III SA/Wa 1790/05

III SA/Wa 1790/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hieronim Sęk
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Marta Waksmundzka-Karasińska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2005 r. sprawy ze skargi A. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za określone miesiące 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 10 234 zł (dziesięć tysięcy dwieście trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.A. M. z siedzibą w W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] określającej dla strony kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 1999r, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) i c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy lub wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane albo potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego jest uzależnione od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, podatek ten uiścił. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Konstrukcja podatku od towarów i usług polega bowiem na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika nie tylko uprawnionego do jej wystawienia, lecz również czyniącego zadość powyższemu obowiązkowi w zakresie rozliczenia podatku należnego.
Jak ustaliły organy w oparciu o włączone do akt materiały z kontroli skarbowych dotyczących podmiotów działających w łańcuchu kolejnych dostawców, przedsiębiorcy, będący pierwszymi ogniwami w tym łańcuchu, to jest wspólnicy P. "s. c. i spółka "B." sp. z o. o., nie wystawiali żadnych faktur na rzecz J. K. P. z kolei J. K.P. wprowadzał do obrotu tzw. "puste faktury", którym nie towarzyszyło przekazanie towarów. Samo istnienie towaru w łańcuchu kolejnych odbiorców nie budziło zdaniem organów podatkowych żadnych wątpliwości.
Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku istnienia łańcuszka podmiotów, z których każdy wystawia faktury na sprzedaż tych samych towarów, a pierwszy z podmiotów tego łańcuszka nie zapłacił należnego podatku od towarów i usług, to każdy kolejny podmiot biorący udział w sprzedaży tych towarów nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących tą sprzedaż. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że na początku łańcuszka faktur krążących pomiędzy podmiotami były wystawione faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym podatek VAT wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu na każdym etapie obrotu tymi fakturami, niezależnie od faktu, iż w pewnej fazie tego obrotu towar został rzeczywiście do obrotu wprowadzony.
Głównym celem łańcuszka transakcji zapoczątkowanego fakturami wystawionymi na rzecz podmiotu P. i niepotwierdzonymi kopiami u wystawców oraz "pustych" faktur, było umożliwienie wprowadzenia do obrotu i legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. Faktyczny producent rzeczonych tkanin nie odprowadził bowiem podatku należnego od ich sprzedaży.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jednym z podmiotów działających w powiązaniu była firma "D." M i B W. z siedzibą w L. Podmiot ten był dostawcą towarów dla A. M.. Nie ulega wątpliwości, iż "D." działała w celu obejścia prawa. Nadto wyjaśnieniom skarżącego, iż celem jego działania była maksymalizacja zysku, a nie uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa, przeczy przeprowadzona przez organy analiza faktur zakupu towarów handlowych od firmy "D.", a następnie analiza faktur sprzedaży tego towaru.
Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania stwierdził, iż są one nieuzasadnione. W toku postępowania bowiem dokonano szereg czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, strona na każdym etapie postępowania miała możliwość czynnego w nim udziału. W ocenie organu nie znalazły również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzuty naruszenia przepisów art. 187 i 191 ord. pod., natomiast zarzutu naruszenia przez organ art. 180 oraz 210 § 1 i 4 ord. pod. pełnomocnik nie uargumentował, w związku z tym organ nie przedstawił swojego stanowiska. Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP również był nieuzasadniony gdyż w całej rozciągłości postępowania działania organów opierały się na literze prawa.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), naruszenie § 54 ust. 4 pkt 5 lit c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.), a także naruszenie art. 121, art. 122, art. 178, art. 179, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ord. pod." – co miało zdaniem skarżącego wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu strona podniosła, że w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego nigdy nie był podnoszony wobec skarżącego zarzut pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem postanowień § 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit a). Nadto wskazano, że niezrozumiałe jest podejmowanie przez organ próby wykazania, że strona nie miała prawa pomniejszenia podatku należnego o naliczony wskutek posiadania faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy oraz wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem strony żaden z tych zarzutów nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykazał bowiem, że nabycie towarów przez A. M. od podmiotu "D." było czynnością rzeczywistą i w sposób prawidłowy udokumentowaną. Na poparcie swoich twierdzeń strona przytoczyła wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 2717/01.
Za bezpodstawny uznano zarzut pomniejszenia przez skarżącego podatku należnego o naliczony z naruszeniem § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) ww. rozporządzenia. Organ stwierdził, że celem podatnika było obejście ustawy – przepisów podatkowych. Skarżący podkreślił, że skoro podatnik w wyniku zawartej umowy sprzedaży nabył towary i czynność ta jest ważna w świetle przepisów prawa cywilnego, zarzut obejścia prawa lub pozorności czynności nie może być skutecznie podnoszony. Również fakt, że w jednej z poprzednich faz obrotu, podatek nie został zapłacony przez sprzedawcę nie ma znaczenia dla prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem żaden przepis nie uzależnia praw podatnika do pomniejszenia podatku od zweryfikowania, co działo się z nabywanymi przez niego towarami w poprzednich fazach obrotu. Skarżąca spółka działała w dobrej wierze i podatek został należycie rozliczony przez strony umowy.
Zdaniem strony organ powołując się na § 54 ust. 4 pkt 5 lit c) ww. rozporządzenia posłużył się wykładnią celowościową. Wykładnia językowa natomiast tego przepisu nie prowadzi do wniosków, do których doszedł organ podatkowy. Hipoteza tego przepisu obejmuje sytuację, w której podatnik sprzedaje towar, zakupiony uprzednio w sposób zgodny z przepisami, a który we wcześniejszej fazie obrotu był towarem "niewiadomego pochodzenia’. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na ważność umowy sprzedaży, co wynika wprost z art. 169 Kodeksu cywilnego.
Wbrew twierdzeniom organów, celem skarżącego była maksymalizacja zysku, a nie chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa. Za uzyskanie korzyści nie można bowiem uznać faktu odliczenia podatku, gdyż prawo takie przysługiwało podatnikowi.
Nadto strona wskazała, że nie został przez organy uwzględniony jej wniosek o przesłuchanie pełnomocnika strony. Organ dokonał nieprawidłowej i dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, a sposób prowadzenia postępowania przez organy nie daje się pogodzić z zasadami demokratycznego państwa prawnego.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzono dotychczasową argumentację oraz wskazano, iż w przedmiotowej sprawie zaistniał przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) wyżej powoływanego rozporządzenia stanowiący o braku prawa do odliczenia w przypadku wystąpienia czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Wstępnie Sąd zauważa, iż stosownie do art. 184 Konstytucji RP , Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne, w zakresie określonym w ustawie, sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Na gruncie ustawowym zasada powyższa została wyrażona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Przepis § 2 przywołanego artykułu precyzuje, że kontrola administracji publicznej sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Sądami administracyjnymi, o których mówi Konstytucja, są – stosownie do art. 2 wyżej powołanej ustawy – Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne. Te ostatnie, w myśl art. 3 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, rozpoznają sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych w pierwszej instancji. W ramach swej właściwości wojewódzkie sądy administracyjne orzekają – na podstawie wyżej wymienionych przepisów oraz art. 1, art. 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 13 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.p.s.a. – w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Właściwość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest uzasadniona, znajdującą się w Warszawie, siedzibą organu administracji publicznej, którego decyzja została zaskarżona (art. 13 § 2 u.p.p.s.a.).
Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 a i c u.p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w wypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy
Oceniając zaskarżoną decyzję w oparciu o wskazane wyżej kryterium, Sąd doszedł do przekonania, iż narusza ona przepisy prawa materialnego, a mianowicie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , jak również przepisy postępowania, które posłużyły do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu podatku VAT, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Podstawę materialnoprawną decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji stanowił przepis § 54 ust.4 pkt 5 lit c wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu skarżonej do Sądu decyzji powołał oprócz wymienionego wyżej przepisu także § 54 ust.4 pkt 2 oraz § 54 ust.4 pkt 5 lit a w/w rozporządzenia.
Wskazane wyżej przepisy stanowią, iż w przypadku, gdy:
- nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą, nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy (§ 54 ust.4 pkt 2),
- wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane
( §54 ust.4 pkt 5 lit.a),
b) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 85 Kodeksu celnego ( §54 ust.2 pkt 5 lit.c),
faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy rozporządzenia, nie można tracić z pola widzenia regulacji zawartej w art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.
Z zestawienia powołanych przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wnioskować należy, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej sprzedaż. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu rzeczywistego nabycia towaru przez skarżącą od firmy "D." M. i B. W.. Przyznały również, iż transakcje nabycia rzeczonego towaru zostały w sposób prawidłowy udokumentowane zarówno przez skarżącego jak i jego kontrahenta (strona 5 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2004r.). W tej sytuacji nie można przyjąć, iż wystawione faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wniosek ten został niejako potwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w odpowiedzi na skargę przyznał, iż przepis § 54 ust.4 pkt 5 lit a, podobnie jak przepis § 54 ust.4 pkt 2 ( dotyczący braku kopii faktur u wystawcy) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (zwanego dalej "rozporządzeniem"), został wymieniony w zaskarżonej decyzji jedynie jako przykłady sytuacji, kiedy podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku. W ocenie organów w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis § 54 ust.4 pkt 5 lit c rozporządzenia.
W wyniku konfrontacji przepisów art. 19 ust.1 ustawy o podatku VAT i § 54 ust.4 pkt 5 lit c powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych co do tego, iż w świetle dotychczasowych ustaleń można mówić o fakturach potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.
Istotne jest, iż przepis § 54 ust.4 pkt 5lit c rozporządzenia dotyczy transakcji bezpośrednio rodzącej podatek naliczony, to jest transakcji pomiędzy zbywcą towaru (w tym wypadku firmą " D." ), a nabywcą ( w tym wypadku skarżącym). Podkreślić w tym miejscu należy, iż przepis ten dotyczy wyłącznie tej jednej fazy obrotu towarem, nie dotyczy wcześniejszych jego etapów. ( por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2004r. sygn. SA/Bk 862/03, wyrok WSA z 30 marca 2004r., sygn. II SA 2984/02)
W tej sytuacji zdaniem Sądu bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż w poprzednich fazach obrotu pomiędzy podmiotami wystawiane były tzw. "puste faktury", nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Powołany przepis nie daje podstawy do przypisania skarżącemu działania w celu obejścia przepisów prawa tylko dlatego, iż pierwsze trzy podmioty w łańcuchu kolejnych odbiorców ( "B." sp. z o.o., P." s.c, P."), z których żaden nie był bezpośrednim poprzednikiem kontrahenta skarżącego (firmy D.) wystawiały faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Jak ustaliły organy i co jest okolicznością bezsporną w sprawie – samo istnienie towaru w łańcuchu kolejnych odbiorców nie budziło żadnych wątpliwości. Tym samym organy potwierdziły fakt, iż w zakresie umów sprzedaży, w których jako kupujący występowała "D.", wystawione przez sprzedających ( P." oraz "J..") faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, iż skoro podatnik w wyniku zawartej z firmą " D." umowy sprzedaży nabył rzeczywiście towar i czynność ta jest ważna w świetle przepisów prawa cywilnego, zarzut obejścia prawa czy też pozorności czynności prawnej nie może być skuteczne podnoszony. Wbrew zawartemu w zaskarżonej decyzji twierdzeniu, organy nie wykazały również, aby wystawca faktur - " D." działała w celu obejścia prawa, organy ustaliły bowiem, iż wraz z fakturami zakupu rzeczywiście otrzymywała towar handlowy, który następnie odsprzedawała, a operacje te potwierdzają stosowne zapisy w urządzeniach księgowych tego podmiotu( por. strona 5 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Nadto podatek z tytułu tych transakcji został prawidłowo rozliczony przez obie strony.
Zdaniem Sądu w toku prowadzonego postępowania organy nie wykazały również, iż działanie podatnika miało cechy przedsięwzięcia realizowanego tylko i wyłącznie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. W uzasadnieniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik szczegółowo wyjaśnił sposób kalkulacji ceny sprzedaży materiałów. Wskazał, iż całość towaru była sprzedawana na eksport. W wystawianych fakturach eksportowych wykazywał cenę za sprzedawane towary w wartości uśrednionej, w przypadku gdy klasyfikowane były one do tej samej grupy wyrobów i były objęte taka samą stawką podatku VAT. Szczegółowe rozliczenie poszczególnych rodzajów tkanin w cenach nabycia objętych każdą fakturą załączone było każdorazowo do dokumentu SAD. W ocenie skarżącego porównanie rozliczenia z wartością faktury wskazuje, iż każdorazowo wartość faktury była wyższa od sumy wartości sprzedawanych tkanin w cenach zakupu. Do odwołania podatnik załączył ponownie dokumenty potwierdzające powyższe wyjaśnienia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie odniósł się do podniesionych przez skarżącego kwestii, powtarzając jedynie w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji. Nadto pismem z dnia 6 marca 2005r . pełnomocnik skarżącego wniósł o przesłuchanie w charakterze strony A. M. na okoliczność wyjaśnienia zasad ustalania ceny sprzedaży towarów nabytych od firmy " D." Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005r. wniosek ten nie został przez Dyrektora Izby Skarbowej uwzględniony, a w pisemnych motywach uzasadnienia wskazano między innymi, iż wniosek podatnika nie jest zupełnie związany z rozstrzygnięciem merytorycznym sprawy dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur zakupu towarów handlowych. Argumentacja ta jest dla Sądu całkowicie niezrozumiała, jeżeli zważyć, że działania organów w niniejszym postępowania zmierzały do wykazania iż dokonywane pomiędzy firmą "D." a podatnikiem transakcje nosiły znamiona pozorności lub zmierzały do obejścia prawa, na dowód czego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego sformułowany został w stosunku do podatnika zarzut działania nie w celu maksymalizacji zysku, a w celu uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa.
W tej sytuacji rację należy przyznać skarżącemu w zakresie, w jakim podnosi zarzut naruszenia art. 187 § 1, 188 oraz art. 122 ord. pod.
Wynikiem rozważań Sądu jest konstatacja, iż zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie § 54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia. Działaniom skarżącego nie można przypisać przymiotu obejścia prawa. Twierdzenie, że podatnik działał w celu obejścia prawa wymagało wskazania w tej konkretnej sprawie, iż działał on w porozumieniu z innymi podmiotami dokonującymi obrotu tym samym towarem. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż skarżący miał świadomość, iż występujący u niego podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu.
W toku postępowania organy nie wykazały w sposób dostateczny, iż działanie podatnika miało cechy przedsięwzięcia realizowanego tylko i wyłącznie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 marca 2004r. ( sygn. akt III Sa 2984/02) z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. Zmniejszenie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku ( ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia). Takie działanie podatnika określane jest mianem " unikania opodatkowania" i pojmowane jest jako działanie za pomocą legalnych środków, które ma na celu zmniejszenie opodatkowania. W piśmiennictwie prezentowana jest teza, iż o pozorności czynności prawnej w związku z celami podatkowymi świadczy brak uzasadnienia gospodarczego czynności przy jednoczesnym ukierunkowaniu jej skutków wyłącznie na cele podatkowe. U podstaw takiego rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia, czy w konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności gospodarczych, czy też o wykorzystanie czystej konstrukcji prawnej bez gospodarczej treści (por. H.Litwińczuk, "Obejście prawa w świetle doświadczeń międzynarodowych", Przegląd Podatkowy z 1999r. nr 9 str. 4). W tym zakresie organ odwoławczy winien poddać analizie wyjaśnienia podatnika w przedmiocie zasad ustalania cen sprzedaży towarów zakupionych w firmie " D." oraz przeprowadzić na tę okoliczność wnioskowany w toku postępowania odwoławczego dowód z przesłuchania strony. Dopiero uzyskany w wyniku tych czynności materiał dowodowy winien być przedmiotem dokonanej oparciu o przepis art. 191 ord. pod. oceny i stosownych ustaleń.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 152 u.p.p.s.a. orzekł odpowiednio jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 209 u.p.p.s.a.