VIII SA/Wa 876/24

VIII SA/Wa 876/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /sprawozdawca/
Iwona Owsińska-Gwiazda /przewodniczący/
Sławomir Fularski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 590/25 - Wyrok NSA z 2025-10-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), , Protokolant specjalista Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego P. N. kwotę 7 400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez P. N. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") z 29 stycznia 2020 r. nr [...]. Decyzją tą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub Organ I instancji) z 21 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj-grudzień 2011 r. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano: art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 5 ust. 1 i 2, art. 7, art. 9 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19, art. 20 ust. 5 i 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, 2, 10 pkt 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art., 106 ust. 7, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zmianami, dalej: uptu lub ustawa o VAT).
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
Naczelnik US przeprowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za lata 2011 i 2012. Kontrola zakończyła się protokołem, doręczonym pełnomocnikowi skarżącego, doradcy podatkowemu D. N. 26 lutego 2015 r. Pismem z 6 marca 2015r. pełnomocnik skarżącego wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, do których organ I instancji się odniósł.
Następnie, postanowieniem z 10 lipca 2015 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. (I, IV – XII), zakończone decyzją tego organu z 21 lutego 2019 r. korygującą rozliczenie strony za wskazany okres rozliczeniowy poprzez określenie skarżącemu zobowiązania w tym podatku za miesiące styczeń 2011 r. i od maja do grudnia 2011 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2011r. Zdaniem Naczelnika US, nie wystąpiły przy tym przeszkody do merytorycznego orzekania o tych zobowiązaniach ze względu na przedawnienie, którego bieg został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op (wszczęcia postępowania karnoskarbowego), o czym zawiadomiono podatnika w trybie art. 70c Op, pismem z 19 maja 2015r.
Uzasadniając decyzję organ I instancji podał, że skarżący w 2011 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "[...]" w zakresie handlu używanymi samochodami osobowymi, sporadycznie ciężarowymi. W kontrolowanym okresie nabywał samochody używane w krajach Unii Europejskiej w procedurze VAT-marża oraz na terytorium kraju - na umowy kupna-sprzedaży i na podstawie faktur VAT. W toku kontroli ustalono, że skarżący w sposób nieuprawniony (w procedurze uproszczonej VAT – marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT) dokonał rozliczenia transakcji (zakup samochodów używanych) od francuskich dostawców: [...]; [...] oraz [...]; [...], w sytuacji gdy zdaniem organu I instancji dostawy te, w kraju stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (23%). Naczelnik US stwierdził przy tym, że ceny sprzedaży tych pojazdów w większości transakcji nie odbiegały od cen rynkowych samochodów ogłaszanych w opracowaniu pod tytułem "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe - Notowania Ogólnopolskie". Wobec powyższego do ustalenia rzeczywistej wartości transakcji sprzedaży przyjęto wartości wynikające z faktur.
W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżący zarzuciła naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art. 210 § 4 Op, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację. W piśmie z dnia 29 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego, powołując się na poglądy prawne zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019r., w sprawie I FPS 3/18 nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za wskazane miesiące 2011 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z doręczeniem podatnikowi 5 czerwca 2015 r. zawiadomienia w trybie art. 70c Op. Zauważyła bowiem, że ww. pismo zostało doręczone wyłącznie podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w sprawie w jej osobie pełnomocnika. Dodała, że organ podatkowy był w posiadaniu pełnomocnictwa od 1 kwietnia 2015r. Z jego treści wynikało natomiast, że została upoważniona do występowania w imieniu podatnika między innymi przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających. Wytknięte zaniechanie w jej ocenie powoduje, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 r. uległo przedawnieniu i postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone.
Dyrektor IAS decyzją z 22 listopada 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia powyższej decyzji przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Opowiadając na zarzuty zawarte odwołaniu oraz piśmie z dnia 29 kwietnia 2019 r., w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu przedawniania zobowiązania. Podtrzymał przy tym stanowisko Naczelnika US, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o zobowiązaniach skarżącego, o których mowa w decyzji tego organu. Słusznie bowiem w sprawie przyjęto, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Jednocześnie przypomniał, że 18 maja 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, tj. rejestrów VAT za okres od II/2010 r. - XII/2012 r., co w konsekwencji doprowadziło do podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za okres II/2010 r. - XII/2012 r. złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w R. przez firmę [...] PPHU P. N., tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.; dalej: kks) w zw. z art. 62 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. W tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w powyższym zakresie i w konsekwencji o narażenie podatku VAT na uszczuplenie w wysokości co najmniej 415.389 zł. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo również, w trybie art. 70c Op podatnik został zawiadomiony pismem z 19 maja 2015 r. przez Naczelnika US o zawieszeniu od 16 lutego 2015r. terminu przedawnienia jego zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011r., w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które zostało mu doręczone w trybie art. 150 Op 5 czerwca 2015r. DIAS nie dopatrzył się bowiem nieprawidłowości, to znaczy pominięcia w tym względzie ustanowionego pełnomocnika w osobie D. N.. Tym samym zasadne było jego zdaniem merytoryczne orzekanie o zobowiązaniach skarżącego wskazanych w decyzji Naczelnika US. Czyniąc następnie wywód w tej kwestii, organ odwoławczy zwrócił przede wszystkim uwagę, że sposób udzielania pełnomocnictwa oraz jego zakres do reprezentowania podmiotu w postępowaniu przed organami podatkowymi został szczegółowo uregulowany w przepisach Ordynacji podatkowej. Aby pełnomocnik mógł skutecznie występować w imieniu mocodawcy, wymagane jest przedłożenie dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania oraz wyznaczającego jego zakres. Podatnik może być reprezentowany w kilku różnych postępowaniach przed tym samym organem przez tego samego pełnomocnika, działającego na podstawie jednego dokumentu pełnomocnictwa o charakterze ogólnym, jednakże szerokie określenie upoważnienia do działania pełnomocnika, nie przesądza o skuteczności udzielenia pełnomocnictwa odnośnie każdego z toczących się postępowań. Decydujące w tym zakresie jest bowiem załączenie oryginału dokumentu pełnomocnictwa lub jego poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii do akt konkretnej sprawy, czyli konkretnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Złożenie zatem pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet w sytuacji, gdy zakres pełnomocnictwa jest ogólny, obejmujący upoważnienie do działania w każdej sprawie, nie zwalnia zdaniem DIAS pełnomocnika z obowiązku załączenia uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa do akt kolejnej sprawy (por. wyroki NSA: z 10.12. 2013 r., sygn. akt II FSK 452/12; z 24.02.2011 r., sygn. akt II FSK 1856/09; z 11.04.2008 r. sygn. akt II FSK 128/08 oraz z 23.07.2013 r., sygn. akt II FSK 2303/11). W sytuacji zatem, gdy strona ustanawia pełnomocnika do wszelkich spraw podatkowych przed danym organem podatkowym (także tych, które mogą być przedmiotem postępowań w przyszłości), aby upoważnienie pełnomocnika było skuteczne należy złożyć uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw.
Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy DIAS zauważył, że jak wynika z akt sprawy i nie jest kwestionowane przez pełnomocnika skarżącego, że 1 grudnia 2014 r. została wszczęta wobec podatnika kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku VAT za lata 2011 – 2012, zakończona protokołem kontroli podatkowej, który został doręczony 26 lutego 2015 r. D. N., jako pełnomocnikowi ustanowionemu do kontroli podatkowej
w dniu 16.01.2015 r. (art. 281a Ordynacji podatkowej, str. 2 protokołu). Następnie ostanowieniem z 10 lipca 2015 r. doręczonym skarżącemu 27 lipca 2015 r. wszczęto z urzędu, wobec podatnika, postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowego rozliczenia w podatku VAT za styczeń 2011 r. oraz okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2011 r. W związku z tym, że w postępowaniu kontrolnym skarżący udzielił pełnomocnictwa D. N., organ I instancji pismem z 13 sierpnia 2015 r. zwrócił się do skarżącego o zajęcie stanowiska, że jeżeli w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie podatku VAT za wskazany okres pełnomocnikiem będzie ww., bądź też inna osoba niezbędne jest dołączenie do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa do tego konkretnego postępowania. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony (D. N.) wskazała, że dotyczy ono postępowań podatkowych o wskazanych numerach. Do pisma dołączyła pełnomocnictwo podpisane 27 lipca 2015 r., upoważniające ww. do reprezentowania skarżącego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2011 r. i okresy od kwietnia do grudnia 2011 r., wraz z dołączonym dowodem opłaty skarbowej.
Z powyższych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie wynika, że w dniu 5 czerwca 2015 r., tj. w dniu doręczenia skarżącemu zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, wobec podatnika nie było prowadzone postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe 2011r., bowiem zostało ono wszczęte dopiero 27 lipca 2015 r., jak również w dacie doręczenia tego zawiadomienia D. N. nie była skutecznie ustanowiona do reprezentowania podatnika. W związku z powyższym uprawnione w sprawie było przyjęcie, że zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się w dalszej części do meritum sprawy organ odwoławczy przedstawił własną ocenę dokonanych przez Naczelnika US ustaleń i okoliczności faktycznych, podtrzymując stanowisko tego organu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu strony w podatku VAT za wskazane w decyzji poszczególne miesiące 2011r. Stwierdził w konsekwencji, że skarżący dokonując tego rozliczenia dopuścił się naruszenia art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 i art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, mających wpływ na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT. (zob. str. 10 – 19 zaskarżonej decyzji).
W skardze do Sądu, ten sam pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego postawiła zarzuty naruszenia przepisów:
- art. 70 § 1 Op poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.;
- art. 120 ust. 10 ustawy o VAT poprzez to, że organ podatkowy uznał, że podatnik naruszył ten przepis, gdy w rzeczywistości tak nie było;
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez to, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymagań stawianych w tych przepisach decyzji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 81/20 uchylił zaskarżoną decyzję. Odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r, sygn. akt I FPS 3/18, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Naczelnik urzędu skarbowego doręczył bowiem zawiadomienie w trybie art. 70c Op bezpośrednio skarżącemu, a nie reprezentującemu go pełnomocnikowi. Z akt sprawy wynika zaś niewątpliwie, że 16 stycznia 2015 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu D. N. 14 stycznia 2015 r. Pełnomocnictwo to obejmowało m.in. umocowanie do występowania w imieniu strony przed organami podatkowymi wszystkich instancji, we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Nie ma przy tym w świetle ww. uchwały znaczenia, że pełnomocnictwo to zostało złożone w toku kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie. Zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe były prowadzone przez ten sam organ. Z powyższego wynika, że skarżący od 16 stycznia 2015 r. był reprezentowany przez pełnomocnika. Wobec tego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op., winno zostać doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio skarżącemu.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Op przez ich błędną interpretację, a w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi, w sytuacji gdy w stanie faktycznym sprawy nie toczyło się postępowanie względem skarżącego, w którym byłby umocowany pełnomocnik. Konsekwencją powyższego uchybienia jest konstatacja sądu, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 208 w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Op z uwagi na błędne uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Op., skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi i uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkiem czego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno podlegać umorzeniu.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 38/21 uchylił wyrok WSA z 12 sierpnia 2020 r. Uzasadniając ten wyrok wskazał, że dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie miał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1733/20, dotyczący zobowiązań podatkowych P. N. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W tym orzeczeniu uwzględniono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W wyżej wspomnianym prawomocnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ocenił prawidłowość czynności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. dokonanego 5 czerwca 2015 r. do rąk podatnika P. N.. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że błędny jest pogląd, że bez znaczenia jest to, że pełnomocnictwo zostało złożone w toku kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Uznano bowiem, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2016 r. złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika w toku kontroli podatkowej nie powodowało konieczności doręczania pisma pełnomocnikowi, w sytuacji gdy w stosunku do reprezentowanego podatnika nie toczyło się żadne postępowanie przewidziane w Ordynacji podatkowej. Dlatego też uznano, że doręczenie podatnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c Op 5 czerwca 2015 r. było prawidłowe i wywołało skutki materialnoprawne w postaci zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op.
Pismem z 25 listopada 2024 r. pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzuty skargi wnosząc o rozważenie naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70c Op poprzez ocenę przesłanek zastosowania tych regulacji i uznanie, że decyzje organów zostały wydane w warunkach przedawnienia. Podniósł, że doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż oprócz wszczęcia postepowania karnego nie podjęcto w tym postępowaniu innych czynności oprócz przesłuchania skarżącego, a postępowanie to zostało umorzone na skutek przedawnienia. Powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów sygn. akt I FPS 1/21.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie. W kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotychczas rozważaniom sądów obu instancji podlegało tylko to, czy zawiadomienie skarżącego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej mimo ustanowenia przezeń pełnomocnika było skuteczne w zakresie wywołania skutku zawieszenia.
Zdaniem Dyrektora IAS w rozpoznanej sprawie nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Op przez przedstawienie Skarżącemu zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym na dwa dni przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast Skarżący, powołując się na uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 twierdzi, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny i służyło jedynie uzyskaniu efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarzut ten został podniesiony wprawdzie dopiero w piśmie skarżącego z 25 listopada 2024r., jednak Sąd z uwagi na treść art. 135 p.p.s.a. zobowiązany jest do jego rozważenia.
Odnosząc się do zasadniczej w sprawie kwestii spornej, to jest kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy na wstępie przypomnieć, że na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Op skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Zatem aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:
1) wszczęcie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;
2) postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony;
3) podatnik w trybie art. 70c Op został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania.
Ponadto ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się danego podatnika z obowiązków podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 1303/12; CBOSA).
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd obowiązany był uwzględnić uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." W uzasadnieniu uchwały podkreślono także, że "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.
O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014r. nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139)."
Mając na uwadze powyższe poglądy NSA wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 ppsa wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład Sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej uchwale NSA podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 38/21 nie wypowiedział się wiążąco co do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tej sprawie w aspekcie realności podjęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego, to jest tego, czy jako podjęte instrumentalnie w celu uzyskania efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powodowało skutek zawieszenia. NSA w tym wyroku odniósł się do tego, że warunki formalne w postacie zawiadomienia Skarżącego o postępowaniu karno-skarbowym zostały spełnione. W konsekwencji ocena działań organów w zakresie wyjaśnienia czy "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" nie została w powołanym wyroku dokonana.
Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę jest związany uchwałą I FPS 1/21 stosownie do treści art. 269 § 1 ppsa jest zobligowany uwzględnić ocenę prawną wynikającej z powołanej uchwały i w konsekwencji przyjąć, że sąd administracyjny ma obowiązek zbadać z urzędu, czy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji ocenił okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście instrumentalnego wykorzystania tej instytucji celem wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto w ocenie Sądu przyjęcie, że formalne związanie zapadłym wyrokiem, mimo nieaktualności zajętego w nim stanowiska, a tym bardziej braku jakiegokolwiek stanowiska, ma pierwszeństwo względem "merytorycznego" związania uchwałą rozstrzygającą dane zagadnienie prawne, podważałoby cel ustanowienia trybu uchwałodawczego, a więc zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego.
W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nie podjęły żadnych działań co do oceny, czy wszczęcie postępowania nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano tylko na postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i przedstawienie zarzutów. Organy obu instancji nie wskazały na jakikolwiek inne czynności w postepowaniu karnoskarbowym, które wskazywałyby na to, że celem tego postępowania było ustalenie popełnienia przestępstwa, wykrycie sprawcy i jego ukaranie. W sprawie niniejszej Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził takiej analizy co do tego, czy doszło do rzeczywistego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jest nie przeanalizował przyczyn podjęcia postępowania karnego-skarbowego, jego rzeczywistej realizacji, czy jedynym jego celem nie było dążenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jest to okoliczność fundamentalna dla prowadzenia postępowania podatkowego, dlatego braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego te kwestie nie może uzasadniać fakt przechowywania dokumentacji w organie prowadzącym postępowanie karne-skarbowe. Takie zaniechanie Organu odwoławczego prowadzące do niewyjaśnienia istotnych kwestii stanowiło naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Z tego względu, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa.
Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS zobowiązany będzie, przy uwzględnieniu treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie I FPS 1/21 zbadać i ocenić, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej i czy postępowanie to miało rzeczywisty charakter, to jest czy oprócz wszczęcia postępowania przed wydaniem decyzji podatkowej i przedstawienia zarzutów były prowadzone rzeczywiste czynności procesowe świadczące o rzeczywistym zamiarze osiągnięcia zasadniczych celów postepowania karnego skarbowego.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do zarzutów skargi dotyczących określenia zobowiązania w podatku VAT i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). W skład wskazanej punkcie 2 wyroku kwoty wchodzi kwota 2.000 zł uiszczonego wpisu sądowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w kwocie 5.400 zł.