na datę transakcji.
Innymi słowy Dyrektor IAS miał obowiązek ustalenia okoliczności mogących świadczyć o istnieniu dobrej wiary podatnika istniejących w dacie realizacji kwestionowanych transakcji, bez uwzględniania, tj. brania pod uwagę okoliczności poznanych w okresie późniejszym (co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 19 października 2014 r., sygn. I FSK 576/13, wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 522/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Bk 600/16);
23. art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa stosują prawo w celu efektywnego przerzucenia na uczciwego podatnika ekonomicznych skutków nieuczciwych działań podejmowanych kosztem państwa przez osoby trzecie, wykorzystujące w tym celu regulacje prawne tworzone przez państwo polskie.
W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której, pomimo iż skarżąca jest uczciwym przedsiębiorcą oraz rzetelnym podatnikiem (terminowo reguluje swoje zobowiązania publicznoprawne), organy administracji skarbowej starają się na niego przerzucić negatywne konsekwencje potencjalnie nieuczciwych działań podmiotów trzecich (Spółek Spedycyjnych). Jedynym "zawinieniem" strony jest natomiast sprzedaż usług transportowych na rzecz Spółek Spedycyjnych, które
w świetle ustaleń dokonanych w ramach postępowania podatkowego prawdopodobnie okazały się nieuczciwe (mogły nie zadeklarować całego podatku VAT związanego z nabytymi usługami), Za naruszenie powołanych zasad należy zatem uznać w szczególności działania Dyrektora IAS, który zakwestionował rozliczenia podatkowe skarżącej (prawo do zastosowania stawki VAT 0%), pomimo tego, iż podatnik nie posiada uprawnień kontrolnych, które posiada państwo polskie, i który nie odpowiada za spójność i funkcjonowanie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, który to obowiązek spoczywa na państwach członkowskich Unii Europejskiej;
24. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, wobec braku odniesienia się do wniosku Spółki zawartego w piśmie z dnia 20 kwietnia 2021 r., zgodnie z którym Spółka wniosła o wydanie postanowień w przedmiocie przeprowadzenia / odmowy przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami dowodowymi zawartymi w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 20 kwietnia 2021 r. przed wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę. Wniosek Spółki o wydanie postanowień dowodowych przed zakończeniem postępowania odwoławczego miał pozwolić Spółce na ewentualne przedstawienie Dyrektorowi IAS innych wniosków lub wyjaśnień, mogących przekonać organ do zmiany stanowiska. Organ zignorował jednak przedmiotowy wniosek strony i wydał zaskarżoną decyzję, nie wydając jednocześnie postanowień w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów żądanych przez Spółkę, czym pozbawił ją możliwości przedstawienia innych niż dotychczasowe wniosków dowodowych lub wyjaśnień. Wskazane naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem działanie (zaniechanie) organu pozbawiło Spółkę możliwości efektywnej polemiki z organem i przedstawienia wniosków dowodowych lub wyjaśnień, którymi skarżąca mogłaby wykazać, że pozostawała w dobrej wierze w transakcjach z kwestionowanymi kontrahentami.
25. naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 2, art. 188 i art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydanie decyzji kończącej sprawę bez uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia lub odmowy przeprowadzenia dowodów objętych wnioskami dowodowymi strony;
26. naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za okresy objęte postępowaniem jedynie z uwagi na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tymczasem prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów dokonana w świetle najnowszej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygnaturze I FPS 1/21 ("Uchwała", "Uchwała NSA") wskazuje, że skutek ten wywołuje jedynie wszczęcie postępowania karnego, które jest merytorycznie uzasadnione, tj. jeśli istnieją okoliczności uzasadniające podejrzenie realizacji znamion czynu zabronionego. W celu zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzenia weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe pod względem merytorycznym (na potrzeby stwierdzenia, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego jego wszczęcia, a co nie zawiesza biegu przedawnienia).
W niniejszej sprawie ani Dyrektor IAS, ani Naczelnik US, nie zbadali, czy na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe w świetle Uchwały powoduje, że Dyrektor IAS nie miał podstaw by w zaskarżonej decyzji przyjąć, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.
27. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu wskutek jego błędnej wykładni i przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu przepis ten nie znajdowałby zastosowania, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
28. naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania wskutek jego błędnej wykładni i przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu znalazłby on zastosowanie powodując przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
29. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego w kierunku zbadania czy na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem w świetle Uchwały NSA wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej w szczególności, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie). Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak przeprowadzenia postępowania w powyższym zakresie i brak dania temu wyrazu w treści zaskarżonej decyzji, powoduje, że Dyrektor IAS nie miał podstaw by zająć stanowisko, że doszło w niniejszej sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
30. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wynagrodzenie za usługi transportowe świadczone przez stronę na rzecz Spółek Spedycyjnych, powinny być opodatkowane według stawki 23 %, pomimo, że w dacie realizacji transakcji spełnione zostały wszelkie przesłanki do zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0% wobec sprzedaży usług na rzecz podmiotu mającego siedzibę działalności gospodarczej zagranicą (w innym państwie);
31. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych usług transportowych stawką VAT 0 %, w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych.
Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji uznał, iż: "Ustalenie, że żadna z ww. firm nie prowadziła na terenie Cypru, czy to z uwagi na brak prowadzenia działalności w ogóle, czy to z powodu uznania, że była prowadzona w Polsce, zdaniem organu odwoławczego stanowi wystarczający powód do pozbawienia Strony możliwości zastosowania do świadczonych usług odwrotnego obciążenia".
Strona zwróciła uwagę, iż powyższe stwierdzenie stoi w jawnej sprzeczności z podstawowymi zasadami konstrukcji podatku od wartości dodanej wypracowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowe sądy administracyjne. Podkreśliła, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wykształcona została koncepcja tzw. dobrej wiary, zgodnie z którą zasada neutralności podatku VAT, stanowiąca fundament konstrukcji podatku od wartości dodanej, powoduje, że podatnicy mogą korzystać z prawa do odliczenia VAT lub też stawki podatku 0% (lub zwolnienia z podatku z prawem do odliczenia), mimo że określone warunki do skorzystania z tych możliwości nie zostały spełnione. TSUE wielokrotnie rozstrzygał w oparciu o wskazaną koncepcję dobrej wiary i uzasadnionych podejrzeń, także w sprawach zainicjowanych przez polskie sądy administracyjne, w szczególności w orzeczeniach takich jak wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos, wyrok z dnia 20 czerwca 2012 r. w sprawie połączonej C-80/11 oraz C-142/11 Mahageben kft i Peter David, wyrok z dnia 6 września 2012 w sprawie C-324/11 Gabor Tóth, wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Strój trans EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD, czy wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 Stehcemp.
Także polskie sądy administracyjne, w ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, przyjęły koncepcję dobrej wiary i uzasadnionych podejrzeń wskazując, że nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT lub też prawa do zastosowania stawki VAT 0% w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych w sytuacji, w której podatnik był w dobrej wierze i nie miał podstaw do podejrzeń, iż jego kontrahent dopuszcza się nadużycia lub oszustwa VAT.
Z orzecznictwa TSUE wynika, że kwestionowanie rozliczeń podatnika na gruncie podatku VAT winno się opierać na teście wiedzy, tj. wymagane jest wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem. Wbrew zatem stanowisku organów podatkowych, punktem wyjścia powinien być stan wiedzy i świadomości Spółki w dacie rozpoczynania współpracy i w trakcie jej trwania, gdyż dopiero wiedza i świadomość w zakresie potencjalnej nierzetelności dostawców, powodowałaby konieczność przeprowadzenia ich weryfikacji o podwyższonym standardzie. W żadnym wypadku sama okoliczność, że Zleceniodawcy nie prowadzili działalności gospodarczej na terenie Cypru (co w ocenie strony nie znajduje zresztą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i zostanie wykazane przez Spółkę w kolejnych zarzutach), nie stanowi wystarczającego powodu do pozbawienia strony możliwości zastosowania do świadczonych usług odwrotnego obciążenia. Gdyby Dyrektor IAS prawidłowo zastosował powołane przepisy, nie zakwestionowałby prawa Spółki do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do usług transportowych zrealizowanych na rzecz zakwestionowanych kontrahentów, w szczególności gdy nie zostało wykazane, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że dostawy te wiążą się z oszustwem w VAT popełnionym przez ww. kontrahentów.
32. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych usług transportowych stawką VAT 0 %, w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych.
Skarżąca zwróciła także uwagę na wybrane kwestie, które winny doprowadzić Dyrektora IAS do przyjęcia odmiennego stanowiska, tj. do niekwestionowania prawa Spółki do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do kwestionowanych transakcji:
1) zgodnie z orzecznictwem TSUE informacje przekazywane podatnikowi przez organy podatkowe winny być brane pod uwagę przy ocenie dobrej wiary podatnika (wyrok z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 "Litdana" UAB przeciwko Valstybine mokesćiij inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos), tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor IAS stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa TSUE,
2) z orzecznictwa TSUE nie wynika, aby prawo podatnika do zastosowania stawki VAT 0% mogło być kwestionowane w oparciu o brak dochowania należytej staranności, ale winno być oceniane przez pryzmat tego, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że angażuje się w transakcję wiążącą się z oszustwem; tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor IAS zastosował test staranności, a nie test świadomości podatnika,
3) zgodnie z orzecznictwem sądów krajowych, ocena dobrej wiary podatnika nie może abstrahować od okoliczności konkretnego przypadku, tj. nie może być oderwana od realiów sprawy, co oznacza, że należy brać pod uwagę sposób prowadzenia biznesu, zakres obowiązków kontraktowych, fakt prowadzenia uprzednich kontroli podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor IAS stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa,
4) zgodnie z orzecznictwem sądów krajowych, podatnik nie przejmuje w sposób automatyczny odpowiedzialności za nieprawidłowe działania innych osób (np. kontrahentów), ale jest to element, który winien być poddany ocenie w kontekście dobrej wiary podatnika, tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor IAS stosując przepisy pominął ten wniosek płynący z orzecznictwa.
Gdyby Dyrektor IAS prawidłowo zastosował powołane przepisy, nie zakwestionowałby prawa Spółki do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do usług transportowych zrealizowanych na rzecz zakwestionowanych kontrahentów, w szczególności gdy nie zostało wykazane, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że dostawy te wiążą się z oszustwem w VAT popełnionym przez ww. kontrahentów.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Zauważył, że zarzuty skargi stanowią zasadniczo powtórzenie zarzutów stawianych uprzednio w odwołaniu, jak również w kolejnych pismach procesowych, co do których organ odwoławczy zajął już stanowisko w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z 10 stycznia 2021r. pełnomocnik Spółki przedstawił dodatkowe zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji, a także uzupełnił i rozszerzył argumentację zawartą w skardze, stawiając zarzuty naruszenia przepisów:
- art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy poprzez uznanie, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji [...] i [...] ("Spółki Spedycyjne"), ale poprzestała na sprawdzeniu jedynie kwestii natury formalnej, podczas gdy Dyrektor IAS zignorował okoliczność, iż Spółka w dacie realizacji transakcji nie miała podstaw by podejrzewać, że Spółki Spedycyjne mogą być nierzetelne, gdyż działając w zaufaniu do obowiązującego prawa dokonała weryfikacji kontrahentów w bazie VIES (urzędowym rejestrze), która potwierdziła, że Spółki Spedycyjne były zarejestrowanymi podatnikami VAT w państwie ich siedziby (dowód: zaświadczenia o rejestracji przedstawione przez kontrahentów oraz wydruki z bazy VIES, w aktach sprawy);
- art. 22 i 23 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz norm wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona (C-273/11) oraz z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie Ablessio SIA (C-527/11) poprzez uznanie, że weryfikacja Spółek Spedycyjnych w systemie VIES stanowiła sprawdzenie jedynie kwestii natury formalnej i nie była wystarczająca do uznania, że Spółka dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji Spółek Spedycyjnych. Tymczasem Dyrektor IAS zignorował okoliczność, iż pozytywna weryfikacja Spółek Spedycyjnych w systemie VIES, potwierdzająca, że kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT w państwach ich siedziby, uprawniała Spółkę do opierania się na danych ujętych w tymże rejestrze, gdyż zgodnie z prawem wspólnotowym (w tym orzecznictwem TSUE) państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT, a ewentualne nieprawidłowości takiego rejestru nie powinny wywoływać negatywnych skutków dla podmiotu gospodarczego, który oparł się na danych ujętych w tymże rejestrze;
- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, poprzez stosowanie podwójnych standardów przy ocenie materiału dowodowego, tj. brak dostrzeżenia, że skarżąca miała prawo oprzeć się przy weryfikacji Spółek Spedycyjnych na danych udostępnionych w systemie VIES i uznać je za rzetelne i sprawdzone przez właściwe organy państw, które dokonywały rejestracji Spółek Spedycyjnych jako podatników VAT, a jednocześnie uznanie, że pozyskane dokumenty SCAC są wiarygodne i wystarczające do uznania, że Spółki Spedycyjne nie prowadziły działalności na terenie Cypru.
Pełnomocnik Spółki w ww. piśmie zawarł także uzupełniające uzasadnienie do postawionych w skardze zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania skarżącej, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op, wskazując na błędne przyjęcie, że nastąpiło w sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań, w świetle najnowszej uchwały NSA z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, jak również przedstawił okoliczności związane z postępowaniem karnym skarbowym. Wskazał w tym względzie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego 19 listopada 2019 r. przez okres prawie dwóch lat Spółka nie miała wiedzy jaki jest status postępowania, jakie czynności były realizowane, czy postępowanie zostało zawieszone, czy też toczy się.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2022 r. syg. akt VIII SA/Wa 741/21 uchylił zaskarżoną decyzję.
W wyroku tym WSA powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i brak jest dokonania pogłębionej oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie pozwala na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Zdaniem WSA brak jest dokonania pogłębionej oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie.
Z powyższych względów WSA uznał, że zaistniała konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, bez konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze z uwagi na przedwczesność takiego działania.
Skarżąca w skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji DIAS z dnia 18 czerwca 2021 r. na skutek błędnego uznania przez Sąd, że decyzja ta nie odpowiada prawu, ponieważ nie zwiera okoliczności istotnych do oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., sygn. I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w wypadkach wątpliwych, co zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie nie zachodzi, a materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego dał podstawę do przedstawienia zarzutów Pani D. S. oraz Pani M. M., co dowodzi, że postępowanie karne, którego ubocznym skutkiem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przez odstąpienie od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstw, co wskazuje, że jedynym celem tego postępowania nie było wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania podatkowego;
3. art. 106 § 3 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów – informacji, co do przebiegu postępowania karnego skarbowego w sprawie, np. poprzez zobowiązanie organu do jego uzyskania od innego organu (postępowania przygotowawczego), w sytuacji w której było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości Sądu i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;
4. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez wskazanie w uzasadnieniu wytycznych, co do dalszego postępowania wykraczających poza zakres badania przez organy i sądy zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i czynności w nim podejmowanych;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 18 czerwca 2021 r. ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne niezastosowanie z uwagi na dostrzeżoną przez Sąd nierozstrzygniętą wątpliwość, czy wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego dał podstawę do przedstawienia zarzutów Pani D. S. oraz Pani M. M., co w konsekwencji dowodzi, że przedmiotowe postępowanie karno-skarbowe, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentu, tj. pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 10 stycznia 2022 r. na okoliczność braku instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA z 20 stycznia 2022. Uznał zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w odniesieniu do stanowiska WSA, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wystarczających informacji w powyższej kwestii uniemożliwił Sądowi pierwszej instancji ocenę czy w wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, a w konsekwencji uzasadniało uchylenie decyzji DIAS. Zauważył, że przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji decyzja DIAS wydana została w dniu 18 czerwca 2014 r., a więc niespełna miesiąc po ogłoszeniu ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA nadmienił, że DIAS w toku postępowania przed sądem wojewódzkim pismem procesowym z dnia 17 stycznia 2022 r. przedstawił argumentację wskazującą na brak podstaw do twierdzenia o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. WSA ocenił jednak, że wyłącznie w oparciu o przedstawione dowody nie jest możliwe stwierdzenie, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.
NSA zauważył, że z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 446/22 i z dnia 13 października 2022r., sygn. akt I FSK 2397/21). A zatem powodem uchylenia decyzji nie może być wyłącznie stwierdzenie, że organ, powołując się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rolą sądu jest natomiast wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w uzasadnieniu decyzji DIAS z dnia 18 czerwca 2021 r., niezależnie od informacji o dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i poinformowania o tym fakcie pełnomocnika Skarżącej, wskazano na ustalenia jakie dokonały organy podatkowe w ramach prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. opodatkowane według krajowej stawki VAT w wysokości 23%. W toku postępowania przed WSA pełnomocnik organu złożył wnioski dowodowe na okoliczność braku instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego oraz wykazania, że niniejsza sprawa nie należy do "przypadków wątpliwych", które to dowody zostały przeprowadzone na rozprawie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego informacje zawarte w dokumentach znajdujących się w aktach niniejszej sprawy, a także dokumentach, którymi dysponował organ, a które zostały przedstawione w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, były wystarczające do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji kwestii związanej z instrumentalnym wszczęciem w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego, bez potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji z powodów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powyższe informacje, dotyczące okoliczności związanych z momentem oraz powodami wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także wskazujące podjęte w tym postępowaniu czynności procesowe, choć zostały szczegółowo omówione przez Sąd pierwszej instancji, to jednak nie zostały przez ten Sąd ocenione.
Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 § 1 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji. Jeżeli akta nie zawierają takich dokumentów, jak nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sąd pierwszej instancji dokonał ich uzupełnienia w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.
Zdaniem NSA, akta sprawy zawierają informacje istotne z punktu widzenia oceny charakteru i celu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd pierwszej instancji dysponował więc wystarczającym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21.
NSA za przedwczesne uznał zarzuty skargi kasacyjnej koncentrujące się na wykazaniu, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozorowanego, a wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za poszczególne miesiące 2014 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, by Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wszystkich okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie, a znajdujących się w aktach tej sprawy oraz uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności, zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało odnieść się do kwestii przedawnienia. Sąd wziął przy tym pod uwagę materiały dowodowe zebrane w sprawie, w tym przedstawione przez DIS w toku postępowania sądowoadministracyjnego. NSA zobowiązał tut. Sąd do dokonani kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wszystkich okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie, a znajdujących się w aktach tej sprawy oraz uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji.
Zarzuty dotyczące tej kwestii zostały podniesione w różnych aspektach w pkt 26-29 petitum skargi oraz rozwinięte w piśmie procesowym z 10 stycznia 2021 r. Z uwagi na powiązanie tych zarzutów należało się do nich odnieść łącznie.
Punktem wyjścia do oceny zarzutów skargi w tym zakresie należy uczynić, uwzględniając uzasadnienie zarzutów skargi, treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., syg. akt I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono,
że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej: pusa) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: ppsa) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Jak wskazał NSA w tej uchwale, "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 pusa i art. 1 – 3 ppsa". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał natomiast, że "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze." Sąd ocenia decyzję pod kątem tego, czy organ rozważył prawidłowo kwestię braku pozorności wszczęcia postępowania karnego. NSA dał w uzasadnieniu uchwały pewne wytyczne co do badania tej kwestii. Wskazał, że w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Op zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Samo więc wszczęcie postępowania, a nie jego rezultat przesądza o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. To stosowne organy prowadzące postępowanie karne skarbowe oceniają przesłanki wszczęcia postępowania, sposób jego zakończenia – przez umorzenie czy skierowanie aktu oskarżenia. W ramach tego postępowania w sposób oczywisty oceniają winę sprawcy. Nie może ich w tym zastąpić ani organ podatkowy w sprawie postępowania podatkowego, ani sąd administracyjny oceniający w ramach kontroli sądowoadministracyjnej postępowanie podatkowe organów podatkowych.
Oceniając wskazane wyżej okoliczności z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uchwale NSA, Organ wskazał na to, że postępowanie karne skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 76 § 1 kks zostało wszczęte w sprawie 19 listopada 2019 r., a więc na ponad rok przed przedawnieniem ostatniego z przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Postępowanie to wszczął inny organ niż prowadzący postępowanie podatkowe (Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego), przy czym wszczęcie postępowania było oparte na ustaleniach wynikających z kontroli podatkowej, a więc miało podstawę merytoryczną w zebranych już dowodach. Postępowanie związane było z zarzutem posługiwania się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistości. Organ dochodzeniowy nie podejmował decyzji o wszczęciu postępowania bezrefleksyjnie. Zawiadomienia do organu dochodzeniowego wpływały w okresie kwietnia i maja 2019 r., materiały były uzupełniane wielokrotnie przez organ podatkowy na szereg wezwań organu dochodzeniowego w okresie od sierpnia do października 2019 r. i dopiero po ich analizie 19 listopada 2019 r. wszczęto dochodzenie (w tej samej dacie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję podatkową przedmiotową w niniejszej sprawie). Od tego czasu, organ dochodzeniowy podejmował szereg czynności, w tym przesłuchania świadków, zasięganie informacji i dowodów z innych postępowań, przedstawienie zarzutów. Od 8 grudnia 2021 r. postępowanie toczyło się w ramach śledztwa prowadzonego pod nadzorem prokuratury. Postępowanie obejmowało również przedmiotowe w sprawie miesiące. W związku z tym postępowaniem podejrzanym D. S. o M. M. przedstawiono zarzuty związane m.in. z wystawianiem przez [...] sp. z o.o. na rzecz [...] i [...] zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu podatkowym faktur. Organ miał prawo przy tym uznać za prawdziwe okoliczności dotyczące przebiegu postępowania wskazane przez organ dochodzeniowy. Tym samym ustalając, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wyłącznie wywołania skutku w ostaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia Organ nie naruszył przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op. Ustaleniom i wnioskom co do skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia Organ dał przy tym wyraz w uzasadnieniu szeroko, w sposób logiczny i przekonujący rozważając te kwestie. Tym samym nie naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny nie są władne rozstrzygać o tym, na ile było uzasadnione w aspekcie karnym wszczęcie postępowania karnego, ani też tego, czy w toku postępowania zostanie udowodniona podejrzanym wina. Związek wszczętego postępowania karnego ze sprawą zobowiązań podatkowych jest oczywisty, skoro dotyczy ono posługiwania się fakturami zakwestionowanymi w postępowaniu podatkowym, a wadliwość tych faktur została już zauważona w toku kontroli, której wynik był podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
W konsekwencji należało uznać, że zasadnie Dyrektor IAS przyjął, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do okresów, którego postępowanie dotyczyło, a więc również poszczególnych miesięcy 2016 r. r. Tym samym, nie naruszył art. 70 § 1 Op przez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za te miesiące, gdyż prawidłowo interpretując i stosując art. 70 § 6 pkt 1 Op uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te okresy. W konsekwencji braku przedawnienia, nie zachodziła podstawa odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej tych okresów, o jakiej mowa w art. 247 § 2 Op. Dokonując tych ustaleń faktycznych w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organy podatkowe nie naruszyły też innych przepisów postępowania wskazanych w 26-29 petitum skargi. Oparły swoje wszechstronne rozważania w tym zakresie.
Należy też zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2024 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1044/24 oddalił skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z 23 lutego 2024 r. sygn. akt VIII SA/Wa 805/23, gdzie WSA w analogicznej sprawie dotyczącej Skarżącej w zakresie podatku VAT za inne uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia wymienionego wyżej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było skuteczne.
Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa zarzuty takie mogą być skuteczne, o ile w toku kontroli prze sąd zostaną dostrzeżone nie jakiekolwiek naruszenia przepisów postępowania, ale takie, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi, bardzo liczne i obszernie sformułowane sprowadzają się do następujących kwestii:
1) zarzuty dotyczące prawidłowości ustaleń, czy spółki cypryjskie nie były rzeczywistymi odbiorcami usług (w szczególności wskazane w pkt. 19 i 20 petitum skargi);
2) zarzuty dotyczące niewykazania przez organy świadomości osób zarządzających [...] co do tego, że spółki cypryjskie nie były jako podmioty zagraniczne rzeczywistymi zlecającymi Skarżącej usługi transportowe ( w szczególności podniesione w pkt. 1-13, 22 i 23 petitum skargi);
3) zarzuty dotyczące znaczenia czynności sprawdzających dokonanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (pkt. 7, 8 i 11 petitum skargi);
4) zarzuty dotyczące niedostatków postępowania dowodowego, w tym nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej (pkt. 14-17, 21,24 i 25 petitum skargi)
Dlatego też Sąd odniósł się komplementarnie do tych grup zarzutów.
W niniejszej sprawie istota sporu koncentruje się na tym, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą usług na rzecz firm: [...] i [...] siedzibą na Cyprze. Tak więc, istotą oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu przyjętego przez organy stanu faktycznego jest to, czy organy prawidłowo uznały, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistości jako mające dokumentować usługi świadczone dla odbiorców z innych niż Polska krajów UE.
Dla ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które dotyczą zasad gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny niezbędne jest wyjaśnienie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, która determinuje zakres postępowania dowodowego i wyznacza istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności. W sprawie rzecz dotyczyła zastosowania art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie art. 28b ust. 1 tej ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2) ustawy o VAT.
Zdaniem organów podatkowych wskazywani przez Skarżącą jej kontrahenci – spółki cypryjskie – mimo, że formalnie posiadały siedziby na Cyprze, faktycznie nie prowadziły tam działalności, w związku z którą mogliby wystawiać zgodne z rzeczywistością zakwestionowane faktury. W rezultacie organy stanęły na stanowisku, że do świadczonych przez Skarżącego usług nie miał zastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u., określający miejsce świadczenia według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 u.p.t.u., odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Skutkowało to koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%.
Strona skarżąca uważa natomiast, że organ nieprawidłowo przyjął, że cypryjskie podmioty posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, ponieważ sporne usługi podlegały w rzeczywistości podatkowi VAT w miejscu siedziby spółki, tj. na Cyprze, gdyż dochodziło do rzeczywistych dostaw oraz świadczenia usług transportu. Skarżąca stoi na stanowisku, że nawet jeśli cypryjskie spółki spedycyjne nie prowadziły faktycznie działalności pozwalającej na wystawienie spornych faktur, to Skarżąca uwzględniając dostępne jej metody weryfikacji, nie mogła mieć tego świadomości, co pozwalało na posługiwanie się takimi fakturami do rozliczeń podatku VAT. W ocenie Strony zaświadczały o tym oficjalnie dostępne rejestry podmiotów gospodarczych, to jest zapisy zawarte w systemie VIES. Skarżący podkreślił, powołując się na orzecznictwo, że nie ma dostępnych instrumentów prawnych w celu weryfikacji zapisów dokonanych w systemie VIES, w tym w zakresie siedziby podatnika, a polski podatnik korzystający z systemu VIES działa w zaufaniu do danych wynikających z oficjalnego systemu.
Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca prawidłowo uznała obrót ze sprzedaży usług spedycyjnych na rzecz [...], [...] za niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 106e pkt 18 w związku z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT. To zaś uzależnione jest od tego, czy miejsce świadczenia usług spedycyjnych wykonanych przez skarżącą nie jest położone w Polsce. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie". Z kolei przepis art. 28b określa miejsce świadczenia usług. Zgodnie z treścią ust. 1. tego artykułu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Ustęp 2. stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z ustępem 3., w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Przytoczone przepisy ustawy o VAT odpowiadają w swojej treści rozwiązaniom wynikającym z przepisu art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: "dyrektywa 112/2006". Stanowi on, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Na użytek stosowania m.in. art. 44 dyrektywy 2006/112 pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika definiuje art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.) W ustępie 1. artykuł ten stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z ustępem 2., w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Jak z kolei wynika z ustępu 3., sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.
Z kolei "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE definiuje art. 11 powołanego rozporządzenia. W ustępie 1 przewiduje on, że pojęcie to oznacza miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ustęp 3 stanowi zaś, co należy podkreślić, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Należy także zwrócić uwagę zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 lit. a rozporządzenia 282/2011, o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Natomiast stosownie do art. 20 w/w rozporządzenia wykonawczego w przypadku gdy świadczenie usług wykonywane na rzecz podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112, i gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w jednym państwie lub w przypadku braku siedziby prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ma stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu w jednym państwie, to świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w tym państwie. Usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Informacje te mogą zawierać numer identyfikacyjny VAT nadany przez państwo członkowskie, gdzie usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą.
Powołane przepisy rozporządzenia 282/2011 zawierają zatem wskazówki w jaki sposób możliwe jest zidentyfikowanie miejsca świadczenia usług w przypadku umów zawieranych przez podatników mających siedziby w różnych państwach Unii Europejskiej. Zauważyć trzeba, że prawodawca unijny posłużył się sformułowaniem "o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji". Oznacza to, że obowiązek prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług spoczywa na usługodawcy, a regulacje unijne wskazują na pewne elementy, które należy wziąć pod uwagę w celu prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług. W szczególności przewidziano, że usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i, co trzeba podkreślić, dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. W celu ustalenia prawidłowego miejsca świadczenia usług nie jest zatem wystarczające pozyskanie od kontrahenta samej dokumentacji formalnej, ale konieczna jest jej należyta weryfikacja, w sposób, który możliwy jest do zastosowania przez przeciętnego przedsiębiorcę. Chodzi więc o staranne i zgodne z podwyższonymi standardami wynikającymi z racji prowadzenia działalności gospodarczej w określonej branży zweryfikowanie, czy kontrahent rzeczywiście zarejestrowany jest odpowiednim rejestrze przedsiębiorców, czy sposób jego reprezentacji jest zgodny z tymi rejestrami, czy faktycznie osoba podająca się za upoważnioną do działania w imieniu przedsiębiorcy posiada stosowne pisemne umocowania oraz czy jest osobą, za którą się podaje.
Zdaniem Sądu zweryfikowanie w ten sposób kontrahenta nie przekracza możliwości przeciętnego przedsiębiorcy. Co więcej, przedsiębiorca, od którego z racji prowadzenia określonej działalności gospodarczej można oczekiwać podwyższonych standardów działania przy wchodzeniu w relacje handlowe z innymi przedsiębiorcami musi liczyć się także z tym, że potencjalnie wystąpić może ryzyko niewykonania lub nienależytego wykonania świadczenia przez kontrahenta, a w konsekwencji konieczność dochodzenia ewentualnych roszczeń na drodze procesu cywilnego. W takim przypadku niezbędne jest wykazanie nie tylko istnienia stosunku prawnego, ale także wysokości umówionego wynagrodzenia oraz potwierdzenie wykonania świadczenia wzajemnego. Ponadto niezbędne jest udowodnienie stosownymi dokumentami rejestrowymi, że kontrahent faktycznie istnieje i posiada organ zarządzający. Jeżeli więc przedsiębiorca nie posiada wiarygodnych dokumentów rejestrowych swojego kontrahenta ani innych dowodów świadczących o zawarciu i wykonaniu umów, to takie zachowanie przedsiębiorcy ocenić należy jako dalece nieprofesjonalne i świadczące wprost o jego daleko posuniętej lekkomyślności w nawiązywaniu relacji handlowych. Dodać trzeba, że jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, elementem weryfikacji siedziby lub miejsca prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej są dokumenty dotyczące płatności.
W orzeczeniu TSUE C-73/06 wskazano, że siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne. Tym samym o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia. W kolejnych orzeczeniach TSUE wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, a poszukując argumentów uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, należy przede wszystkim brać pod uwagę namacalne fakty przemawiające za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej odbiór i świadczenie usług w danym kraju (m.in. wyroki C-605/12, z dnia 4 lipca 1985 r. C-168/84, z dnia 2 maja 1996 r. C-231/94).
Okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i powinny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku, na co trafnie wskazały organy podatkowe. Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14 rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b). Obiektywny charakter mają również wskazane przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu DIAS trafnie uznał, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że faktyczna siedziba, czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów skarżącego, znajdowały się na Cyprze. Niewątpliwie według danych rejestrowych obie spółki były zarejestrowane na Cyprze. Zarządzanie nimi odbywało się jednak z terytorium Polski poprzez ich prezesów: M. O. ([...]) oraz L. S. ([...]). Na terytorium Cypru oba podmioty miały jedynie adresy siedzib, nie zatrudniały tam pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego, ani też nie świadczyły tam swoich usług. Za tymi adresami nie kryła się żadna infrastruktura, nie podejmowano tam istotnych decyzji dotyczących zarządzania firmą, nie były to centra administracyjne, miejsca posiedzeń zarządu, operacji bankowych. Z systemu SCAC wynikało, że jedynymi przedstawicielami spółek na Cyprze byli księgowi, którzy byli odpowiedzialni za obsługę przesyłanych tam faktur. Co istotne wszystkie rozliczenia za usługi wykonane przez skarżącego miały miejsce z rachunków bankowych w Polsce. Tylko z przytoczonych informacji wynika, że na Cyprze nie mogły być podejmowane decyzje dotyczące zarządzania tymi firmami. Trafność takiej oceny wzmacnia fakt, że z informacji organów cypryjskich wynika, że obie wymienione spółki cypryjskie zostały wykreślone z rejestrów ze względu na uznanie ich za tzw. znikających podatników. Trafnie też Organ odwoławczy uznał, że w sytuacji, gdy odbiorca paliw [...] sp. z o.o. i przewoźnik - Skarżąca spółka były w sposób oczywisty i ścisły powiązane, to nieracjonalne i nie znajdujące sensu ekonomicznego było korzystanie z pośrednictwa spedytorów -spółek cypryjskich.
Należy podkreślić, że Skarżąca skupia się przede wszystkim na kwestionowaniu ustaleń organów podatkowych co do tego, że miała świadomość nierzetelności faktur wystawianych przez [...] i [...] kwestionuje wymienionych ustaleń. Powołuje się jedynie na informacje, które miała pozyskać z systemu VIES oraz od innych firm z Polski. Sama treść art. 28b ust. 1–2 u.p.t.u. przesądza, że nawet rzetelne informacje pochodzące z oficjalnych rejestrów, wskazujące na siedzibę podmiotu nabywającego usługi, nie decydują o miejscu świadczenia usługi w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wspomniane przepisy wprost bowiem stanowią nie o siedzibie podmiotu wynikającej z rejestrów, ale o siedzibie działalności tego podmiotu, a ponadto o stałym miejscu prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej.
Zgodnie z twierdzeniami Skarżącej, cypryjskie spółki jako spedytorów a zarazem zleceniodawców usług transportowych wykonywanych przez Skarżącą w zakresie przewozu paliw dla spółki [...] miały wyznaczać dostawcy paliw dla [...]. Dostawcami tymi miały być spółki [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i[...] sp. z o.o. Reprezentanci tych spółek – T. T. i M. W. nie mieli wiedzy o organizacji transportu udziałem spółek cypryjskich, twierdzili, że ich spółki były tylko pośrednikami w sprzedaży paliw dla [...], a usługi spedytorów cypryjskich mieli zlecać poprzedni dostawcy, na wcześniejszych etapach obrotu. Sąd rozstrzygając tę sprawę ma na uwadze, że w szeregu prawomocnych wyroków sądów administracyjnych zaakceptowano jako prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że spółki [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] Sp. z o. w 2014 r. nie prowadziły rzeczywistej działalności w zakresie obrotu paliwami, a zatem nie mogły też – jak twierdzi Skarżąca – nabywać paliwa od poprzednich uczestników obrotu, którzy mieliby zlecać usługi spedycyjno-transportowe cypryjskim spółkom [...] i [...] dokonanie transportów paliw realizowanych przez Skarżącą (tak wynika ze znanych Sądowi z urzędu na podstawie informacji z bazy orzeczeń sądów administracyjnych przykładowych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 184/21 z 9 lipca 2024 r., I FSK 2030/21 z 17 stycznia 2024 r., I FSK 2314/18 z 15 maja 2023 r., wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu I SA/Wr 524/19 z 12 lutego 2020 r., I SA/Wa 557/17 z 30 stycznia 2018 r., I SA/Wr 545/17, WSA w Szczecinie – I SA/Sz 624/20).
Jak wynika z zakwestionowanych faktur i przyporządkowanych im listów przewozowych (CMR), dotyczyły one usług transportowych, gdzie jako przewoźnika wskazywano Skarżącą [...] sp. z o.o. a jako odbiorcę - powiązaną z nią rodzinnie [...] sp. z o.o. (wspólnikami i członkami zarządu [...] sp. z o.o. byli K. M. i P.S.– mężowie wspólniczek i członków zarządu [...] sp. z o.o.). Nabywcą towaru (paliw) była spółka [...]. Dostawcami towaru dla [...] sp. zo.o. miały być spółki [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Należy zauważyć, że prokurentami tych spółek byli M. O .i L. S., będący również przedstawicielami [...] i [...]. Przesłuchany 18 października 2016 r. w charakterze świadka M. O. nie potrafił wyjaśnić, jakie były związki [...] z działalności [...] sp. z o.o. Wskazywał też, że w okresie IV-XII 2014 r. bardzo często widywał się z L. S. w restauracjach w W., J. [...]. Skarżąca nie była w stanie wskazać jakichkolwiek dowodów i okoliczności świadczących o rzeczywistej współpracy ze spółkami cypryjskimi. Nie miała takiej wiedzy będąca członkiem zarządu Skarżącej M. M..
W ocenie Sądu przyjęte przez organy podatkowe stanowisko co do fikcyjności zakwestionowanych faktur potwierdzały zeznania M. W. – prezesa rzekomych dostawców paliw [...] sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. oraz T. T. – prezesa zarządu dostawcy paliw [...] sp. z o.o. T. T. zeznał, że [...]nie współpracowała z [...] i [...] Nie znał nawet tej ostatniej, a [...]znał stąd, że prokurent [...]sp. z o.o. prowadził tę firmę. Również M. W. nie miał wiedzy o współpracy jego spółki z [...] i [...].
Również ustalenia dokonane na podstawie informacji od organów cypryjskich wskazywały na to, że cypryjskie spółki nie wykazywały obrotów, jakie powinny wynikać z zakwestionowanych w niniejszym postepowaniu faktur.
Zdaniem Sądu trafne są, znajdujące oparcie w materiale dowodowym stwierdzenia organów podatkowych, że reprezentanci Skarżącej mogli mieć świadomość, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki cypryjskie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń pod względem podmiotowym. Skarżąca była w sposób oczywisty powiązana rodzinnie z odbiorcą paliw spółka [...]. Już sam fakt, że Skarżąca jest przewoźnikiem paliw do [...], gdzie dostawca paliw zleca przewóz przez nią paliw za pośrednictwem zewnętrznej spółki spedycyjnej, powinien wzbudzić uzasadnioną wątpliwość co do zasadności ekonomicznej i organizacyjnej takiego rozwiązania. Wątpliwość co do tego, czy usługi przewozowe zlecane przez spółki cypryjskie są rzeczywiście usługami wykonywanymi dla podmiotów, które mają stałe miejsce wykonywania działalności na Cyprze powinny wzmacniać takie okoliczności, jak kierowanie spółkami cypryjskimi przez obywateli polskich, posługiwanie się przez spółki cypryjskie rachunkami bankowymi na terenie Polski, posługiwanie się w korespondencji językiem polskim. Pani M. M. stwierdziła, że nie znała osobiście przedstawicieli spółek cypryjskich.
Dokumenty przewozowe – CMR dotyczące kwestionowanych przewozów wskazują jako przewoźników Skarżąca lub [...] sp. z o.o., brak w nich informacji o spółkach cypryjskich jako zlecających transport, czy o jakichkolwiek innych podmiotach zlecających transport. Zatem z dokumentów tych wynika, że nabywcy towaru odbierali towar własnym transportem lub transport ten był zlecany przez nabywcę – [...]. Na uwagę też zwraca fakt, że przedstawiciele cypryjskich spółek M. O.( [...]) i L. S. mieli działać na terenie Polski – spotykać się tam, wystawiać faktury, co wynika z zeznań M. O..
Skarżąca nie była w stanie wskazać jakichkolwiek dowodów i okoliczności świadczących o podjętej współpracy z podmiotami cypryjskimi, w tym okoliczności nawiązania współpracy z tymi podmiotami. W tym zakresie bowiem M. M. zeznała, że nie wie czy ww. firmy kontaktowały się z polecenia, czy same znalazły kontakt do Spółki. Natomiast przesłuchani pracownicy Spółki albo nie posiadali żadnej wiedzy albo ich wiedza ograniczała się do stwierdzenia, że nazwa kontrahenta pojawiała się w dokumentach. Skarżąca nie przedłożyła żadnej szczegółowej dokumentacji potwierdzającej prowadzenie negocjacji ze spółkami cypryjskimi, nie przedstawiła też szczegółowych zleceń transportowych pochodzących od spółek cypryjskich (zawierających miejsce i termin załadunku, miejsce dostawy, personalia osób obsługujących dane zlecenie, warunki płatności za usługę transportową itp.), które powiązane byłyby z przewozami opisanymi w zakwestionowanych fakturach. Dopiero do odwołania pełnomocnik strony załączył kilka wiadomości e-mail, które w jego ocenie miałyby potwierdzać współpracę ze spółkami cypryjskimi. Nadawcą załączonych e-maili byli przy tym [...] lub T. K., a nie [...] i [...]. Ponadto treść maili, dosyć lakoniczna, związana jest z wystawionymi fakturami i płatnościami z nimi związanymi i nie dowodzi, że usługi transportowe były zlecane przez cypryjskie podmioty. Adresatem przesłanej korespondencji był także adres: [...], a więc nabywca paliw, a nie Skarżąca jako przewoźnik.
Zdaniem Skarżącej ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym na podstawie informacji uzyskanych od właściwych administracji podatkowych nie mogą być podstawą kwestionowania jej rozliczenia podatkowego. Skarżąca weryfikowała bowiem swoich kontrahentów w systemie VIES.
Powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 września 2012 r. oraz 14 marca 2013 r., skarżąca zwróciła uwagę, że pozytywna weryfikacja usługobiorców w systemie VIES wg stanu na moment kwestionowanych transakcji, potwierdzająca, że kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT w państwach ich siedziby, uprawnia podatnika do opierania się na danych ujętych w tymże rejestrze, gdyż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, a ewentualne nieprawidłowości rejestru nie powinny wywoływać negatywnych skutków dla podatnika, który oparł się na danych ujętych w tymże rejestrze. Podatnik nie ma bowiem innych możliwości, takich jakimi dysponuje organ podatkowy, by weryfikować swoich kontrahentów.
Nie negując znaczenia systemu VIES oraz jego roli z punktu widzenia możliwości weryfikacji ujętych w nim podmiotów jako podatników, zdaniem Sądu należy jednak zauważyć, że Skarżąca przedstawiła wprawdzie wydruki potwierdzenia numeru VAT z systemu VIES kontrahentów ujętych w kwestionowanych przez organ fakturach, przy czym w odniesieniu do bułgarskiej [...] data zaświadczenia o wpisie jest nieczytelna. Jednakże z porównania dat wystawienia pierwszych faktur dla poszczególnych kontrahentów z datami sprawdzenia ich przez Skarżącą jako podatników podatku od wartości dodanej w systemie VIES wynika, że skarżąca podejmowała współpracę z tymi podmiotami bez uprzedniego sprawdzenia ich wiarygodności jako zarejestrowanych podatników. Sprawdzenia w systemie VIES skarżąca dokonywała bowiem dopiero po dniu wystawieniu pierwszej faktury. Nawiązując kontakt z cypryjskimi firmami skarżąca w istocie nie zweryfikowała tych kontrahentów przed rzekomym podjęciem współpracy.
Oznacza to, że Skarżąca nie miała podstaw by na kwestionowanych fakturach wykazywać, że objęte nimi usługi nie podlegają w Polsce opodatkowaniu. Mają rację organy podatkowe, że Skarżąca uczestnicząc w transakcjach ujętych w kwestionowanych fakturach osiągnęła korzyść w wyniku zastosowania mechanizmu przewidzianego w art. 28b ustawy o VAT. Oczywiście nie jest kwestionowane, że Skarżąca przedmiotowo usługi wykonała, to jest przewoziła paliwo dla nabywcy – spółki [...].
Zmiana rozliczenia skarżącej dokonana zaskarżoną decyzją, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. Nie jest też ona, wbrew zapatrywaniu skarżącej, wyrazem odpowiedzialności solidarnej. Przeciwnie, jest ona wyrazem negatywnej dla skarżącej weryfikacji dopuszczalności zastosowania przez nią rozwiązania wynikającego z treści art. 106 ust. 1 pkt 18 oraz art. 28b ustawy o VAT.
Co do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wadliwości prowadzenia postępowania dowodowego w tym nieprzeprowadzenia niektórych dowodów wnioskowanych przez Skarżacą (pkt. 14-17, 21, 24 i 25 petitum skargi), to i te zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Przypomniećń należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogą skutecznie doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy zarzucane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania mają zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale I Działu IV Ordynacji podatkowej. W art. 120 Op stanowiącym konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP jest zasada, zgodnie z którą zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w art. 122 Op zawarti zasadę ustalenia prawdy obiektywnej, której konkretyzacja zawarta jest w art. 187 § 1 Op. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z art. 188 Op wynika z kolei, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Sąd zwraca uwagę, że co do zasady kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez stronę skarżącą przyjętego przez nią stanu faktycznego na podstawie własnej oceny dowodów. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co do zasady zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Powyższy przepis jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Aby więc zakwestionować prawidłowość oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe należy wykazać, że uchybiły one zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego albo zasadom wiedzy.
Mając na względzie powołane regulacje Sąd stwierdza, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto, niezależnie od przekonania Sskarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone prawidłowo, tj. zgodnie z treścią powołanych przepisów oraz w sposób zrozumiały dla czytającego, pozwalający na odtworzenie toku rozumowania organu. Przede wszystkim zaznaczyć trzeba, że jak była już o tym mowa, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że fakturowo wykazani kontrahenci Skarżącej nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej na terenie krajów swojej formalnej rejestracji, a więc faktury dotyczące usług rzekomo wykonanych na ich rzecz nie mogły odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń pod względem podmiotowym.
W ocenie Sądu organy podatkowe s tym zakresie wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Należy zatem przypomnieć, że jak wskazuje się jednoznacznie w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę, a w konsekwencji i dyspozycję, określonej normy materialnego prawa podatkowego. Skoro więc zgromadzony przez organ materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, nie ma potrzeby jego uzupełniania.
Dodać trzeba, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna być kompleksowa. Oznacza to, że dokonując oglądu całej sprawy należy wyprowadzić wnioski ze wszystkich zgromadzonych dowodów z zastosowaniem reguł logicznego wnioskowania. Zdaniem Sądu organ w taki właśnie sposób dokonywał oceny zgromadzonych dowodów, czemu Skarżąca przeciwstawia swoje stanowisko wywodzone z oceny jednostronnej, wywodzonej tylko z dokumentów formalnej rejestracji spółek będących jej kontrahentami.
Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, jakoby brak wykrycia przez organy podatkowe we wcześniejszym okresie przy dokonywaniu czynności sprawdzających dotyczących rozliczeniu usług świadczonych przez nią na rzecz podmiotów z formalną rejestracją siedziby na Cyprze powinien przekładać się na ocenę jej stanu świadomości co do rzeczywistego charakteru wykonywanych przez nią usług. Organy podatkowe dysponują oczywiście szerszym wachlarzem instrumentów służących weryfikacji podatników niż sama strona. Jednakże to, że nie wykryły one w początkowej fazie kontroli nieprawidłowości, nie przekłada się w prosty sposób na ocenę postępowania skarżącej i nie wyklucza automatycznie oceny, że mogła mieć ona wiadomość tego w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. Tego rodzaju konstatacja wynika z oceny ogółu okoliczności sprawy. Zasadnicza część z nich ujawniła się dopiero w dalszej fazie postępowania na skutek ustaleń czynionych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie w zakresie obrotu paliwami, w tym ustaleń dokonywanych poprzez współpracę z administracją podatkową innych państw. Należy też wskazać, że w wyroku w sprawie I FSK 2095/19 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego, ustalanie abstrakcyjnych wzorców racjonalności, czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1880/17 oraz I FSK 1881/17). Każdorazowo na podstawie okoliczności towarzyszącym konkretnym kwestionowanym transakcjom oceniać natomiast należy, czy podatnik dochował należytej staranności przy ich zawieraniu i czy w związku z tym można mu przypisać działanie w dobrej wierze.
W ocenie Sądu żaden z wyżej omówionych podmiotów, na rzecz których wystawione zostały przez skarżącą faktury nie miał rzeczywistej siedziby w kraju rejestracji działalności gospodarczej. Nie znajdowała się tam odpowiednia infrastruktura ani nie zatrudniano personelu, przy pomocy którego możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet rachunki bankowe w przypadku wszystkich tych kontrahentów nie były prowadzone przez bank w kraju formalnej rejestracji, a płatności dokonywano za pośrednictwem banków mających siedziby na terenie Polski. Także osoby odpowiedzialne za podejmowanie decyzji mieszkały w Polsce i tu się rozliczały z uzyskiwanych w kraju dochodów. Z treści dokumentów CMR skarżąca wiedziała zaś, że transport odbywał się do odbiorcy – spółki ściśle powiązanej rodzinnie ze Skarżącą. W związku z zastosowaniem przez skarżącą art. 28b ustawy o VAT, jej powinnością było zbadanie nie tylko tego, czy faktyczną siedzibą spółek były, odpowiednio, Cypr, czy Bułgaria oraz czy były one czynnie działającymi i zarejestrowanymi podatnikami, a nadto tego, czy tam znajdowały się podstawowe miejsca ich działalności i rozliczania podatku od wartości dodanej. Okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez samego podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I FSK 100/16). Zdaniem Sądu, Skarżąca powinna mieć świadomość, że podmioty, którym wystawiała faktury za rzekomo zlecone przez nie usługi transportowe nie były rzeczywistymi zleceniodawcami tych usług, prowadzącymi działalność w zakresie tych usług na Cyprze. Poza dokumentami rejestracyjnymi, Skarżąca zaniechała dokonania bardziej wnikliwych ustaleń dotyczących miejsca świadczenia usług przez swoich kontrahentów, mimo że sam fakt rzeczywistego świadczenia tych usług przez te podmioty powinien budzić jej wątpliwości w okolicznościach, gdy woziła paliwo dla powiązanej z nią spółki [...]. Skarżąca nie weryfikowała osób, które występowały w imieniu kontrahentów. Wprost wskazuje to na zupełne lekceważenie zasad bezpieczeństwa w kontraktach handlowych. Skarżąca nie przedstawiła ponadto żadnej korespondencji ze swoimi kontrahentami.
Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie wskazują na to, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług. Wskazują na to łącznie wszystkie okoliczności, począwszy od nawiązania współpracy, jej przebieg aż do płatności. Zdaniem Sądu należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną ważną okoliczność. Należycie dbający o swoje interesy przedsiębiorca powinien uwzględnić w ryzyku związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej możliwość ewentualnych sporów sądowych z kontrahentami. Z tego powodu przedsiębiorca powinien zadbać o to, żeby posiadać niezbędną dokumentację potwierdzającą zawarcie umowy, uzgodnienia w zakresie przedmiotu umowy, wysokość wynagrodzenia, czy jej wykonanie. Skarżąca tymczasem zawierając transakcje z podmiotami z formalną rejestracją na terenie innych państw członkowskich UE zupełnie ignorowała takie podstawowe zasady bezpieczeństwa w obrocie. Posiadała wprawdzie kopie dokumentacji rejestrowej, ale nie wynika z niej w sposób niebudzący wątpliwości przede wszystkim sposób reprezentacji kontrahentów, czego w niektórych przypadkach, w ogóle nie weryfikowała. Zdaniem Sądu, oczekiwanie od kontrahenta zagranicznego przedłożenia uwierzytelnionych dokumentów rejestracyjnych zawierających dane w zakresie m.in. sposobu reprezentacji, nie jest oczekiwaniem nadmiernym i wykraczającym poza normalne warunki mające zastosowanie w relacjach między kontrahentami w obrocie gospodarczym.
Prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do tego, że objęte zakwestionowanymi fakturami usługi transportowe nie były wykonane na rzecz podmiotów cypryjskich, o czym Skarżąca powinna wiedzieć przy dołożeniu aktów staranności adekwatnych do sytuacji, gdy wykonywała usługi transportowe dla powiązanej spółki przy organizacyjnie i finansowo nieracjonalnym udziale bliżej nieznanych spedytorów, nie budzi wątpliwości Sądu. Ustalenia te zostały oparte na obszernym, starannie zebranym i wystarczającym dla dokonania tych ustaleń materiale dowodowym, który został oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Dyrektor IAS odniósł się do wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej, bądź to w postanowieniach dowodowych, bądź też w uzasadnieniu decyzji. Wyjaśnił w sposób przekonujący, dlaczego przeprowadzenia dowodów było zbędne ze względu na to, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy były wystarczająco wykazane innymi dowodami, bądź tez dowody nie miały znaczenia dla ustalenia istotnych okoliczności sprawy.
Ustalenie, że żaden z kontrahentów skarżącej nie prowadził działalności w kraju rejestracji siedziby, zdaniem Sądu stanowiło wystarczający powód do pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Dlatego też w zasadzie nie było konieczne wyjaśnienie, czy działalność była prowadzona przez te firmy w Polsce. Bo niezależnie od charakteru tych ustaleń, wykluczenie istnienia siedziby firm w tych krajach skutkowało odmową prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na brak prowadzenia przez te podmioty jakiejkolwiek działalności, nie tylko w tych krajach, ale w ogóle. W tym kontekście jakiekolwiek ustalenia na temat posiadania zaplecza organizacyjno-personalnego w Polsce są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.
Wobec prawidłowego ustalenia, że kwestionowane usługi transportowe nie były świadczone na rzecz [...] i [...] widniejące w fakturach jako usługobiorcy, nie było podstaw do traktowania ich jako usługi świadczone na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności zagranicą, zatem zasadna była odmowa prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem VAT czy też zastosowania stawki VAT 0%. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1, art. 28b ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy VAT (pkt. 30-32 zarzutów w petitum skargi). Należy przy tym zauważyć, że zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczyły w istocie zastosowania wskazanych przepisów, a ich uzasadnienie sprowadzało się do powielania zarzutów naruszenia przepisów ustaleń w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych sprzeciwiających się traktowania zafakturowanych usług jako wykonanych dla podmiotów cypryjskich [...] i [...].
Skarżone rozstrzygnięcie nie narusza także zasady neutralności przy rozliczeniach podatku od towarów i usług. Zasada neutralności opodatkowania tym podatkiem zakłada, że powinien on być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi, przy czym pojęcie neutralności należy tłumaczyć nie tylko jako zjawisko, czy też czynności, które nie pociągają za sobą konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów ze strony przedsiębiorcy, ale również nie wiążą się one z osiąganiem jakichkolwiek korzyści (por. wyrok NSA z 3 października 2019 r., I FSK 980/17). W stanie faktycznym sprawy Skarżąca taką korzyść osiągnęła, unikając obciążenia podatkiem należnym od wykonanych usług transportowych. Była to realna i zauważalna korzyść z dokonanych transakcji, poprzez zwrot na rachunek bankowy podatku naliczonego. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W tym przypadku organ wydał decyzję określającą, a tym samym zakwestionował podane przez skarżącą kwoty w deklaracji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust 6 ustawy o VAT, bowiem wykazano, że rozliczenia zadeklarowane przez skarżącą były nieprawidłowe w świetle całokształtu materiału dowodowego.
Nie podzielono również pozostałych zarzutów skargi, które w istocie były mimo swej liczebności i obszerności, były powielaniem i rozwinięciem tych samych zarzutów dotyczących zarzucanej przez Skarżącą nieprawidłowości ustaleń organów kwestionujących wykonanie zarzucanych usług na rzecz podmiotów z siedzibą i miejscem prowadzenia działalności na Cyprze. Sąd nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego z argumentów, mających w ocenie Skarżącego świadczyć o zasadności danego zarzutu, gdyż z całokształtu wywodów wynika, dlaczego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego.
Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.