VIII SA/Wa 873/23

VIII SA/Wa 873/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-03-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /sprawozdawca/
Iwona Szymanowicz-Nowak /przewodniczący/
Justyna Mazur
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 96 ust. 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2024 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 10 października 2023 r., znak [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT oddala skargę
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez [...]Sp. [...] z/s w R. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: Organ lub Dyrektor IAS) nr [...]
z 10 października 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS, Organ I instancji) z 10 lipca 2023 r. znak: [...] o odmowie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: "ustawa o VAT").
Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. 27.03.2023 r. wpłynął, złożony w formie elektronicznej i podpisany przez I.K. formularz Spółki VAT-R zgłoszenie rejestracyjne (dalej zgłoszenie) w zakresie podatku od towarów i usług, z siedzibą pod adresem ul. Z., [...] R.. W treści zgłoszenia rejestracyjnego nie zostały zdefiniowane okoliczności określające obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, ani też nie podano daty od której Spółka chce uzyskać status zarejestrowanego podatnika VAT. Wskazano tylko, że od marca 2023 r. Spółka będzie składać deklaracje miesięczne VAT-7 zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT.
W toku postępowania, w ramach weryfikacji danych przedstawionych w zgłoszeniu rejestracyjnym dokonano oględzin miejsca wskazanego jako adres siedziby Spółki i w adnotacji zapisano, że pod adresem ul. Z. w R. znajduje się budynek mieszkalny, brak jest informacji o działaniu Spółki pod tym adresem. Na miejscu zastano I.K. oraz P.K., którzy oświadczyli, że Spółka rozpoczęła już działalność i stale korzysta z tego adresu. Spółka ma tytuł prawny do adresu, a w przyszłości będą tu przyjmowani kontrahenci. Działalność gospodarcza prowadzona jest w zakresie sprzedaży kruszywa na drogi. Spółka posiada zaplecze techniczne związane z działalnością, a są to maszyny budowlane.
Następnie Naczelnik US wezwał Stronę do: przedstawienia tytułu prawnego do lokalu zgłoszonego jako siedziba Spółki, wskazania miejsca wykonywania funkcji zarządu Spółki oraz wyjaśnienia kwestii organizacji prowadzonej działalności gospodarczej. Odbiór wezwania pokwitowała osobiście I.K.k 29.05.2023 r.
Strona skarżąca 8.05.2023 r. dokonała aktualizacji danych zgłoszenia rejestracyjnego. W złożonym formularzu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (w części C) dla określenia obowiązku podatkowego, poprzez zaznaczenie pola 33 i zapis w polu 40 formularza, zadeklarowano że podatnik od 1.04.2023 r. zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Do zgłoszenia aktualizacyjnego załączone zostały wyjaśnienia oraz kopie aktu notarialnego i umowy najmu lokalu użytkowego. W wyjaśnieniach Strona poinformowała, że prowadzona działalność polega na wydobywaniu i sprzedaży materiałów sypkich, takich jak piasek, żwir, kamień. Spółka posiada przesiewacz i ładowarkę, obecnie nie zatrudnia pracowników. Wynajmuje lokal biurowy od P.K., lecz w okresie od maja 2020 r. do 24.03.2023 r. Spółka nie dokonywała opłat z tytułu najmu ponieważ nie prowadziła działalności.
Natomiast z załączonych kopii:
aktu notarialnego Rep. A nr [...] sporządzonego 30.07.2009 r. w Kancelarii Notarialnej U.D. w R. wynika, że P.G.K. na podstawie zawartej umowy darowizny stał się właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w R. przy ul. Z.;
umowy najmu lokalu użytkowego zawartej 10.04.2019 r. pomiędzy P. K. a Spółką - wynika, iż przedmiotem najmu jest lokal o powierzchni ok. 25 m2 znajdujący się w budynku przy ul. Z.w R.. Lokal ten na warunkach zapisanych w podpisanej przez strony umowie Spółka wynajęła na czas oznaczony od dnia 17.04.2019 r. do 17.04.(zapis roku nieczytelny po naniesionych poprawkach).
Następnie Strona 17 maja 2023 r. zwróciła się o pilne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie rachunków bankowych Spółki na białą listę, gdyż wstrzymuje to podpisanie kilkuletniej umowy umożliwiającej spłatę wszystkich zobowiązań. Spółka oświadczyła, że posiada przygotowaną już dokumentację, którą jest gotowa udostępnić.
W kolejnych wyjaśnieniach złożonych na wezwanie organu Spółka poinformowała, że zarząd Spółki wykonuje swoje funkcje pod adresem ul. Z., [...] R.. Korespondencja jest zazwyczaj odbierana przez Prezesa Zarządu I. K.. Spółka posiada zaplecze techniczne związane z prowadzoną działalnością i w ramach handlu hurtowego Spółka przystępuje do umowy sprzedaży kruszywa na budowę drogi. Kruszywo będzie odbierane z kopalni i przewożone przez kontrahentów transportem drogowym.
W ślad za złożonymi wyjaśnieniami Strona skarżąca 30 maja 2023 r. do wiadomości e-mail załączyła skan formularza umowy sprzedaży materiałów nr [...] (wersja 5 z dnia 16.09.2021 r.). W treści umowy przygotowanej do podpisania pomiędzy P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością NIP [...] (kupujący) a Spółką (sprzedający) zapisano, że od chwili podpisania umowy Spółka będzie dostarczała materiał w ilościach i cenach określonych w załączniku nr 1. Natomiast zakończenie wykonywania umowy przewidziano w terminie roku po jej podpisaniu.
Skarżąca 6 czerwca 2023 r. złożyła kolejną prośbę o zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT. Podniosła, że brak zarejestrowania Spółki uniemożliwia spłatę powstałych zaległości oraz może skutkować: "ogromnymi karami w związku z podpisaniem umowy na dostarczanie materiałów przy budowie drogi szybkiego ruchu we współpracy z firmą P.". Do pisma Strona załączyła zgłoszenie identyfikacyjne NIP-[...], zgłaszając otwarty 1 czerwca 2023 r. rachunek bankowy walucie PLN, związany z prowadzoną działalnością. Zaś kolejnym zgłoszeniem identyfikacyjnym NIP-[...] złożonym 16 czerwca 2023 r. zgłosiła rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością otwarty dla waluty EURO.
Następnie skarżąca 22.06.2023 r. wystąpiła z zapytaniem o podstawę prawną braku jej zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. Przypomniała, że 27 marca 2023 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, i obecnie nie posiada żadnych zaległości podatkowych. Natomiast brak zarejestrowania jako podatnik VAT powoduje każdego dnia straty ekonomiczne. W odpowiedzi na wystąpienie, Naczelnik US pismem z 29 czerwca 2023 r. wyjaśnił, że dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R podlegają weryfikacji. Weryfikacja prowadzona jest na podstawie art. 96 ust. 4 w związku z art. 96 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, a organ podatkowy ma obowiązek zweryfikować stan faktyczny także pod kątem istnienia przesłanek negatywnych, skutkujących odmową rejestracji. Następnie organ podatkowy opisał dokonane już ustalenia oraz poinformował, że trwają czynności zmierzające do zakończenia sprawy. Z kolei 5 lipca 2023 r. na skrzynkę poczty e-mail Strona skarżąca przesłała skan umowy sprzedaży materiałów nr [...] zawartej 26.06.2023 r. w T.. Z treści przesłanego dokumentu wynika, iż stronami umowy są P. sp. [...] jako kupujący i Spółka jako sprzedający. Wykonywanie umowy rozpoczęte zostało w maju 2023 r. (pkt. 11), a zakończenie jej realizacji nastąpi w rok po podpisaniu umowy (pkt. 12). Strony nie uzgodniły stawki zabezpieczenia należytego wykonania umowy (pkt 25) ani kar umownych, terminu gwarancji i rękojmi (pkt. 27 i 28). Ponadto z ogólnych warunków umowy (formularz nr [...] według stanu na dzień 16.09.2021 r.) strony wyłączyły stosowanie warunków zapisanych w rozdziałach: Rozdział 7 Odpowiedzialność sprzedawcy, zabezpieczenie należytego wykonania umowy; Rozdział 8 Rękojmia i gwarancja; Rozdział 11 Kary umowne.
W takich okolicznościach Naczelnik US, decyzją z 10 lipca 2023 r. na podstawie art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 96 ust 4 ustawy VAT odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji opisał chronologię zdarzeń związanych z utworzeniem Spółki, której wspólnikami są I.K., będąca jednocześnie Prezesem jednoosobowego Zarządu oraz P.K.. Spółka 5 kwietnia 2019 r. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS i 6 maja 2019 r. zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Następnie organ podatkowy zaznaczył, że z uwagi na nieskładanie deklaracji Spółka 29 września 2020 r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, i nie występowała o przywrócenie zarejestrowania. W związku ze złożeniem 27 marca 2023 r. kolejnego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R organ I instancji, w ramach czynności sprawdzających dokonał weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu. Przeprowadzono oględziny adresu siedziby Spółki oraz przeanalizowano stan rozliczeń i wywiązywania się z zobowiązań podatkowych Spółki, a także wspólników. Z zebranych dowodów wynikało, że zarówno wobec Spółki, jak i osób powiązanych prowadzone były liczne postępowania egzekucyjne, które stanowiły następstwo zaniechania przez zobowiązanych wykonywania obowiązków dobrowolnej zapłaty ciążących na nich zobowiązań. Dotyczyło to zaległości z wielu tytułów podatkowych i kilkunastu okresów rozliczeniowych na przestrzeni kilku lat. Postępowania egzekucyjne prowadzone zarówno wobec Spółki, jak i wspólników, w związku z uchylaniem się od egzekucji przez zobowiązanych były skuteczne w niewielkim zakresie, albo w ogóle nieefektywne, co skutkowało ich umorzeniem. Naczelnik US zwrócił jednocześnie uwagę, że dołączona do zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R kopia umowy najmu lokalu użytkowego zawarta 10 kwietnia 2019 r., w wersji bez poprawek była już analizowana w toku czynności sprawdzających prowadzonych przed pierwszym zarejestrowaniem Spółki jako podatnika VAT czynnego od 7 maja 2019 r. Organ podatkowy przyznał, że P. K. będący właścicielem nieruchomości położonej w R. przy ul. Z. ma prawo do jej udostępniania innym podmiotom. Jednakże po upływie terminu na jaki lokal był wynajęty (tj. do 17.04.2021 r.) nie sporządzono zmian aneksowych do umowy. Stan rzeczywisty budzi zatem wątpliwości, tym bardziej, że właściciel nie dokonywał rozliczeń z tytułu wynajmu i nie składał zeznań rocznych, zaś ostatnie rozliczenie jest za 2012 r. Ustalono również, iż pomimo braku aktualnej rejestracji do VAT Spółka przesłała do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. deklaracje VAT-7 za okresy kwiecień 2023 r. i maj 2023 r., w których nie wykazała sprzedaży ani zakupów.
Reasumując, NUS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości nazwa Spółki i jej numer KRS. Istnieje też wskazany w zgłoszeniu adres siedziby Spółki. Jednak kierowana na ten adres korespondencja nie jest w każdym przypadku odbierana. Przedstawiciel Spółki w postępowaniu weryfikacyjnym dla celów podatku VAT odpowiada na wezwania i udziela ogólnych odpowiedzi. Natomiast w innych dotychczas prowadzonych postępowaniach np. egzekucyjnym, kontrolnym czy sądowym kontakt z nim był utrudniony lub niemożliwy. Z zebranego materiału dowodowego wynika uzasadnione podejrzenie, że zarówno przedstawiciele Spółki w prowadzonych działalnościach jednoosobowych, jak i w Spółce doprowadzają do nieprawidłowości skutkujących uszczupleniem należności podatkowych wskutek zaniechania odprowadzania należnego podatku, nieprowadzenia obowiązujących ewidencji oraz nieskładania w obowiązujących terminach deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych. Rozpatrując wniosek o zarejestrowanie Spółki organ podatkowy nie dał wiary zapewnieniom i zobowiązaniom Zarządu Spółki, co do terminowego składania wszelkich deklaracji i dokonywania wpłat podatkowych, natomiast dokonana spłata zaległości w trakcie prowadzonych czynności weryfikacyjnych nie jest okolicznością nadzwyczajną. Oceniając dotychczasową postawę zarówno Spółki ubiegającej się o ponowną rejestracje do celów podatku VAT, jak i jej udziałowców przez pryzmat obowiązków wynikających z przepisów organ I instancji stwierdził, że zachodzi prawdopodobieństwo, że ponowna rejestracja Spółki może być wykorzystana w kierunku oszustw lub nadużyć podatkowych.
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o przywróceniu Spółki do rejestru podatników VAT, zarzucił naruszenie przepisów:
art. 96 ust. 4a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmówienie rejestracji Spółki jako podatnika VAT, w sytuacji, w której w przedmiotowym stanie faktycznym nie zaistniała żadna z wymienionych w tym przepisie przesłanek odmowy rejestracji;
art. 96 ust. 4a pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie rejestracji Spółki jako podatnika VAT w sytuacji, w której organ, nie wskazując tego faktu wprost zdaje się powoływać na tę przesłankę, podczas gdy z treści tego przepisu wynika, że przyczyną odmowy rejestracji może być sytuacja gdzie z posiadanych przez organ informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, podczas gdy z treści decyzji wynika, że przyczyną odmowy rejestracji jest prawdopodobieństwo dokonywania oszustw podatkowych przez Spółkę, co samo w sobie nie stanowi podstawy odmowy rejestracji;
art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zawarcie w decyzji jej elementów koniecznych w postaci powołania podstawy prawnej decyzji oraz uzasadnienia prawnego w zakresie stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia sprawy co do meritum.
DIAS utrzymując w mocy omówioną wyżej decyzję NUS, powołaną i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 10.10.23r. na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie w sporze dotyczącym zasadności odmowy decyzją Naczelnika US zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego.
Następnie omówił zasady i procedury rejestracji podatników podatku od towarów i usług, które jak wskazał prawodawca zapisał w rozdziale 1 działu X ustawy o podatku od towarów i usług (art. 96 ust. 1, art. 96 ust. 4, art. 96 ust. 4a, art. 96 ust. 9a pkt 1-6 ustawy o VAT). DIAS zaznaczył przy tym, że rejestracja do celów podatku od towarów i usług jest procesem sformalizowanym, a organ podatkowy zobowiązany jest do sprawdzenia, czy zgłoszenie rejestracyjne spełnia wymogi ustalone dla tego zgłoszenia i czy jest prawidłowe. Znaczenie procesu rejestracji podatników VAT, oraz kierunek rozumowania norm prawnych regulujących ten proces znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, których zasadnicze tezy zostały zawarte m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z 14.12.2017r., sygn. akt III SA/Wa 1647/17; z 15.05.18r., sygn. akt III SA/Wa 2587/17. Wskazał, że w normie prawnej art. 96. ust. 4a ustawy o VAT prawodawca określił listę przesłanek, które stanowią obiektywne przeszkody do zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT. Przepis ten jest uzupełnieniem reguły zapisanej w art. 96. ust. 4 tej ustawy i zawiera zamknięty katalog przypadków, w których naczelnik urzędu skarbowego nie może dokonać rejestracji danego podmiotu jako podatnika VAT.
Podkreślił przy tym, że prawodawca zwolnił z bezwarunkowego wypełnienia obowiązku rejestracyjnego podmioty wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - takie podmioty mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.
Zdaniem DIAS z ww. przepisów wynika, że podstawę odmowy zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT naczelnik urzędu skarbowego może oprzeć na przepisach art. 96 ust. 9a pkt 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy stwierdzi zaistnienie jednej z przesłanek, jak również bezpośrednio na art. 96 ust. 4, gdy w wyniku przeprowadzonych weryfikacji uzna, że taka rejestracja nie spełni warunków dla prawidłowego poboru podatku oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Rejestracja podatników VAT ma bowiem istotne znaczenie dla obrotu gospodarczego, ponieważ zarejestrowani podatnicy mają m.in. obowiązek dokumentowania wykonywanych czynności opodatkowanych poprzez wystawianie faktur, które następnie mogą stać się podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku przez innego podatnika. Tak więc, działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników jest podyktowane koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej, w tym także interesów poszczególnych państw członkowskich, poprzez zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobiegania oszustwom w obszarze podatku od towarów i usług.
Odnosząc powyższe rozważania do ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie organ odwoławczy uznając je za prawidłowe stwierdził, że słusznie na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy o VAT organ I instancji odmówił Spółce możliwości zarejestrowania jako podatnika VAT. Zachodzi bowiem uzasadniona obawa, że Spółka nie będzie wywiązywać z obowiązków nałożonych przepisami prawa lub może podejmować działania, skutkiem których będą nierzetelne rozliczenia podatkowe. Także z tej przyczyny, że wspólnicy Spółki są podatnikami, którzy w swojej historii prowadzonych działalności gospodarczych nierzetelnie wywiązywali się z obowiązków podatkowych. I. K. zaś (Prezes Zarządu Spółki) uprawniona jednoosobowo do reprezentowania Spółki jako osoba fizyczna od 20.11.2006 r. prowadzi działalność gospodarczą w zgłoszonym przeważającym zakresie: wydobywanie żwiru i piasku; wydobywanie gliny i kaolinu ([...]). Od roku 2016 uporczywie uchyla się od regulowania zobowiązań podatkowych, a zaległości podatkowe z tytułu podatków: VAT, PIT, PPL oraz należności: GK i WKE objęte są postępowaniem egzekucyjnym.
Z powołanych przyczyn, wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za chybione. W szczególności zauważył, że organ podatkowy odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego na podstawie przepisów art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Przesłankami do zastosowania tej normy prawnej były okoliczności, które występując łącznie nie pozwalały na przyznanie Spółce statusu zarejestrowanego podatnika VAT. Okoliczności te nie mieściły się w katalogu przesłanek wskazanych w art. 96 ust. 4a pkt 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem za bezprzedmiotowy uznał wniosek Pełnomocnika strony o ich analizę pod kątem możliwości odmowy zarejestrowania Spółki na podstawie art. 96 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako Sąd) pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego postawił zasadniczo tożsame jak w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów:
art. 96 ust. 4a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmówienie rejestracji Spółki jako podatnika VAT w sytuacji, w której w przedmiotowym stanie faktycznym nie zaistniała żadna z wymienionych w tym przepisie przesłanek odmowy rejestracji;
art. 96 ust. 4a pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie rejestracji Spółki jako podatnika VAT w sytuacji, w której organ, nie wskazując tego faktu wprost zdaje się powoływać na tę przesłankę, podczas gdy z treści tego przepisu wynika, że przyczyną odmowy rejestracji może być sytuacja gdzie z posiadanych przez organ informacji wynika, że podatnik może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, podczas gdy z treści decyzji wynika, że przyczyną odmowy rejestracji jest prawdopodobieństwo dokonywania oszustw podatkowych przez Spółkę, co samo w sobie nie stanowi podstawy odmowy rejestracji; a dodatkowo
poprzedzająca decyzja Naczelnika US nie zawiera elementów obligatoryjnych decyzji przytoczenia podstawy prawnej decyzji oraz uzasadnienia prawnego w zakresie stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia sprawy co do meritum.
W podsumowaniu skargi, pełnomocnik uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie może stanowić podstawy odmowy rejestracji Spółki jako podatnika VAT. Jego treść nie wyjaśnia żadnej z przesłanek stanowiących podstawę odmowy rejestracji Spółki jako podatnika VAT, większość przesłanek odmowy została w decyzji wprost zanegowana i brak jest uprawdopodobnienia, że Spółka może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ustalenia organu dotyczą w przeważającej mierze wspólników Spółki, podczas gdy to sama Spółka jest w przedmiotowej sprawie podatnikiem, którego historyczna sytuacja podatkowa powinna być badana w kontekście zaistnienia przesłanki z art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Co prawda w uzasadnieniu decyzji organ podjął próbę uprawdopodobnienia, że przyczyną odmowy rejestracji jest możliwość popełnienia przez Spółkę oszustw podatkowych, podczas gdy faktyczną przesłanką odmowy może być prawdopodobieństwo prowadzenia działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowym, a ponadto zaskarżona decyzja skutkuje powstaniem po stronie Spółki znacznej straty majątkowej, poprzez uniemożliwienie jej otrzymania zapłaty za wykonanie usługi oraz uniemożliwia realizację zaległych zobowiązań podatkowych wspólników Spółki.
W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT (dalej także jako u.p.t.u.) podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do treści ust. 4 tego artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako podatnika VAT zwolnionego. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe orzekające w sprawie niniejszej rejestracja podatnika VAT ma charakter sformalizowany. Podmiot występujący o zarejestrowanie składa zgłoszenie rejestracyjne według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 29 czerwca 2011 r. w sprawie wzoru dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 136, poz. 800 ze zm.), wydanym na podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u. Dane podane w takim zgłoszeniu podlegają weryfikacji przez organ. Jak wskazuje się w orzecznictwie, np. w wyrokach z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10 i z 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 112/15 (wyroki dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że dane zawarte w zgłoszeniu powinny być rzetelne i podlegają weryfikacji przez organ. W razie, gdy dane podane w tym zgłoszeniu są nierzetelne brak jest podstaw do potwierdzenia takiej rejestracji. Identyfikacja podatników poprzez nadanie indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma bowiem istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji. Rzetelność danych umożliwia realną kontrolę ich działalności, niwelując także w ten sposób negatywne skutki działań nierzetelnych podmiotów w odniesieniu do innych podatników.
W powołanym wyżej wyroku, sygn. akt I FSK 112/15 NSA zwrócił uwagę na wagę prawidłowej identyfikacji podatników wynikającą z rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2010.268.1) oraz konieczność weryfikacji jeszcze przed identyfikacją do celów VAT. Także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) przyjmuje się, że obowiązek sprawdzenia, czy dany podmiot jest podatnikiem, spoczywa na właściwym organie krajowym zanim ten ostatni nada podatnikowi numer identyfikacyjny VAT. Państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu prawidłowego funkcjonowania systemu VAT (vide wyrok z 6 września 2012 r. sygn. akt C-273/11, Lex Omega nr 1215223). Skoro wskazane wyżej Rozporządzenie ma skutek bezpośredni, a podatnik w zgłoszeniu identyfikacyjnym ma obowiązek podać dane, które mają go identyfikować, to w razie wątpliwości organu co do rzetelności tych danych organ nie tylko może ale też powinien dane te zweryfikować.
Przedmiotem analizowanego postępowania, w wyniku którego została wydana zaskarżona decyzja, jest sprawa rejestracji Spółki dla celów podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wskazać należy, iż procedura rejestracji podmiotu na potrzeby podatku od towarów i usług oraz przesłanki, jakie organy podatkowe powinny zbadać w toku tej rejestracji, wynika z przepisów Działu X, Rozdział 1 Rejestracja ustawy o VAT. W szczególności, stosownie do treści art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 łub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.
Natomiast zgodnie z treścią art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.
Zaś stosowanie do art. 96 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1 (a w przypadku podatników zarejestrowanych jako "podatnicy VAT zwolnieni" - do aktualizacji tego zgłoszenia) w terminach:
1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. t pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 w przypadku utraty tego prawa;
3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 34 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, iż podatnik spełniający w/w kryteria i przed wystąpieniem okoliczności spełniających zaistnienie jednego ze wskazanych warunków, zobowiązany jest przesłać do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, którego wzór określił minister właściwy do spraw finansów publicznych. W formularzu zgłoszenia rejestracyjnego / aktualizacyjnego VAT-R podatnik niebędący osobą fizyczną jest zobowiązany wskazać m.in.: cel złożenia zgłoszenia, datę rozpoczęcia działalności, adres siedziby, opisać obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług poprzez zaznaczenie odpowiednich okoliczności ze wskazaniem daty ich wystąpienia, podać informacje dotyczące ewentualnego wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Składane do organu podatkowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R powinno być podpisane przez osobę uprawnioną do reprezentacji podatnika ze w skazaniem daty wypełnienia formularza.
Powyższe oznacza, że rejestracja do celów podatku od towarów i usług jest procesem sformalizowanym, a organ podatkowy w jej toku uprawniony jest do sprawdzenia, czy zgłoszenie rejestracyjne VAT-R spełnia wymogi ustalone dla tego zgłoszenia i czy jest prawidłowe. Jeżeli zgłoszenie rejestracyjne VAT-R nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany jest on do zarejestrowania podmiotu, który je złożył. Samo zarejestrowanie podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, jak również potwierdzenie zarejestrowania następuje poprzez dokonanie, w dedykowanym do tego celu systemie informatycznym, stosownych operacji które mają charakter czynności materialno-technicznych. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa.
Jednakże w razie uznania przez organ podatkowy, że brak jest podstaw do rejestracji podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług organ wydaje decyzję odmowną.
Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, wspólnikami skarżącej Spółki są I.K., będąca jednocześnie Prezesem jednoosobowego Zarządu oraz P.K.. Spółka 5 kwietnia 2019 r. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS i 6 maja 2019 r. zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Z uwagi natomiast na nieskładanie deklaracji, Spółka 29 września 2020 r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, i nie występowała o przywrócenie zarejestrowania. W związku ze złożeniem 27.03.2023 r. kolejnego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R organ I instancji, w ramach czynności sprawdzających dokonał weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu. Przeprowadzono oględziny adresu siedziby Spółki oraz przeanalizowano stan rozliczeń i wywiązywania się z zobowiązań podatkowych Spółki, a także wspólników. Z zebranych dowodów wynikało, że zarówno wobec Spółki, jak i osób powiązanych prowadzone były liczne postępowania egzekucyjne, które stanowiły następstwo zaniechania przez zobowiązanych wykonywania obowiązków dobrowolnej zapłaty ciążących na nich zobowiązań. Dotyczyło to zaległości z wielu tytułów podatkowych i kilkunastu okresów rozliczeniowych na przestrzeni kilku lat. Postępowania egzekucyjne prowadzone zarówno wobec Spółki, jak i wspólników, w związku z uchylaniem się od egzekucji przez zobowiązanych były skuteczne w niewielkim zakresie, albo w ogóle nieefektywne, co skutkowało ich umorzeniem. Naczelnik US zwrócił jednocześnie uwagę, że dołączona do zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R kopia umowy najmu lokalu użytkowego zawarta 10 kwietnia 2019 r., w wersji bez poprawek była już analizowana w toku czynności sprawdzających prowadzonych przed pierwszym zarejestrowaniem Spółki jako podatnika VAT czynnego od 7 maja 2019 r. Organ podatkowy przyznał, że P. K. będący właścicielem nieruchomości położonej w R. przy ul. Z. ma prawo do jej udostępniania innym podmiotom. Jednakże po upływie terminu na jaki lokal był wynajęty (tj. do 17 kwietnia 2021 r.) nie sporządzono zmian aneksowych do umowy. Stan rzeczywisty budzi zatem wątpliwości, tym bardziej, że właściciel nie dokonywał rozliczeń z tytułu wynajmu i nie składał zeznań rocznych, zaś ostatnie rozliczenie jest za 2012 r. Ustalono również, iż pomimo braku aktualnej rejestracji do VAT Spółka przesłała do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. deklaracje VAT-7 za okresy kwiecień 2023 r. i maj 2023 r., w których nie wykazała sprzedaży ani zakupów.
Jak słusznie przyjęto, w sprawie nie budzi wątpliwości nazwa Spółki i jej numer KRS. Istnieje też wskazany w zgłoszeniu adres siedziby Spółki. Jednak kierowana na ten adres korespondencja nie jest w każdym przypadku odbierana. Przedstawiciel Spółki w postępowaniu weryfikacyjnym dla celów podatku VAT odpowiada na wezwania i udziela ogólnych odpowiedzi. Natomiast w innych dotychczas prowadzonych postępowaniach np. egzekucyjnym, kontrolnym czy sądowym kontakt z nim był utrudniony lub niemożliwy. Z zebranego materiału dowodowego wynika uzasadnione podejrzenie, że zarówno przedstawiciele Spółki w prowadzonych działalnościach jednoosobowych, jak i w Spółce doprowadzają do nieprawidłowości skutkujących uszczupleniem należności podatkowych wskutek zaniechania odprowadzania należnego podatku, nieprowadzenia obowiązujących ewidencji oraz nieskładania w obowiązujących terminach deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych. Rozpatrując wniosek o zarejestrowanie Spółki organ podatkowy nie dał wiary zapewnieniom i zobowiązaniom Zarządu Spółki, co do terminowego składania wszelkich deklaracji i dokonywania wpłat podatkowych, natomiast dokonana spłata zaległości w trakcie prowadzonych czynności weryfikacyjnych nie jest okolicznością nadzwyczajną. Oceniając dotychczasową postawę zarówno Spółki ubiegającej się o ponowną rejestracje do celów podatku VAT, jak i jej udziałowców przez pryzmat obowiązków wynikających z przepisów w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły w sprawi, że zachodzi prawdopodobieństwo, że ponowna rejestracja Spółki może być wykorzystana w kierunku oszustw lub nadużyć podatkowych. Z akt sprawy wynika nadto, że wspólnicy Spółki są podatnikami, którzy w swojej historii prowadzonych działalności gospodarczych nierzetelnie wywiązywali się z obowiązków podatkowych. I. K.zaś (Prezes Zarządu Spółki) uprawniona jednoosobowo do reprezentowania Spółki jako osoba fizyczna od 20.11.2006 r. prowadzi działalność gospodarczą w zgłoszonym przeważającym zakresie: wydobywanie żwiru i piasku; wydobywanie gliny i kaolinu ([...]). Od roku 2016 uporczywie uchyla się od regulowania zobowiązań podatkowych, a zaległości podatkowe z tytułu podatków: VAT, PIT, PPL oraz należności: GK i WKE objęte są postępowaniem egzekucyjnym.
Wskazane powyżej okoliczności w ocenie Sądu stanowią wystarczającą podstawę do odmowy Spółce zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego. Sąd uznaje, że powzięte przez organy podatkowe wątpliwości, opisane powyżej są na tyle poważne, że stanowią przeszkody obiektywne do zarejestrowania Spółki, zgodnie z jej zgłoszeniem. Jak Sąd wyjaśnił, organ podatkowy nie jest związany treścią zgłoszenia rejestracyjnego i jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do zweryfikowania danych podanych przez podmiot w zgłoszeniu pod kątem ich prawdziwości, dokładności i rzetelności.
Postępowanie weryfikacyjne przeprowadzone w sprawie dało wystarczające podstawy do zajęcia stanowiska, jak w zaskarżonej decyzji i brak możliwości przyznania Spółce statusu podatnika VAT czynnego. Uprawdopodobnione zostało, że rejestracja nie spełni warunków dla prawidłowego poboru podatku oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Słusznie przy tym zauważył DIAS, że opisane w sprawie okoliczności nie mieściły się w katalogu przesłanek wskazanych w art. 96 ust. 4a pkt 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem chybione są zarzuty skargi w tym zakresie. Przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, zatem Sąd za zbędne uznaje odnoszenie się do argumentacji pełnomocnika w tym zakresie.
Z tych wszystkich przyczyn, Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie podważyły stanowiska organów podatkowych w zakresie braku możliwości zarejestrowania Spółki na podstawie art. 96 ust. 4 u.p.t.u., co czyni skargę za niezasadną. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga ta podlega oddaleniu.