VIII SA/Wa 911/24

VIII SA/Wa 911/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-02-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Szymanowicz-Nowak /przewodniczący/
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Leszek Kobylski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 835/25 - Wyrok NSA z 2025-11-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 24 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 24 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") utrzymał
w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 19 kwietnia 2024 r. w sprawie określenia T. M. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona") zobowiązania
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 429.301,00 zł oraz wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek
w łącznej kwocie 17.081,00 zł: za I kwartał 2015r. w kwocie 10.936,00 zł, II kwartał 2015 r., w kwocie 5.361,00 zł, III kwartał 2015 w kwocie 768,00 zł oraz za IV kwartał 2015 r. w kwocie 16,00 zł.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
Organ I instancji decyzją dnia 21 czerwca 2018 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.
w wysokości 429.301,00 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące styczeń – lipiec 2015 r., wrzesień – listopad 2015 r.
w łącznej kwocie 19.692,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, organ odwoławczy decyzją z dnia 24 stycznia 2019 r. powyższą decyzję utrzymał w mocy. Decyzja ta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 247/19 została jednak uchylona, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lipca 2022r. w sprawie sygn. akt II FSK 2946/19 skargę kasacyjną organu podatkowego oddalił. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor IAS, decyzją z dnia 24 lutego 2023 r. uchylił decyzję organu
I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia 19 kwietnia 2023 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 429.301,00 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 17.081,00 zł: za I kwartał 2015r. w kwocie 10.936,00 zł,
II kwartał 2015 r., w kwocie 5.361,00 zł, III kwartał 2015 w kwocie 768,00 zł oraz za
IV kwartał 2015 r. w kwocie 16,00 zł.
W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w decyzji nie uległo przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia, który co do zasady odnośnie do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za I – III kwartał 2015 r. upływał z końcem 2021 r., zaś za
IV kwartał 2015 r. – z końcem 2022 r., został zawieszony z dniem 31 października
2018 r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, w zb. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, o czym skarżący został zawiadomiony w dniu 27 listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postanowieniem z dnia
20 listopada 2019 r. umorzył śledztwo w ww. sprawie. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 6 grudnia 2019 r. Prokuratura Okręgowa w R, postanowieniem z dnia 31 marca 2020 r. podjęła na nowo umorzone śledztwo, które Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 26 stycznia 2023 r. umorzył. W ocenie organu I instancji nie doszło zatem do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Ponadto w sprawie zaistniała także przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania z art. 70 § 6 pkt 2 Op oraz art. 70 § 6 pkt 4 Op z uwagi na doręczenie skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia. Zdaniem organu I instancji prawo do orzekania o zobowiązaniu
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., jeśli nie wystąpią nowe okoliczności mające wpływ na przerwanie, bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia, może nastąpić 8 maja 2027 r., natomiast odsetek od niezapłaconych
w terminie płatności zaliczek na ten podatek za I - III kwartał 2015 r. – 8 maja 2026 r., zaś za IV kwartał 2015 r. 8 maja 2027 r.
Organ I instancji wskazał, iż skarżący w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży skórzanej. Zakupu skór dokonywał m.in. od firmy A. T. P. w P. oraz dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od włoskiej firmy [...].
Organ I instancji stwierdził, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów
w styczniu 2015 r. skarżący zaksięgował fakturę VAT Nr [...]
z 21.01.2015 r. z tyt. "opłata za monitoring i ochronę I 2015 r." na kwotę netto 50 zł, VAT 11,50 zł wystawioną na inny podmiot, to jest "T," Sp. [...] z siedzibą
w R,. Powołał się na wiążącą ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 247/19, utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 5 lipca 2022 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2846/19. Podniósł, iż WSA w ww. wyroku podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie zasadności zakwestionowania faktury VAT wystawionej na rzecz "T." Sp. [...]., ponieważ została wystawiona na rzecz innego podmiotu. Ponadto skarżący nie kwestionował ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez błędne jej ujęcie.
Odnośnie faktur wystawionych przez A. T. P., co do których Sąd nie podzielił oceny organu I instancji, organ ten wskazał, iż podjął działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Dokonując oceny zgromadzonych
w sprawie dowodów organ I instancji uznał, iż firma A. T. P. jest nierzetelnym podatnikiem, stwarzającym pozory prowadzenia legalnej działalności gospodarczej. Wystawione przez ten podmiot dla skarżącego faktury nie dokumentują zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nabycia skór od tego podmiotu. Faktury te są zatem nierzetelne podmiotowo i brak jest podstaw do uwzględnienia ich
w kosztach uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe nieprawidłowości skutkowały zatem zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. na łączną kwotę 2 239 452,34 zł. Łącznie z fakturą wystawioną dla "T." Sp. [...] (netto 50 zł) 2 239 502,34 zł. Organ I instancji przedstawił rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., z którego wynika, iż należny z tego tytułu podatek wynosi 429 301,00 zł. Zostało także przedstawione obliczenie od niezapłaconych w terminie zaliczek na ww. podatek za I - IV kwartał 2015 r.
W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, skarżący postawił następujące zarzuty:
- brak pełnej realizacji wniosków z decyzji DIAS w W. z 24 lutego 2023 r. nr [...] oraz wyroku WSA w Warszawie z 10.07.2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 247/19 i wyroku NSA z 5.07.2022 r. sygn. akt II FSK 2946/19
w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok;
- naruszenie:
1. art. 2a, art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i działanie, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego, wydanie decyzji za okres objęty przedawnieniem,
2. art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania oraz odsetek za 2015 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i dowolną interpretację dowodów w sprawie oraz błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia 24 września 2024 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał
w mocy decyzję organu I instancji.
Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.
Przed przystąpieniem do rozpoznania sprawy zajął stanowisko w kwestii możliwości orzekania w sprawie, z uwagi na treść art. 70 § 1 Op przywołując także art. 70 § 6 pkt 1 Op, art. 70c Op, art. 70 § 6 pkt 2 Op, art. 70 § 7 pkt 2 Op, art. 70 § 6 pkt 4 Op, art. 70 § 7 pkt 4 Op, art. 33a § 1 pkt 2 Op. Wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał dniem
31 grudnia 2021r., podobnie jak bieg terminu przedawnienia zaliczki za IV kwartał 2015 roku, zaś odnośnie zaliczek za I, II, i III kwartał 2015 r. – 31 grudnia 2020 r. Wskazał jednocześnie, iż w sprawie wystąpiły okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia co sprawia, że możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie.
Wskazując na okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy podniósł, iż 31 października 2018 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op. Powyższe, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Op, obligowało organ podatkowy do poinformowania podatnika o skutku, jakie to wszczęcie wywołuje. Zgodnie zatem z art. 70c Op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący został zawiadomiony przez Naczelnika US pismem z 14 listopada 2018 roku nr [...], czyli przed upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik US rozstrzygając
o możliwości orzekania w tej sprawie nie w pełni odniósł się do treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21. Dokonując analizy czy w okolicznościach danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor IAS uznał, iż wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie podania nieprawdy
w deklaracjach VAT-7K za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2015 r. oraz zeznaniach podatkowych za lata 2013 – 2015, posługiwania się w tym okresie nierzetelnymi fakturami niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg w tym okresie, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i inne (sygn. akt [...]) nie miało charakteru instrumentalnego, o czym świadczą przedstawione w zaskarżonej decyzji działania podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W., które organ odwoławczy opisał na str. 8 – 11. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż postanowieniem z 20 listopada 2019 r., zatwierdzonym przez nadzorującego prokuratora 29 listopada 2019 r. powyższe śledztwo zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk. Postanowieniem z 31 marca 2020 r. sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w R. podjęła na nowo umorzone śledztwo. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2023 r., zatwierdzonym przez nadzorującego prokuratora 26 stycznia 2023 r. śledztwo [...] (poprzednio [...]) zostało umorzone (art. 17 § 1 pkt 1 kpk).
W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie brak jest okoliczności związanych z działalnością organu postępowania karnego skarbowego, które wskazywałyby na instrumentalność wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego poprzez jednoznaczne wykazanie, że celem tego wszczęcia nie było pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa karnego skarbowego,
a jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opisana w decyzji sekwencja zdarzeń potwierdza, że w tej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Op, mającego na celu jedynie wstrzymanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok.
Ponadto, w tej sprawie decyzja Dyrektora IAS z 24 stycznia 2019 roku nr [...], pismem z 7 marca 2019 roku (wniesionym 11 marca
2019 r.), została zaskarżona do WSA, a więc od tego dnia uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Następnie, wyrokiem z 10 lipca 2019 roku, sygn. akt III SA/Wa 247/19, WSA uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast wskutek wniesienia przez Dyrektora IAS skargi kasacyjnej od tego wyroku, NSA wyrokiem z 5 lipca 2022 roku, sygn. akt II FSK 2946/19, oddalił skargę kasacyjną. Wyrok NSA wpłynął do tut. organu 7 października 2022 roku.
W związku z tym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu od 31 października 2018 roku do 30 listopada 2022 roku.
Ponadto, Naczelnik US decyzją z 30 maja 2017 roku nr [...], orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 425.506,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 36.652,00 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek za miesiące I – XI 2015 r. w wysokości 19.691,00 zł.
Następnie, 21 czerwca 2017 roku wydał zarządzenia zabezpieczenia nr [...], które doręczył 26 lipca 2017 roku.
W dniu 21 czerwca 2018 r. wydał decyzję nr [...]
w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek, którą to decyzję doręczono 6 lipca 2018 r. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż tym samym doszło do kolejnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to jest w okresie od 26 lipca 2017 r. do 6 lipca 2018 r.
W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane powyżej okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 rok, w opinii Dyrektora IAS możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie.
Odnosząc się zatem do poczynionych przez organ I instancji ustaleń, organ odwoławczy wskazał na ramy prawne rozpoznawanej sprawy powołując treść przepisów: art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., Nr 361 ze zm.; dalej: "updof"), art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24a ust. 1 updof, art. 193 § 1 – 3 Op oraz § 11, § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).
Dyrektor IAS wskazał nadto na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), gdyż organy w sprawie, jak zauważył, były związane oceną prawną wyrażoną
w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie z 10 lipca 2019 roku, sygn. akt VIII SA/Wa 247/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2022 roku, sygn. akt II FSK 2946/19.
W świetle tego przepisu bowiem, oceny prawne wiążą organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także w zakresie oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, nie zakwestionowanych następnie przez sądy administracyjne.
Dyrektor IAS wskazał, iż WSA podzielił stanowisko organów podatkowych co do zasadności zakwestionowania faktury VAT wystawionej na rzecz T. Sp. [...].
z uwagi na fakt, że została wystawiona dla innego niż strona podmiotu. Organ
I instancji nie dokonywał zatem w tym zakresie żadnych nowych ustaleń.
Natomiast w zakresie odmiennej oceny sądów co do transakcji i ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez A. T. P. organ odwoławczy wyjaśnił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik US uzupełnił materiał dowodowy gromadząc dowody w postaci:
- protokołów przesłuchań w charakterze świadka z: 1 kwietnia 2019 roku G.J. i J. B., 2 kwietnia 2019 roku E. O., 4 kwietnia 2019 roku D. Ł., 18 kwietnia 2019 roku B. B., 30 kwietnia 2019 roku M. D. i F. K. oraz A. M., 10 maja A.B., 12 października 2020 roku A. P., 18 maja 2022 roku T. P., 3 czerwca 2022 roku Ł. M., 19 sierpnia 2022 roku M. J. R., 18 sierpnia 2022 roku P. M. i 29 sierpnia 2022 roku A. W.;
- pisma Banku [...][...]. z 15 kwietnia 2021 roku nr [...],
- pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "S." P., ul. S. [...] z 15 listopada 2022 roku;
- notatki urzędowej Mł. asp. M. J. Rewir Dzielnicowy II KP P.G. z 28 października 2022 roku;
- pisma D. E. (P.) Sp. z o.o. P., ul. W. [...] z 12 sierpnia 2022 roku;
- pisma [...] Sp[...]P., ul. M. [...] z 25 lipca 2022 roku;
- pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – G. z 16 czerwca 2023 roku nr [...] wraz z załącznikami.
Odnosząc się do kwestii spornej, tj. stwierdzenia przez Naczelnika US, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.239.502.34 zł poprzez ujęcie fikcyjnych faktur wystawionych przez A. T. P. tytułem zakupu skór Dyrektor IAS opisał szczegółowo dokonane w tym względzie ustalenia faktyczne
w ponownie przeprowadzonym postępowaniu i dokonał oceny wskazanych wyżej dowodów (str. 16 - 30 decyzji DIAS). Zdaniem organu odwoławczego zebrane
w sprawie dowody prowadzą do słusznego wniosku organu I instancji, że A. T. P. była podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia legalnej działalności gospodarczej, a wystawione na rzecz skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Dyrektor IAS podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, iż firma A. T. P. była podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia legalnej działalności gospodarczej, o czym świadczą wskazane przez organ okoliczności:
firma została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – G. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT 19 listopada 2013 roku, powodem wykreślenia było zaprzestanie składania deklaracji VAT- 7K począwszy od I kw. 2013 roku, brak kontaktu
z podatnikiem. Rejestracja VAT została przywrócona celem zaksięgowania decyzji z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług;
firma dopiero po dwóch latach ponownie zaczęła składać deklaracje dla celów VAT, tj. w toku kontroli prowadzonej przez właściwy urząd skarbowy za IV kw. 2014 roku - 14 kwietnia 2015 roku została złożona deklaracja VAT-7 za m-c XII/2014 roku,
- deklaracje dla celów podatku VAT za lata 2014 i 2015 składane były "wybiórczo", po terminie, sprzecznie z wybranym sposobem rozliczenia (T. P.
w zgłoszeniu rejestracyjnym zadeklarował kwartalne rozliczanie podatku VAT),
- podatnik do właściwego urzędu skarbowego złożył najpierw miesięczne deklaracje dla celów VAT za XII/2014 roku, I i III 2015 roku (niezgodnie z wybranym sposobem rozliczenia), w deklaracjach tych nie wykazał żadnych dostaw i nabyć, deklaracje "zerowe",
- deklaracje VAT-7K za okresy III kw. i IV kw. 2014 roku oraz I kw. i II kw. 2015 roku, złożył po terminie, tj. dopiero 6 czerwca 2016 roku, w deklaracjach, pomimo wykazania znacznych obrotów, wykazał kwoty do przeniesienia bądź niewielkie kwoty do zapłaty,
- właściwemu urzędowi skarbowemu nie umożliwił zweryfikowania danych zawartych
w złożonych deklaracjach VAT-7K za III i IV kw. 2014 roku, w tym wykazanych zakupów towarów i usług. Podatnik został wezwany do przedłożenia rejestrów sprzedaży
i zakupów za ww. okresy rozliczeniowe oraz dokumentów źródłowych (m.in. faktur zakupu i sprzedaży), pomimo odebranych wezwań T. P. nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z zakresem kontroli,
- Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-G. prowadził kontrolę podatkową
u T. P. za IV kw. 2014 roku, którą wszczęto z mocy prawa na podstawie art. 284 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na nieudane próby wszczęcia kontroli podatkowej. Pod adres wskazany jako siedziba prowadzenia działalności (budynek mieszkalny, nie zastano nikogo, brak oznak prowadzenia działalności) wysłano wezwanie na podstawie art. 284 § 3 ustawy Op, korespondencja wróciła z adnotacją "nie podjęto awizowanej przesyłki". W toku kontroli pomimo skutecznego odbioru wezwań T. P., nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z zakresem kontroli, a także nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony,
- jego brak wiedzy o wykreśleniu z VAT świadczy, że nie prowadził faktycznie działalności, a jedynie stwarzał jej pozory. Nie interesował się jaki jest jego status dot. podatnika VAT,
T. P. nie złożył zeznań podatkowych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2015 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, złożono wyłącznie zeznanie PIT-37 za 2014 rok, w którym ujęto przychód ze stosunku pracy;
Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-G. 30 września 2019 roku wydał dla T. P. decyzję, w której do faktur sprzedaży wystawionych w 2014r. na rzecz firmy skarżącego zastosował art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli wystawiał "puste faktury". Decyzja jest ostateczna;
Podatnik nie udowodnił twierdzeń o faktycznym prowadzeniu działalności, uniemożliwił zweryfikowanie swojej dokumentacji przez nieokazanie jej do kontroli. Jego wyjaśnienia i składane oświadczenia są gołosłowne, nie poparte żadnymi dokumentami.
Organ odwoławczy wskazał także, iż z materiału dowodowego zebranego
w sprawie, a dotyczącego rzekomych transakcji pomiędzy skarżącym a A. T. P. wynika, że:
- włoska administracja podatkowa nie potwierdziła, że T. P. dokonywał zakupów u kontrahentów z Włoch, tj.: A. A. C. S.R.L.
i F. G. W.. Sam T. P. zaprzeczył, że nie dokonywał zakupu skór z włoskiej firmy A. A. C. S.R.L. Oświadczył, że współpracował z innymi włoskimi firmami;
- firma kurierska D. E. (P.) Sp. [...] (która miała przewozić skóry dla T. P.) poinformowała, że A. T. P. nie widnieje w ich bazie danych, co oznacza, że nie był ich klientem w latach 2013 – 2015;
- A. T. P. nie posiadała zaplecza do handlu hurtowego skórą, magazynów oraz środków transportu (co potwierdza również informacja ze Spółdzielni Mieszkaniowej S.);
- A. P. (żona T. P.) nie posiadała informacji, gdzie jej mąż magazynował skóry;
- Ł. M. nie potwierdził współpracy z T. P.;
- nie potwierdziły się wyjaśnienia skarżącego odnośnie przewożenia skór przez T. P. środkami transportu, tj. białym busem dostawczym, białym
VAN-em i innymi oraz użytkowania samochodów wynajmowanych, pojazdu leasingowanego oraz własnego samochodu [...] (informacje te skarżący podał dopiero w 2023 roku);
- A. P. nie wskazała, aby jej mąż używał samochodu marki [...] (zarejestrowanego na nią) do działalności gospodarczej, wskazała jedynie na F. [...].;
- B.-M. Sp. [...]., którą T. P. wymieniał w zeznaniach na okoliczność wynajmu samochodów, nie potwierdziła, aby w latach 2013 - 2015 świadczyła usługi wynajmu pojazdów na rzecz A. T. P.;
- ustalono, że pojazd F. o nr rej. [...], wskazany na dokumencie transportowym nr [...] z 20 grudnia 2013 roku, który miał transportować towary z Włoch, nie istnieje;
- T. P., odnośnie zakupu skór, składał sprzeczne oświadczenia.
W oświadczeniu z 27 lutego 2014 roku, złożonym w Urzędzie Skarbowym P.- G. zaprzeczył, aby sprowadzał w IV kw. 2013 roku skóry od włoskiego kontrahenta A. A. C. S.R.L. Natomiast z oświadczenia
z 11 kwietnia 2016 roku, z poświadczeniem notarialnym o złożeniu podpisu wynika, że współpracował z firmą T. T. M., która polegała na dostarczaniu do siedziby firmy T. (a więc nie firmy T.) skór licowych;
- przesłuchani w charakterze świadka pracownicy skarżącego zeznali, że nie mają wiedzy na temat A. T. P.. Jednakże z uwagi na powiązania rodzinne (skarżący jest jej szwagrem) oraz fakt, że w firmie skarżącego zatrudniona była w 2013 roku przez dwa miesiące, tj. styczeń i luty, a zakupów od A. T. P. skarżący dokonywał w okresie październik - grudzień 2013 roku, jej zeznań nie można uznać za wiarygodne, tym bardziej odnośnie zakupów dokonywanych w 2015 r.;
- podjęte próby przesłuchania Z.M., okazały się bezskuteczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że osoba o tym nazwisku nie figuruje
w bazie podatników i w G. nie ma takiego adresu. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-G. poinformował, że skierowane wezwanie do ww. na adres firmy E. [...] w P. przy ul. G. [...] nie zostało doręczone z uwagi na brak dokładnego adresu;
- organ pierwszej instancji ustalił, że w dwóch biurach o nazwie E. nie była zatrudniona osoba o nazwisku Z.M.. E. Biuro Rachunkowe (NIP [...]) w P., ul. G. [...] lok. [...] w latach 2013 - 2015 zatrudniała tylko jedną osobę A. C.. Natomiast E.H. G. (NIP [...]) w P., ul. P. [...] w latach 2013 - 2015 nie zatrudniała pracowników;
- skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie o podanie takiej informacji dotyczących danych adresowych biura, którego pracownikiem była Z. M.;
- nie doszło do przesłuchania w charakterze świadka K. O. na okoliczność współpracy w latach 2013 - 2015 z firmą A. T. P., z uwagi na niemożność ustalenia jej miejsca pobytu;
- z analizy operacji na rachunkach bankowych skarżącego za lata 2013-2015 wynika, że za pośrednictwem tych rachunków skarżący przekazał na rzecz firmy A. T. P. oraz T. P. w latach 2014 - 2015 łączną kwotę 24.421,44 zł. Natomiast faktury wystawione przez ww. firmę na rzecz strony w latach 2013-2015
w ilości 134 sztuk, opiewają na łączną kwotę brutto 6.110.285,81 zł.
Dyrektor IAS zwrócił także uwagę na gotówkowe rozliczanie należności, pomimo że (jak wynika z zeznań złożonych przez stronę) współpracował z firmą ATP od kilku lat, a kwoty wynikające z faktur są znaczne. Faktury wystawiane były na duże kwoty,
w tym również na kwoty powyżej 15.000,00 EUR i gotówkowa zapłata takich kwot jest po prostu niewiarygodna zwłaszcza, że wystawca faktur posiadał konto bankowe (numer konta bankowego wskazywany na fakturach), a więc znane było również skarżącemu. Przy czym, skarżący nie wskazał świadków przekazywania tej gotówki. Gdyby faktycznie sporne transakcje miały miejsce to skarżący na pewno postarałby się
o zebranie dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty.
Ponadto organ odwoławczy za sprzeczne uznał zeznania strony i T. P. odnośnie zawierania umów o współpracę. Skarżący zeznał bowiem, że nie była zawierana żadna umowa pisemna o współpracy, natomiast T. P. twierdził, że na każdą dostawę była zawierana umowa pisemna.
Na uwagę zasługuje również zeznanie M. W., który zeznał, że poznał skarżącego we Włoszech, w garbarni w miejscowości S. bodajże w 2010 roku. Później, spotkali się w wielu garbarniach. Z powyższego wynika zatem, że skarżący sam kupował skóry. Niepotrzebny był więc "pośrednik", tj. T. P..
Nie potwierdzają się również zeznania strony i T. P. odnośnie przelotu samolotem do Włoch, który to zeznał, że polecieli z W., natomiast
z zeznań strony wynika, że polecieli z P.. Zeznania wskazują, że był to przelot
w 2016 roku. Nie potwierdzają się też zeznania odnośnie roku, kiedy panowie się poznali. T. P. wskazał, że zna stronę od 2009 lub 2010 roku. Natomiast skarżący zeznał, że poznał go na Międzynarodowych Targach P., mogło to być w 2013 roku. Następna sprzeczność zeznań dotyczy współpracy handlowej. T. P. podał, że od 2012-2013 znów podjęli współpracę, że nie oddał stronie ponad 30 tys. za fakturę z 2012 roku. Natomiast skarżący zeznał, że nie przypomina sobie, aby handlował przed rokiem 2013 z T. P..
Uwiarygodnieniem zakupu skór od A. T. P., zdaniem strony, miała być dołączona faktura zakupu u włoskiego przedsiębiorcy w grudniu 2013 roku,
a także wynik kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-G. za X-XII 2014 roku. Tymczasem T. P. w Urzędzie Skarbowym P.-G. złożył w 2014 roku oświadczenie, w którym zaprzeczył, że dokonywał zakupu skór u włoskich kontrahentów, nie są to jego podpisy, e-mail nie został wysłany z jego adresu. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-G. dla T. P. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r., w której do 57 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz strony zastosował art. 108 ustawy o VAT (decyzja jest ostateczna).
Reasumując, w świetle zebranego materiału dowodowego Dyrektor IAS stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez A. T. P., nie dokumentują faktycznego zakupu towarów, lecz stwierdzają czynności niedokonane, a zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 updof. Ww. faktury VAT o łącznej wartości netto 2.239.502,34 zł wystawione przez wymienioną firmę, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i są fakturami "pustymi". W konsekwencji, zasadnie uznano, że towary udokumentowane ww. fakturami wystawionymi w 2015 roku na rzecz skarżącego nie mogły być dostarczone przez ten podmiot, a zatem nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez stronę wydatków z nich wynikających.
Z tych wszystkich powodów Dyrektor IAS zarzuty odwołania uznał za chybione
(str. 34-36 zaskarżonej decyzji).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc
o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, skarżący postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:
art. 2a, art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 22 ust. 1 updof, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i działanie, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego;
art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 updof w związku z art. 51
§ 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 53a § 1 Op poprzez określenie zobowiązania oraz odsetek za 2015 rok, w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny organu podatkowego
i dowolną interpretację dowodów w sprawie.
Skarżący wskazał przy tym, iż najdalej idący zarzut stanowi art. 70 § 1 Op poprzez wydanie przedmiotowej decyzji za okres objęty przedawnieniem.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności
z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje także art. 153 ppsa, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Sporem w sprawie objęta jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu faktur, które zdaniem organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem faktury wystawione dla skarżącego przez A. T. P.. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż skarżący w kosztach uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. uwzględnił 61 faktur na łączną kwotę 2.239.452,34 zł. Łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. wynosi 2.239.502,34 zł, albowiem skarżący
w kosztach uzyskania przychodów uwzględnił również fakturę wystawioną dla innego podmiotu, to jest "T." Sp. [...]. na kwotę netto 50 zł, podatek VAT 11,50 zł. Zakwestionowanie zasadności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu ww. faktury wystawionej dla "T." Sp. [...]. nie jest sporne. Zostało także ocenione
w poprzednio prowadzonym postępowaniu sądowoadministarcyjnym zakończonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 247/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 5 lipca 2022 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2946/19. WSA w Warszawie w ww. wyroku podzielił zasadność zakwestionowania uwzględnienia przez skarżącego
w kosztach uzyskania przychodów faktury wystawionej dla "T." Sp. [...], która została wystawiona dla innego podmiotu.
W ocenie organów podatkowych możliwe było orzekanie w sprawie
w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.
i odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za I – IV kwartał 2015 r., albowiem bieg terminu przedawnienia ulegał zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, art. 70 § 6 pkt 2 Op i art. 70 § 6 pkt 4 Op i nie upłynął w dacie orzekania w sprawie. W dniu 31 października 2018 r. zostało bowiem wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2015 r. oraz zeznaniach podatkowych za lata 2013 – 2015, posługiwania się w tym okresie nierzetelnymi fakturami niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg w tym okresie, tj., o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i inne (sygn. akt [...]), które nie miało instrumentalnego charakteru, i o którym strona została zawiadomiona pismem z dnia 14 listopada 2018 r. Ponadto decyzja Dyrektora IAS z dnia 24 stycznia 2019 r. została zaskarżona do WSA pismem z dnia 7 marca 2019 r. (wniesionym w dniu 11 marca 2019 r.). W związku z tym bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu od 31 października 2018 r. do 30 listopada 2022 r. Ponadto z uwagi na doręczenie zarządzeń zabezpieczenia, doszło do kolejnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od 26 lipca 2017 r. do 6 lipca 2018 r.
Zdaniem skarżącego decyzja w sprawie, poprzez określenie zobowiązania
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny oraz po upływie terminu przedawnienia, to jest z naruszeniem art. 70 § 1 Op. Autor skargi wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 20 listopada 2019 r. umorzył śledztwo w sprawie.
Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do przypisania komukolwiek odpowiedzialności za przestępstwa skarbowe. Ponownie podjęte w dniu 31 marca 2020 r. śledztwo, postanowieniem z dnia 26 stycznia 2023 r. zostało ponownie umorzone. W tych okolicznościach zdaniem skarżącego DIAS naruszył art. 70 § 1 Op przez jego niezastosowanie oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw.
z art. 113 § 1 kks poprzez uznanie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo jego umorzenia ze względu na to, że materiał dowodowy zgromadzony w śledztwie nie dostarczył podstaw do przypisania komukolwiek odpowiedzialności za przestępstwa skarbowe. Umorzenie postępowania uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte w ramach tego postępowania. Ponadto organ podatkowy nie zawiadamiał podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia lub dalszym biegu tego terminu po jego przerwaniu. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie wykonały zaleceń wynikających z wyroków WSA i NSA. Skarżący
w uzasadnieniu skargi wskazuje zarówno na ustalenie stanu faktycznego w sprawie
w sposób niepełny, jak również kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe ocenę rzetelności zakwestionowanych faktur, podnosząc, iż wymagania organów przekraczają obowiązki podatnika w zakresie należytej staranności w zawieranych transakcjach. Wskazał jednocześnie, iż poniesione koszty nabycia skór od firmy A. T. P. były kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu, wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podmiot ten dysponował towarem jak właściciel, a odbiorca faktur nie wiedział i nie mógł wiedzieć o uchybieniach sprzedającego.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, w pierwszej kolejności oceny wymaga najdalej idący zarzut naruszenia art. 70 § 1 Op. Wskazać zatem wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się
z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy zobowiązania
w podatku od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za IV kwartał 2015 r., co do których termin płatności upływał w 2016 r., w myśl art. 70 § 1 Op termin przedawnienia dotyczący tych należności upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., zaś odnośnie odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek za I - III kwartał 2015 r., których termin płatności upływał w 2015 r. – z dniem 31 grudnia 2020 r. O ile zatem nie wystąpiłyby
w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu decyzje organów obu instancji zostałyby wydane i doręczone po upływie terminu przedawnienia.
Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż w sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które sprawiły, że wbrew twierdzeniom skarżącego decyzje nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.
Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.
Organy podatkowe wskazując na możliwość orzekania w niniejszej sprawie wskazały m.in. na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z wszczęciem w dniu 31 października 2018r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks (sygn. akt [...]). W aktach podatkowych (k. 90 – 91 akt podatkowych organu odwoławczego – tom XI) znajduje się postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 31 października 2018 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie m.in. podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2015 r. T. M. złożonym w styczniu 2016 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R., posługiwania się w tym okresie nierzetelnymi fakturami, niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez: A. T. ., zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu faktury wystawionej na inny podmiot, tj. T. Sp. [...] oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg w tym okresie i w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 425.506 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb.
z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks z zw. z art. 7 § 1 kks.
O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący został zawiadomiony w dniu
27 listopada 2018 r. (k. 54 – 55 tom IX akt dot. zawieszenia biegu terminu przedawnienia).
Wskazać jednocześnie należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się
w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą
w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.
W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Dyrektor IAS
w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op uznając, iż kolejność przedstawionych w zaskarżonej decyzji wydarzeń świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy powołał się przy tym na pismo [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 stycznia 2023 r. (k. 92 – 96 akt podatkowych organu odwoławczego, tom XI), w którym wskazano szereg czynności procesowych dokonanych w toku prowadzonego postępowania, w tym gromadzono dokumenty, przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków. W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i brak jest podstaw do dopatrywania się instrumentalności jego wszczęcia i prowadzenia.
O instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe,
o którym mowa nie stanowi także fakt jego umorzenia. Wskazać bowiem należy, iż postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.
z dnia 20 listopada 2019 r. śledztwo w ww. sprawie, na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks zostało umorzone (k. 84 – 89 akt podatkowych organu odwoławczego, tom XI). Powyższe postanowienie uprawomocniło się w dniu 6 grudnia 2019 r. (k. 70 tom IX akt dot. zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Z treści przepisów art. 70 Op, art. 70 § 6 pkt 1, jak i art. 70 § 7 pkt 1 Op nie da się wyprowadzić wniosku, że sam sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego, do którego odnosi się przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op wywiera bezpośredni skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie tego przepisu. Wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, w sytuacji gdy organ wiedział o nich
w momencie wszczęcia tego postępowania. Tylko w przypadku, świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, a nie po to, żeby osiągnąć cele postępowania karnego. Późniejsze stwierdzenie braku czynu zabronionego nie niweczy skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Z uzasadnienia ww. postanowienia z dnia 20 listopada 2019 r. wynika, iż w ocenie organu prowadzącego śledztwo zgromadzony w śledztwie materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do przypisania komukolwiek odpowiedzialności za przestępstwa skarbowe. Już
z powyższego stwierdzenia wynika, że śledztwo, o którym mowa nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, ale przeciwnie, przeprowadzone przez organ prowadzący postępowanie czynności doprowadziły ten organ do wniosku o zasadności jego umorzenia.
Z tych względów uznać należy, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem 31 października 2018 r., to jest z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,
o czym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Powyższe zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia 6 grudnia 2019 r. (art. 70 § 7 pkt 1 Op).
Jak wynika z art. 70 § 6 pkt 2 Op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.
W niniejszej sprawie wystąpiła zatem także przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 Op. W sprawie tej toczyło się bowiem postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie wydanej uprzednio przez organ odwoławczy decyzji z dnia 24 stycznia 2019 r., zakończone przed sądem pierwszej instancji wydaniem w dniu 10 lipca 2019 r. wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 247/19, który to wyrok uprawomocnił się w dniu 5 lipca 2022 r. z uwagi na oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z ww. daty w sprawie sygn. akt II FSK 2496/19 skargi kasacyjnej organu odwoławczego. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji skarga do WSA w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 247/19 została przez skarżącego wniesiona w dniu 11 marca 2019 r. Okoliczność ta nie jest przez skarżącego kwestionowana. Tym samym w sprawie wystąpiła także przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 Op od dnia 11 marca 2019 r.
Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Jak wynika z akt podatkowych (k. 85 tom IX akt dot. zawieszenia biegu terminu przedawnienia) odpis prawomocnego wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 247/19 wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 30 listopada 2022 r.
Tym samym bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie pozostawał zawieszony także na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Op od dnia 11 marca 2019 r. do dnia
30 listopada 2022 r.
W sprawie zaistniała także kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a mianowicie wynikająca z art. 70 § 6 pkt 4 Op. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,
a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W myśl zaś art. 70 § 7 pkt 4 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji
o zabezpieczeniu. W myśl art. 33a § 1 pkt 2 Op decyzja o zabezpieczeniu wygasa
z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Z akt podatkowych (tom IX akt dot. zawieszenia biegu terminu przedawnienia) wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 30 maja 2017 r. orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania oraz odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności miesięcznych zaliczek za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. i od września do listopada 2015 r. W dniu 21 czerwca 2017 r. zostały wydane zarządzenia zabezpieczenia, które zostały doręczone skarżącemu w dniu
26 lipca 2017 r. (k. 1 – 21, 33 tom IX akt dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 czerwca 2018 r. określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek została skarżącemu doręczona w dniu 6 lipca 2018 r. Bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op pozostawał zatem zawieszony od dnia 26 lipca 2017 r. do dnia 6 lipca 2018 r.
Zestawienie dat zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art.
70 § 6 pkt 4, art. 70 § 6 pkt 1 i 70 § 6 pkt 2 Op wskazuje zatem, iż termin przedawnienia, o którym mowa był zawieszony na ww. podstawach prawnych od 26 lipca 2017 r. do 6 lipca 2018 r. (art. 70 § 6 pkt 4 Op) oraz od dnia 31 października
2018 r. do 30 listopada 2022 r., to jest przez 5 lat i 10 dni. Bieg terminu przedawnienia, który co do zasady kończyłby się w dniu 31 grudnia 2020 r. uległ wydłużeniu o ww. okres upływając w dniu 10 stycznia 2026 r., zaś bieg terminu przedawnienia, którego koniec co do zasady przypadałby na 31 grudnia 2021 r., zakończy się w dniu 10 stycznia 2027 r.
Decyzje organów obu instancji zostały wydane i doręczone w 2024 r. (decyzja organu I instancji z dnia 19 kwietnia 2024 r. – doręczona w dniu 10 maja 2024 r., decyzja organu odwoławczego z dnia 24 września 2024 r. – doręczona w dniu
14 października 2024 r.), to jest przed upływem biegu terminu przedawnienia.
W świetle powyższych wywodów brak jest zatem podstaw do uznania zarzutu skargi wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Op za zasadny.
Zgodzić się należy z orzekającymi w sprawie organami, iż miały możliwość orzekania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz wysokości odsetek od niezapłaconych
w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wszystkie kwartały 2015 r.
Biorąc zatem pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 t.j. ze zm., także jako: "updof"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca
w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").
Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody
z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego
i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych
i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).
W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.
Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych,
to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków
i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi,
te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług.
Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu wskazać należy, iż brak jest podstaw do podzielenia także pozostałych zarzutów skargi.
Jak już wyżej wskazano, w świetle art. 153 ppsa orzekające w sprawie organy, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie są związane oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z wyroku wydanego w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 247/19, która nie została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie
II FSK 2946/19. Trafnie zatem dostrzegły orzekające w niniejszej sprawie organy, iż Sąd orzekający w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 247/19 uznał decyzję z dnia
24 stycznia 2019 r. za dotkniętą naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w zw. z art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 6 updof w zw. z art. 51 § 1, art. 53 § 1
i § 3, § 4, art. 53a § 1 Op, a dokonane wówczas przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ich ocenę za niedającą podstaw do zakwestionowania zadeklarowanych przez skarżącego kwot kosztów uzyskania przychodu w oparciu o ww. faktury. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2022 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2946/19, NSA zastrzeżenia sądu pierwszej instancji uznał za zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, iż: "... trafnie Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że w toku postępowania pominięto te twierdzenia, oświadczenia kontrahenta, z których wynikało, że prowadzi on działalność gospodarczą od 2008 r. i dokonywał transakcji handlowych ze Skarżącym. Skarga kasacyjna do tego aspektu sprawy w ogóle się nie odnosi.
Słusznie też Sąd pierwszej instancji skonfrontował pogląd organu o pozorowaniu prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej z treścią protokołu z kontroli podatkowej prowadzonej wobec tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – G. w zakresie podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r. Na karcie 43 tomu V akt podatkowych zawarto wprost zapis, że kontrolowany nie rozliczył transakcji dotyczących sprzedaży towarów dla firmy Skarżącego, nie wykazał ich w deklaracji VAT 7K za IV kwartał 2014 r. i tym samym zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług o wskazane w protokole kwoty. W tej sytuacji należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w świetle zawartego
w protokole stwierdzenia, teza o pozorowaniu prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej jest co najmniej pochopna i niejednoznaczna. Uchybienia
w dokonywanych przez kontrahenta rozliczeniach podatkowych nie mogą i nie powinny automatycznie przekładać się na stwierdzenie o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej.
Warto też zauważyć, że na moment orzekania przez Sąd pierwszej instancji brak było informacji, by w stosunku do kontrahenta tj. wystawcy faktur (mających przecież nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji) została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Istotne okazały się również spostrzeżenia Sądu odnoszące się do występujących zdaniem organu sprzeczności pomiędzy zeznaniami kontrahenta a Skarżącym. Okoliczność, w ilu budynkach prowadzona była działalność Skarżącego i czy na tym tle w istocie doszło do rozbieżności w zeznaniach obu osób nie jest możliwa bez wyjaśnienia do jakiego okresu odnoszą się zeznania świadka.
Nie sposób też się nie zgodzić z Sądem co do oceny stanowiska organu o braku szczegółowych zeznań kontrahenta i skarżącego. Zarzut ten byłby w pełni uzasadniony, gdyby w istocie zadawane ww. osobom w toku przeprowadzanych czynności pytania były odpowiednio szczegółowe i precyzyjne. Tymczasem, jak dowiódł Sąd pierwszej instancji, taka sytuacja w niniejszym postępowaniu nie miała miejsca.
Prawidłowo również Sąd zweryfikował stanowisko organu podatkowego co do braku świadków dokonywanych transakcji i wiążącą się z nim kwestię przesłuchania
Ł. M.. Osoba ta - zgodnie z zeznaniami kontrahenta - miała razem z nim dostarczać towar w przypadku większej ilości skór. Z opisanych w decyzji okoliczności sprawy wynikało, że pomimo wezwania tego świadka nie stawił się on w wyznaczonym terminie, co usprawiedliwił koniecznością wyjazdu na rozmowę kwalifikacyjną do Niemiec. Jako że świadka ponownie nie wezwano i nie przesłuchano, a informacji kontrahenta nie zweryfikowano, stąd nie ma jednoznacznych podstaw do formułowania tezy, że twierdzenia kontrahenta co do obecności przy dostawach innych osób, nie są zgodne z prawdą.
Trudno też nie przyznać racji Sądowi, że ocena organu podatkowego co do dołączonej do odwołania faktury z grudnia 2013 r. jest przedwczesna. Jak słusznie Sąd zauważył, nie sposób wykluczyć sytuacji, że towar zakupiony przez kontrahenta
w grudniu 2013 r. mógł zostać sprzedany Skarżącemu w 2014 r. lub 2015 r. Stąd okoliczność ta powinna być odpowiednio zweryfikowana, również na potrzeby jednoznacznego wyjaśnienia ferowanej przez organy tezy o pozorowaniu przez kontrahenta prowadzenia działalności gospodarczej."
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, zdaniem Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, które dawałoby podstawy do uwzględnienia skargi, także w zakresie odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków wynikających
z faktur wystawionych dla skarżącego przez A. T. P.. Zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury na łączną kwotę netto 2.239.452,34 zł pochodzą z okresu od 26 stycznia 2015 r. do 23 grudnia 2015 r. i dokumentują zakup skór. Jest to 61 faktur, które zostały przedstawione w tabeli na stronie 9-12 decyzji organu I instancji. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność powyższych faktur wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego względu wydatki, które tymi fakturami zostały udokumentowane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie po uchyleniu uprzednich decyzji podatkowych daje podstawy do wyprowadzenia powyższego wniosku. Nie zostały przy tym naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, jak również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentacja skargi stanowi
w istocie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych i prawidłowo wyprowadzonymi z tych ustaleń wnioskami. W swojej argumentacji skarżący pomija przy tym dowody i wynikające z nich okoliczności, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z dowodów przeprowadzonych
w sprawie nie wynika, aby dostawy, które zdaniem strony stanowią podstawę do uwzględnienia wydatku, którego miały dotyczyć, były faktycznie dokonane.
Wskazać bowiem należy, iż przeprowadzone w sprawie dowody nie dają podstaw do stwierdzenia, iż skarżący nabył od A. T. P. skóry wskazane w zakwestionowanych fakturach. Brak jest bowiem dowodów na to, iż T. P. tymi skórami dysponował, jak również, że dostarczał je skarżącemu. Z Protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec T.P. (nr kontroli [...]; k. 343 – 352 tom VII akt podatkowych) wynika, iż T. P. od I kwartału 2013 r. zaprzestał składania deklaracji VAT-7K.
W związku z tym od 19 listopada 2013 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia
11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) został wykreślony z rejestru podatników VAT. Kontrola, o której mowa dotyczyła podatku od towarów i usług i obejmowała okres od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Kontrolą przeprowadzono w poszczególnych wymienionych w protokole dniach, z których pierwszy wskazano na 5 listopada 2015 r., zaś ostatni 26 kwietnia 2016 r., to jest w okresie obejmującym sporny w niniejszej sprawie rok podatkowy. Z treści ww. protokołu wynika, iż T. P. pomimo wezwań do przedłożenia dokumentów będących przedmiotem kontroli oraz wezwań do zgłoszenia się w prowadzącym kontrolę organie w celu przeprowadzenia przesłuchania w charakterze strony, nie stawił się i nie przedłożył żadnych dowodów. Z oświadczenia T. P. z dnia
27 lutego 2014 r. (k. 149 tom VII akt podatkowych) wynika, iż T. P. nie prowadził transakcji polegających na nabyciu towarów i usług od podmiotu włoskiego
w czwartym kwartale 2013 r., a firma włoska pod nazwą A. nie jest jemu znana, nigdy nie składał zmówienia ani nie otrzymywał ofert handlowych drogą elektroniczną, bądź pocztową. Z powyższego wynika, iż argumentacja skargi (str. 29 skargi) powołująca się na zakupy dokonane od tej firmy, pozostaje w sprzeczności
z twierdzeniami samego T. P., wynikającymi w przywołanego powyżej oświadczenia. Zauważyć także należy, iż T. P. w dniu 18 maja 2022 r. (k. 315 – 323 tom VII akt podatkowych) zeznał, iż w latach 2013 – 2015 kupował skóry tylko z Włoch. Nie znalazły jednocześnie odzwierciedlenia w zgromadzonych dowodach twierdzenia T. P. zawarte w zeznaniu z dnia 18 maja 2022 r. (k. 315 – 323 tom VII akt podatkowych), w których T. P. wskazuje na dokonywanie zakupu skór we Włoszech. T. P. wskazał bowiem, iż przywóz tych skór był dokonywany przez firmę kurierską D.. Z ustaleń organu I instancji wynika jednak, iż T. P. nie był klientem D., o czy świadczy informacja pozyskane od tego podmiotu (k. 389 tom VII akt podatkowych). Potwierdzenia nie znalazły też zeznania T. P. o wypożyczaniu samochodów z [...] z siedzibą w P. oraz dostarczanie towaru do skarżącego z Ł. M.. [...] oświadczyła bowiem, iż w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. nie świadczyła usług wynajmu pojazdów na rzecz A. T. P. (k. 391 tom VII akt podatkowych). Także Ł. M. nie potwierdził faktu współpracy z T. P., ani przyjazdów z T. P. do skarżącego (zeznania Ł. M. k- 307 – 310 tom VII akt podatkowych). Nie potwierdziły się także zeznania T. P. o przechowywaniu towaru w pomieszczeniu gospodarczym znajdującym się na terenie parkingu podziemnego w bloku przy ul. S. [...] w P..
Z informacji pochodzącej od Spółdzielni Mieszkaniowej "S." (k. 371 – 372 tom VII akt podatkowych) wynika bowiem, iż miejsce parkingowe, z którego korzystał T. P. nie było zabudowane, Spółdzielnia nie ma wiedzy, aby w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. miejsce postojowe, o którym mowa było wykorzystywane przez A. T. P. dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Także świadek A. W. (k. 234 - 237 tom VII akt podatkowych) nie potwierdził zeznań T. P. o jego zatrudnieniu w 2013 r. Świadek ten wskazał bowiem, iż ostatnio był zatrudniony u T. P. w 2010 r.
Już tylko te okoliczności zdaniem Sądu pozwalają na stwierdzenie, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż T. P. dysponował towarem w postaci skór, pracownikami, środkami transportu, które pozwalały na dokonywanie dostaw, jak również, że towar wskazany w zakwestionowanych fakturach był dostarczany do skarżącego. Zasadne są zatem twierdzenia organów podatkowych o braku przymiotu rzeczywistości dostaw wynikających z zakwestionowanych w sprawie faktur. Organy wnioski te oparły o obszerny materiał dowodowy, który został oceniony wszechstronnie
i z uwzględnieniem zasad logiki. O dostarczaniu skór do skarżącego przez T. P. nie stanowią wbrew twierdzeniom skargi zeznania M. B. D. (k. 265 – 269 tom VII akt podatkowych), która jak to wynika z jej zeznań była zatrudniona niecały rok w roku 2012 i "może trochę w 2013 r.), podczas gdy sporem objęty jest późniejszy okres. Zauważyć wypada, iż jak trafnie wskazuje autor skargi, w protokole przesłuchania brak jest pytań, jakie zadano świadkowi, jednak to nie przeszkodziło świadkowi wskazania, iż jednym z dostawców był "T. chyba o nazwisku P.". Tymczasem pozostali przesłuchani pracownicy skarżącego podali, iż nie mają wiedzy kto był dostawcą skór dla skarżącego. W tych protokołach także brak jest treści zadanych pytań, jednak znajdują się tam niebudzące wątpliwości odpowiedzi.
W ocenie Sądu dokonane w sprawie ustalenia nie zostały podważone argumentacją skargi. Nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania Z. M. (wskazane w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 247/19 tut. Sądu jako dowód ewentualny), K. O., pani S. oraz pracownika firmy E., w ocenie Sądu nie stanowi o brakach dowodowych w sprawie. Dowody zgromadzone w postępowaniu, szczegółowo i wszechstronnie ocenione przez organy podatkowe, jak była o tym mowa dają podstawy do uznania, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - dostawy skór, które miałyby być dokonane przez T. P. na rzecz skarżącego. Zauważyć przy tym należy, iż wnioski dowodowe są kierowane do osób, podmiotu, które prowadzić miały księgowość firmy T. P.. Jak wynika
z ustaleń organu I instancji zgodnie z danymi wynikającymi z Systemu Rejestracji Centralnej KEP, jako osoba prowadząca dokumentację rachunkową T. P. w okresie od 2011 r. wskazana została K. O.. Trudno zatem znaleźć uzasadnienie dla celowości przesłuchania Z. M., p. S., czy pozyskanie informacji z firmy E., w sytuacji gdy kto inny prowadził dokumentację księgową kontrahenta skarżącego w spornym okresie.
Nie bez znaczenia dla oceny okoliczności tej sprawy pozostaje także wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – G. w dniu 30 września 2019 r. decyzji określającej T. P. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu 57 faktur wystawionych na rzecz skarżącego w 2014 r. (k. 130 – 147 tom VII akt podatkowych) oraz uznanie T. P. za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego z uwagi na wystawienie tych faktur przez Sąd Rejonowy P.-G. i J.
w P. wyrokiem z dnia 29 maja 2021 r. w sprawie [...] (k. 88 – 90 tom
VII akt podatkowych). Wprawdzie dotyczą one poprzedniego od spornego w niniejszej sprawie roku podatkowego, jednak jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji ustalenia dokonane w tym postępowaniu są zbieżne z dokonanymi w niniejszej sprawie, a które prowadzą do wniosku, iż zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury także nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A. T. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wynikające z nich wydatki z tytułu rzekomego zakupu wskazanych w ich towarów nie mogły stanowić kosztów podatkowych w działalności gospodarczej skarżącego. Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17).
Z tych względów nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.