VIII SA/WA 887/23

VIII SA/Wa 887/23 - Postanowienie WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-03-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /sprawozdawca/
Iwona Szymanowicz-Nowak /przewodniczący/
Justyna Mazur
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Odrzucenie skargi
Sygn. powiązane
II FSK 928/24 - Postanowienie NSA z 2024-09-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Odrzucono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 58 par. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 31 października 2023 r., znak [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia odrzucić skargę
Uzasadnienie
Pan M. S. (dalej: Skarżący lub Podatnik) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 31 października 2023 r. znak [...] stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 4 października 2023 r. o niedopuszczalności sprzeciwu.
Zaskarżone postanowienie zostało w następującym stanie sprawy:
Na podstawie upoważnienia z 28.07.2023 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub Organ I instancji) wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 01.01.2023 r. do 30.06.2023 r. Kontrola została wszczęta 31 sierpnia 2023 r. w trybie art. 284 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zmianami, dalej: O.p.). Pismem z 8 września 2023 r. (data doręczenia 25 września) Skarżący został poinformowany, że na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 221 ze zm., nazywanej dalej: P.p.) brak jest obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, ponieważ przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.
Pismem z 29 września 2023 r. pełnomocnik Podatnika na podstawie art. 59 ust. 1, art. 59 ust. 3, art. 59 ust. 4 w zw. z art. 48 PP, w zw. z art. 282b O.p. złożył sprzeciw wobec czynności kontroli podatkowej. Prowadzonym czynnościom zarzucił naruszenie prawa procesowego oraz materialnego, a w szczególności w zakresie stosowania ograniczeń w prowadzeniu kontroli podatkowej wynikającego z przepisu Ordynacji podatkowej, jak również ustawy Prawo przedsiębiorców:
1) art. 48 ust. 1 ust. 2 P.p. w zw. z art. 282 § 1 i § 2 O.p.
2) art. 48 ust 11 pkt 2 P.p. w zw. art. 291c O.p.
Wniósł o:
1) uznanie sprzeciwu i odstąpienie od czynności kontrolnych,
2) wstrzymanie czynności kontroli podatkowej do czasu wydania postanowienia w przedmiocie sprzeciwu.
Naczelnik US postanowieniem z 4.10.2023 r. znak [...] stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że jeśli organ przeprowadzając kontrolę powołuje się na art. 48 ust. 11 pkt 2 PP, wniesienie sprzeciwu jest niedopuszczalne. Poinformował również podatnika, że na postanowienie nie przysługuje zażalenie.
Pismem z 12 października 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców złożył NUS zawiadomienie o wstąpieniu Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców do postępowania na prawach przysługujących prokuratorowi.
Pismem z datą 21 czerwca 2023 r. (wpływ do Izby Administracji Skarbowej w W. 25 października 2023 r.) Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:
1) art. 59 ust. 7 PP poprzez wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia w postaci postanowienia o niedopuszczalności sprzeciwu, w sytuacji gdy organ wobec braku dowodów popełnienia przestępstwa i braku możliwości przeciwdziałania przestępstwu powinien wydać postanowienie o odstąpieniu od czynności kontroli;
2) art. 48 ust. 11 pkt 2 PP poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na arbitralnym przyjęciu, iż w sprawie zachodzą okoliczności uprawniające Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. do pominięcia procedury zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli w postaci przeciwdziałania popełnieniu czynu zabronionego, w wypadku, gdy ze stanu faktycznego wynika brak przesłanek uprawniających ten organ do wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia, a sam Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. nie wykazał, że takie przesłanki zaistniały;
3) art. 48 ust. 1 i ust. 2 PP w zw. z art. 282 § 1 i § 2 O.p. poprzez niedokonanie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, do czego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. był zobowiązany przez ww. przepisy;
4) art. 59 ust. 1 pkt 1 PP poprzez ciągłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. i niewstrzymanie kontroli na skutek wniesionego sprzeciwu, gdy zobligowany był przez prawo wstrzymać czynności kontrolne do czasu zakończenia postępowania w sprawie wniesionego sprzeciwu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub Organ) stwierdził, że organ drugiej instancji może orzec o niedopuszczalności zażalenia wówczas, gdy z powodu przyczyn zewnętrznych, niezwiązanych z treścią samego zażalenia nie może ono być rozpatrzone. Niedopuszczalność zażalenia z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których postanowienie organu pierwszej instancji z mocy przepisów nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Dyrektor IAS wskazał, ze zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Z kolei w myśl art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Niedopuszczalność zażalenia występuje m.in. gdy postanowienie organu pierwszej instancji nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Zdaniem Dyrektor IAS na postanowienie Naczelnika US o niedopuszczalności sprzeciwu zażalenie nie przysługuje, albowiem brak jest przepisu ustawy, który przewidywałby prawo do wniesienia zażalenia na to postanowienie. Oznacza to, że zażalenie wniesione przez Skarżącego na postanowienie z 4.10.2023 r. znak [...] jest niedopuszczalne, a Strona może je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji kończącej postępowanie przed organem pierwszej instancji.
Organ zauważył, że zgodnie z treścią art. 59 ust. 1 P.p przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58 PP. Wniesienie takiego sprzeciwu powoduje konieczność wydania przez organ kontrolujący postanowienia o jakim mowa w art. 59 ust. 7 P.p., a zatem bądź o odstąpieniu od czynności kontrolnych, bądź o kontynuowaniu czynności kontrolnych, w terminie 3 dni. Z regulacji art. 59 ust. 9 PP wynika jednoznacznie, że jedynie na postanowienie o jakim mowa w ust. 7 pkt 2 (kontynuowaniu czynności kontrolnych) przysługuje przedsiębiorcy zażalenie, który to środek zaskarżenia organ odwoławczy rozpatruje w terminie 7 dni wydając postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, albo o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych. Jednocześnie w myśl art. 59 ust. 2 P.p wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. Zatem jedynie w przypadku postanowień o kontynuowaniu czynności kontrolnych wydanych na skutek wniesionego sprzeciwu przedsiębiorcy przysługuje zażalenie. W każdym innym przypadku, w tym w sytuacji wniesienia sprzeciwu niedopuszczalnego uregulowanego w art. 59 ust. 2 P.p. postanowienie jest niezaskarżalne. Ponadto należy zauważyć, że Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. o wstąpieniu Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców do kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego. Przedmiotowe wystąpienie obejmuje także wszelkie kwestie i postępowania wpadkowe, w tym postępowanie w sprawie sprzeciwu przedsiębiorcy wobec czynności kontroli z 29.09.2023 r. W zakresie ochrony praw przedsiębiorców Rzecznik, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 1668), może zwrócić się o wszczęcie postępowania administracyjnego, wnosić skargi i skargi kasacyjne do sądu administracyjnego, a także uczestniczyć w tych postępowaniach - na prawach przysługujących prokuratorowi.
Dyrektor IAS zauważył, że kontrola podatkowa objęta zaskarżonym postanowieniem została wszczęta bez uprzedniego zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli. Stanowi o tym treść informacji z 8.09.2023 r. znak [...]. Ponadto postanowienie Naczelnika US z 4 październik 2023 r., będące przedmiotem zaskarżenia, zostało wydane w oparciu o treść art. 59 ust. 2 PP i jest ono niezaskarżalne.
Podatnik zaskarżył omówione postanowienie w całości.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie
- art. 59 ust. 9 w zw. z art. 48 ust. 1 i ust. 2 PP w zw. z art. 282b § 1 i § O.p.) poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia zażalenia oraz wniesienia sprzeciwu w okolicznościach niedokonania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, gdy organ podatkowy był zobowiązany przez art. 282b § 1 Op do zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej
- art. 10 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 PP poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na arbitralnym przyjęciu, iż w sprawie zachodzą przesłanki uprawniające Naczelnika US do pominięcia procedury zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli w postaci przeciwdziałania popełnieniu czynu zabronionego, w okolicznościach, gdy ze stanu faktycznego nie wynikają przesłanki uprawniające NUS do wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia, a sam organ podatkowy pierwszej instancji nie uzasadnił dostatecznie twierdzeń o popełnieniu przestępstwa;
- art. 217 § 2 O.p poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego twierdzenia o działalności organów podatkowych w celu przeciwdziałaniu popełnieniu przestępstwa, na którą to okoliczność powołują się zarówno organ podatkowy pierwszej, jak również drugiej instancji;
- art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r., (Dz.U. Nr 78, poz. 483) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez arbitralne przyjęcie przez organy podatkowe obydwu instancji, że Skarżący dopuścił się przestępstwa lub przestępstwa karnoskarbowego, podczas, gdy nigdy nie został skazany prawomocnym wyrokiem sądu, ani nie toczy się w tej sprawie postępowanie przygotowawcze o popełnienie przestępstwa, bądź przestępstwa karnoskarbowego, czym naruszono konstytucyjną zasadę domniemania niewinności.
Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o:
1) uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z dnia 31 października 2023 r. i przekazanie organowi sprawy do ponownego rozpoznani;
2) rozpatrzenie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie;
3) wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pozwala organom administracji publicznej, posiadającym uprawnienia do prowadzenia kontroli na antycypowanie popełniania przez kontrolowanego przestępstwa lub przestępstwa skarbowego w okolicznościach, gdy organy nie dysponują materiałem dowodowym wskazującym na popełnienie czynu zabronionego oraz w okolicznościach braku prowadzenia postępowania karnego lub karnoskarbowego, a także braku uzasadnienia twierdzeń o popełnieniu przestępstwa;
4) zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (art. 3 § 2a P.p.s.a.), a także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 P.p.s.a.).
Mając na względzie powyższe, przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie skarga została wniesiona na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie, którym za niedopuszczalny uznano sprzeciw złożony wobec czynności kontrolnych dokonywanych w toku kontroli podatkowej.
Regulacje dotyczące kontroli działalności gospodarczej zostały zamieszczone w rozdziale 5 P.p. Zgodnie z art. 59 ust. 1 P.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia.
Ustawodawca w pewnych sytuacjach przewidział, iż przedsiębiorcy prawo wniesienia sprzeciwu nie przysługuje. Stosownie bowiem do art. 59 ust. 2 P.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62.
Stosownie do art. 59 ust. 7 P.p. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). Z regulacji art. 59 ust. 9 P.p. wynika jednoznacznie, że jedynie na postanowienie o jakim mowa w ust. 7 pkt 2 (o kontynuowaniu czynności kontrolnych) przysługuje przedsiębiorcy zażalenie w terminie 3 dni, który to środek zaskarżenia organ odwoławczy rozpatruje w terminie 7 dni wydając postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, albo o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych. Na mocy art. 59 ust. 16 P.p. do postępowań, o których mowa w ust. 6, 7 i 9, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.
W ślad za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (I GSK 3/13) uznać zatem trzeba, że nie jest dopuszczalne wniesienie skargi na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie, którym uznano za niedopuszczalny sprzeciw złożony w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej. Czynności podejmowane przez organ w związku z wniesieniem takiego niedopuszczalnego sprzeciwu nie pozwalają bowiem na uznanie, by następowało to w ramach postępowania administracyjnego. Wszak takie postępowanie charakteryzuje się dążeniem do władczego rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy jednostki, a zatem przesądzenia o jej uprawnieniach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa. Tymczasem stwierdzenie niedopuszczalności sprzeciwu wniesionego w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej prowadzi jedynie do uznania obojętności jego złożenia dla możności dalszego prowadzenia tej kontroli. Takie działanie organu nie jest zatem skierowane na rozstrzygnięcie w sposób autorytatywny o sytuacji materialnoprawnej jednostki. Jego wynik w żaden sposób nie przesądza też o jej prawach i obowiązkach. Celem takiej aktywności organu jest natomiast wyłącznie weryfikacja dopuszczalności sprzeciwu. Z kolei konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności tego środka zaskarżenia jest uznanie, że jego złożenie pozostaje bez wpływu na możność kontynuowania czynności kontrolnych. Dostrzec zatem trzeba, że wydanie tego rozstrzygnięcia niesie ze sobą skutki istotne nie tyle dla kontrolowanego, co dla samego organu, albowiem stwarza mu możliwość dalszego prowadzenia kontroli
W tym miejscu wskazać należy, że zagadnienie o podobnym charakterze było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniach z 29 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1923/19, I FSK 1924/19, I FSK 1925/19, II FSK 2309/19, II FSK 2310/19, II FSK 3042/19, II FSK 3043/19, II FSK 3054/19, II FSK 3055/19 oraz z 20 grudnia 2023r., sygn.. akt II FSK 2011/23 (CBOSA). Rozważania w nich zawarte skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.
Zgodnie z art. 59 ust. 1 P.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia. Jednakże w ust. 2 art. 59 P.p. przewidziano wyjątek od zasady wynikającej z ust. 1. Wniesienie sprzeciwu nie jest bowiem dopuszczalne w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62 P.p.
W rozpatrywanej sprawie zaskarżone do WSA postanowienie wpadkowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zostało wydane w związku z jedną z kategorii kontroli wymienionych w art. 59 ust. 2 P.p. Przy wszczęciu kontroli podatkowej wobec skarżącego został bowiem zastosowany art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p. W rozpoznawanej sprawie, jako że kontrola wobec strony została wszczęta na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p., zgodnie z art. 59 ust. 2 P.p. sprzeciw był niedopuszczalny.
Zaskarżonym postanowieniem z 31 października 2023r. DIAS stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika US, który o rzeczonej niedopuszczalności sprzeciwu postanowił 4.10.23r.
Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Naczelnik US informując Skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wskazał art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p., zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie wniesienie sprzeciwu nie było dopuszczalne i takie postanowienie wydał w niniejszej sprawie Naczelnik US. A zatem wniesione w sprawie zażalenie na to postanowienie, zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op DIAS uznał za niedopuszczalne. Jednocześnie w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. poinformował Skarżącego, że na postanowienie to nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego.
Należy przy w tym miejscu wskazać, iż postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym o niedopuszczalności zażalenia, jako kończące postępowanie, podlegają – co do zasady – zaskarżeniu do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia kończące postępowanie. Jednakże w stanie prawnym, którego dotyczyło postępowanie Sądu pierwszej instancji, postanowienia organów podatkowych zostały wydane w wyniku złożenia nieuprawnionych środków prawnych, których nie przewidują ustawy: Prawo przedsiębiorców i Ordynacja podatkowa. Co więcej, art. 59 ust. 2 P.p. wprost wyklucza w przypadku wymienionych w nim kontroli dopuszczalność wniesienia środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu, a w art. 236 O.p. przewiduje możliwość złożenia zażalenia w sprawach wpadkowych w danym postępowaniu, gdy ustawa tak stanowi. Tym samym ustawodawca wprowadził w tym przypadku dopuszczony w art. 78 zdanie drugie ustawy zasadniczej wyjątek od konstytucyjnej zasady prawa do środka prawnego.
W związku z tym nie można przyjąć, że zaskarżony akt Dyrektora Izby Administracji Skarbowej był postanowieniem kończącym postępowanie administracyjne w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Postanowienie administracyjne, nawet w szerokim rozumieniu przyjętym w wyroku TK z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, nie było bowiem prowadzone na skutek uruchomienia wykluczonych przez ustawodawcę środków zaskarżenia. W takim przypadku podmiot niezadowolony z działań podejmowanych przez organy administracji publicznej może korzystać z instytucji skarg i wniosków, uregulowanej w dziale VIII K.p.a.
Dodatkowo można zauważyć, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym pod rządami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, stwierdził, iż na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 z późn. zm., dalej jako "u.s.d.g.") nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W treści tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podał, że postępowanie organu w zakresie kontroli, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., nie jest w ogóle postępowaniem administracyjnym, a w postanowieniach wydawanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Skoro zaś postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma charakteru postępowania administracyjnego, to oznacza, że sprzeciw wniesiony w postępowaniu kontrolnym, nie prowadzi do wszczęcia nowego postępowania względem postępowania kontrolnego, a zwłaszcza nie wszczyna postępowania administracyjnego w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Postanowienia podjęte w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy, bowiem odnoszą się one do samej kontroli a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Nie ma więc podstaw, aby z takiego postanowienia wyprowadzić jakiekolwiek uprawnienia kontrolowanego podmiotu.
Zauważyć również trzeba, że analogiczna do zastosowanych w sprawie przepisów Prawa przedsiębiorców regulacja dotycząca sprzeciwu w toku kontroli zamieszczona była w art. 84c i 84d u.s.d.g., która to ustawa utraciła moc w związku z wejściem w życie Prawa przedsiębiorców. W związku z powyższym orzeczenia wydane w oparciu o powyższe przepisy u.s.d.g. zachowują aktualność (por. np. postanowienie NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 1346/16; CBOSA). Jakkolwiek z uwagi na zmianę stanu prawnego WSA nie jest związany poglądem wyrażonym w uchwale z 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, gdyż stanowisko zawarte w uchwale dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego, to mógł się do niej odwołać i wyprowadzać wnioski z zawartej w tej uchwale argumentacji.
Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, orzekł, że art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże wyrok ten nie ma zastosowania do niniejszej sprawy. Dotyczy on bowiem odmiennego stanu prawnego nie tylko z uwagi na odniesienie go do poprzednio obowiązującej ustawy, a nie Prawa przedsiębiorców, ale również z uwagi na inne unormowania prawne, które legły u podstaw postanowienia zaskarżonego do sądu administracyjnego. W sprawie, w której Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał skargę konstytucyjną, sprzeciw przysługiwał, został rozpatrzony i wydano, zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. - postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które następnie stało się przedmiotem zażalenia, o którym była mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem zażalenia do organu odwoławczego nie było ani postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych, ani postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, wniesione na skutek rozpatrzenia prawnie przewidzianego sprzeciwu. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził bowiem niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu z uwagi na jego wyraźne wyłączenie przez ustawodawcę w art. 59 ust. 2 P.p., a art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z tym ostatnio wymienionym przepisem Prawa przedsiębiorców nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (por. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1483/16; CBOSA). Dlatego też NSA w tej sprawie nie podziela poglądu zawartego w postanowieniu NSA z 8 października 2019 r., I FSK 1486/19, że w tego rodzaju sprawach, które dotyczą postanowień w sprawie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, stosownie do art. 59 ust. 2 P.p. należy uwzględniać wymienione wyżej stanowisko zawarte w wyroku TK z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15. W konsekwencji zawarte w uzasadnieniu uchwały II GPS 3/13 rozważania na temat charakteru prawnego postanowień wydanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu w ramach kontroli przedsiębiorców przemawiają dodatkowo za analogicznym rozwiązaniem w przedmiotowym przypadku. Czynią też zasadnym stwierdzenie, że wpadkowe postanowienie organu podatkowego drugiej instancji wydane w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy, będące konsekwencją wniesienia przez stronę nieprzewidzianego prawem zażalenia na niezaskarżalne postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu (art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p.), nie może być uznane za postanowienie kończące postępowanie, które zostało wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu użytym w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a zatem na tego typu postanowienie skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje.
Z tych przyczyn uznać należało, że skarga jest niedopuszczalna i stąd wydanie niniejszego orzeczenia stało się konieczne.
Sąd zatem rozpatrując niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 § 2 ppsa orzekł, jak w sentencji postanowienia, czyli na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. skargę odrzucił.