VIII SA/WA 86/25

VIII SA/Wa 86/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Szymanowicz-Nowak /przewodniczący/
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Leszek Kobylski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 1, ust. 2  pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 31 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "DIAS" "organ odwoławczy") decyzją z 31 października 2024 r., na podstawie art. 233
§ 1 pkt 1 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej "Op", "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa
o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania M.B.(dalej także: "skarżąca", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.(dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 28 czerwca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2020 r.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
Naczelnik US, oznaczoną na wstępie decyzją z 28.06.2024r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe: za maj 2020 r. w kwocie 7.310,00 zł, z czerwiec 2020 r.
w kwocie 770,00 zł, za lipiec 2020 r. w kwocie 4.769,00 zł, za sierpień 2020 r. w kwocie 1.583,00 zł, za wrzesień 2020 r. w kwocie 5.552,00 zł, za październik 2020 r. w kwocie 6.552,00 zł, za listopad 2020 r. w kwocie 16.289,00 zł oraz za grudzień 2020 r.
w kwocie 8.662,00 zł.
Organ I instancji ustalił, że strona w okresie od 16 listopada 2016 r. do 11 stycznia 2024 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] M.B.. W okresie od 1 kwietnia 2019 r. do 30 listopada 2022 r. była czynnym
i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w [...] Urzędzie Skarbowym w R.(zawieszenie działalności od 1 grudnia 2022 r.). Według PIT-4R za 2020 r. w okresie styczeń - maj 2020 r. zatrudniała jedną osobę, we wrześniu 2020 r. - dwie osoby, w okresie październik - grudzień 2020 r. - 3 osoby; za okres maj - grudzień 2020 r. złożyła deklaracje VAT-7, okazała dokumentację podatkową za ww. okres. W piśmie z 5 kwietnia 2023 r. oświadczyła, że nie prowadziła magazynu w formie elektronicznej. Faktury sprzedaży wystawiano w programie Baselinker, do którego nie ma dostępu od około pół roku, ponieważ nie opłacono abonamentu. W piśmie z 13 września 2023 r. oświadczyła, że sprzedaż prowadziła za pośrednictwem portalu A., sklepów internetowych oraz stacjonarnie w siedzibie firmy, R., ul. [...]. Sprzedaż prowadzona była przez właściciela firmy
i dokumentowana paragonami i fakturami. Nie prowadziła sprzedaży na targowiskach, w sklepach i magazynach. Na targowiskach i giełdach prowadzone były czynności reklamowe w postaci rozdawania ulotek i prezentowania artykułów na stoiskach reklamowych. W latach 2019-2021 nie sporządziła remanentów.
Organ I instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów przemysłowych
i gospodarstwa domowego za pośrednictwem portalu A. oraz sklepu internetowego, na rzecz osób fizycznych i podmiotów gospodarczych. Sprzedaż dokumentowana była fakturami i paragonami fiskalnymi.
Z odpowiedzi udzielonej organowi I instancji przez A. sp. z o.o. wynika, że latach 2019 r. - 2021 r. skarżąca posiadała 38 kont użytkownika, do których wskazała jeden numer rachunku bankowego. W poszczególnych miesiącach nie prowadziła sprzedaży za pośrednictwem wszystkich kont. Zgodnie z przekazanymi raportami sprzedaż dotyczy artykułów przemysłowych.
W okresie od maja do grudnia 2020 r. strona dokonywała pomniejszenia sprzedaży i podatku należnego na podstawie protokołów anulowania sprzedaży
w związku ze zwrotami. W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości
w zakresie rozliczenia korekt sprzedaży, tj. strona:
dokonała błędnych wpisów do rejestru sprzedaży - niezgodnych z dokumentami źródłowymi, tj.:
protokół nr [...]z 30 września 2020 r. wystawiony na kwoty brutto (-) 86,42 zł, VAT (-) 16,16 zł, netto (-) 70,26 zł tytułem zwrotu do sprzedaży udokumentowanej paragonem nr [...] wystawionym na kwoty brutto 86,42 zł, VAT 16,16 zł, netto 70,26 zł.
Z załączonych dokumentów wynika, że została zwrócona tylko 1 pozycja
z paragonu, czyli adapter szt. 4 za kwotę brutto 8,32 zł, VAT 1,56 zł, netto 6,76 zł. Do rejestru sprzedaży za wrzesień 2020 r. wpisano korektę sprzedaży na podstawie ww. dokumentu na kwoty netto (-) 70,26 zł, VAT (-) 16,16 zł, winno być netto (-) 6,76 zł, VAT (-) 1,56 zł;
protokół nr [...] z 30.09.2020 r. wystawiony na kwoty brutto (-) 115,00 zł, VAT (-) 21,50 zł, netto (-) 93,50 zł tytułem zwrotu do sprzedaży udokumentowanej paragonem nr W014674, wystawionym na kwoty brutto 115,00 zł, VAT 21,50 zł, netto 93,50 zł. Z załączonych dokumentów wynika, że została zwrócona tylko 1 pozycja
z paragonu, czyli parasol ogrodowy szt. 1 za kwotę brutto 99,00 zł, VAT 18,51 zł, netto 80,49 zł. Do rejestru sprzedaży za wrzesień 2020 r. wpisano korektę sprzedaży na podstawie ww. dokumentu na kwoty netto (-) 93,50 zł, VAT (-) 21,50 zł, winno być netto (-) 80,49 zł, VAT (-) 18,51 zł.
Organ I instancji wskazał, iż tym samym we wrześniu 2020 r. skarżąca zaniżyła wartość sprzedaży na kwoty netto 13,01 zł, VAT 2,99 zł.
Dokonała dwukrotnego zaewidencjonowania korekty tej samej sprzedaży, tj.:
- protokół anulowania nr [...] z 31 lipca 2020 r. wystawiony na kwoty brutto (-) 142,20 zł, VAT (-) 26,59 zł, netto (-) 115,61 zł do sprzedaży udokumentowanej paragonem nr [...] z 27 lipca 2020 r. i protokół anulowania nr [...] z 31 lipca 2020 r. wystawiony na kwoty brutto (-) 142,20 zł, VAT (-) 26,59, netto (-) 115,61 zł do sprzedaży udokumentowanej paragonem nr [...] z 27 lipca 2020 r.
Z załączonych dokumentów wynika, że jest to korekta tej samej sprzedaży, dokument nr [...] to wydruk paragonu z drukarki, a dokument [...] to wydruk paragonu z kasy fiskalnej. Wg wyjaśnień strony wydruki paragonów z drukarki były kopiami paragonów z kasy fiskalnej, a cała sprzedaż przechodziła przez kasę fiskalną
o numerze ewidencyjnym [...]. Wyjaśnienia w tym zakresie strona złożyła
w piśmie z 10 listopada 2023 r.
Ww. korekty sprzedaży zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2020 r. pod pozycjami 97 i 98.
Tym samym w lipcu 2020 r. skarżąca zaniżyła wartość sprzedaży na kwoty netto 115,61 zł, VAT 26,59 zł.
Dokonała korekty sprzedaży, która nie była pierwotnie zaewidencjonowana, tj.:
protokół anulowania nr [...] z 31 lipca 2020 r. wystawiony na kwoty brutto (-) 228,90 zł, VAT (-) 42,80 zł, netto (-) 186,10 zł (w protokole nie wskazano paragonu sprzedaży, tylko numer zamówienia i nie załączono żadnego dokumentu sprzedaży). Załączono przelew z 20 lipca 2020 r. tytułem zwrotu środków na kwotę 228,90 zł
i korespondencję e-mailową z nabywcą, z której wynika, że sprzedaż nie była dokonana z uwagi na brak towaru na stanie.
Ww. korekta sprzedaży została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2020 r. pod pozycją 88.
Tym samym w ocenie organu I instancji skarżąca w lipcu 2020 r. zaniżyła wartość sprzedaży na kwoty netto 186,10 zł, VAT 42,80 zł.
protokół anulowania nr [...] z 31 lipca 2020 r. wystawiony na kwoty brutto (-) 77,00 zł, VAT (-) 14,40 zł, netto (-) 62,60 zł (w protokole nie wskazano paragonu sprzedaży i nie załączono żadnego dokumentu sprzedaży). Załączono przelew z 20 lipca 2020 r. tytułem zwrotu środków na kwotę 77,00 zł i korespondencję e-mailową
z nabywcą, z której wynika, że sprzedaż nie była dokonana z uwagi na brak towaru na stanie. Ww. korekta sprzedaży została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za lipiec 2020 r. pod pozycją 91.
Tym samym w lipcu 2020 r. skarżąca zaniżyła wartość sprzedaży na kwoty netto 62,60 zł, VAT 14,40 zł.
- protokół anulowania nr [...] z 31.07.2020 r. wystawiony na kwoty brutto (-) 75,00 zł, VAT (-) 14,02 zł, netto (-) 60,98 zł (w protokole nie wskazano paragonu sprzedaży
i nie załączono żadnego dokumentu sprzedaży). Załączono przelew z 20 lipca 2020 r. tytułem zwrotu środków na kwotę 75,00 zł i korespondencję e-mailową z nabywcą,
z której wynika, że sprzedaż nie była dokonana z uwagi na brak towaru na stanie. Ww. korekta sprzedaży została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2020 r. pod pozycją 92.
Organ I instancji wskazał zatem, iż skarżąca w lipcu 2020 r. zaniżyła wartość sprzedaży na kwoty netto 60,98 zł, VAT 14,02 zł .
protokół anulowania nr [...] z 31.07.2020 r. wystawiony na kwoty brutto
(-) 58,88 zł, VAT (-) 11,01 zł, netto (-) 47,87 zł (w protokole nie wskazano paragonu sprzedaży i nie załączono żadnego dokumentu sprzedaży). Załączono przelew
z 31 lipca 2020 r. tytułem zwrotu środków na kwotę 58,88 zł i korespondencję
e-mailową z nabywcą, z której wynika, że sprzedaż była dokonana na mniejszą wartość. Ww. korekta sprzedaży została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2020 r. pod pozycją 96.
Naczelnik US wskazał zatem, iż tym samym w lipcu 2020 r. skarżąca zaniżyła wartość sprzedaży na kwoty netto 47,87 zł, VAT 11,01 zł.
Organ I instancji podniósł, iż błędnie rozliczając korekty sprzedaży, poprzez:
niezgodność dokumentów źródłowych z wpisami;
dwukrotne zaewidencjonowanie tej samej korekty sprzedaży;
dokonanie korekt sprzedaży do sprzedaży pierwotnie niezaewidencjonowanej, strona naruszyła art. 29a ust. 1 i 10 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, i zaniżyła wartość sprzedaży na kwoty: w lipcu 2020 r. o 473,16 zł, podatek należny o 108,82 zł; we wrześniu 2020 r. o 76,51 zł, podatek należny o 17,59 zł.
W zakresie podatku naliczonego, Naczelnik US zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez: G. sp. z o.o., G.sp. z o.o., D sp. z o.o., T. sp.
z o.o., B.sp. z o.o., N. sp. z o.o., F.H.sp. z o.o.
Na podstawie faktur wystawionych przez te podmioty na rzecz strony organ
I instancji ustalił, że:
przedmiotem transakcji są artykuły przemysłowe i artykuły gospodarstwa domowego,
zapłaty za faktury następowały wyłącznie w formie gotówkowej, a kwoty brutto wynosiły poniżej 15.000,00 zł;
jako miejsce odbioru towaru wskazano magazyn w W.K.,
numeracja faktur była niestandardowa i we wszystkich przypadkach zawierała nazwę firmy, jej skrót lub podobny do niej ciąg liter.
W ocenie organu, faktury VAT wystawione przez ww. spółki m.in. na rzecz strony, dokumentują czynności fikcyjne, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur. W związku z tym, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Spółki te, figurujące jako wystawcy faktur na rzecz strony, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, polegającej na hurtowej sprzedaży towarów.
W świetle powyższego, Naczelnik US uznał, że stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów
i usług wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Faktury te bowiem nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży towarów, dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Skarżąca obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur zawyżyła podatek naliczony odpowiednio za:
|- maj |2020 r. |3.711,05 zł, |
|- czerwiec |2020 r. |1.877,03 zł, |
|- lipiec |2020 r. |3.100,86 zł, |
|- sierpień |2020 r. |1.292,37 zł, |
|- wrzesień |2020 r. |3.331,78 zł, |
|- październik |2020 r. |2.944,58 zł, |
|- listopad |2020 r. |11.306,23 zł, |
|- grudzień |2020 r. |5.753,23 zł. |
| | | |
Naczelnik US stwierdził także, iż skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji i wyborze swoich kontrahentów oraz kontynuowaniu współpracy.
W odwołaniu od tej decyzji strona postawiła następujące zarzuty naruszenia:
art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu, że odwołujący nie dokona uiszczenia należności publicznoprawnych, tzn. że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, kiedy to w rzeczywistości brak jest jakichkolwiek przesłanek do takiego uznania, tym bardziej, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;
art. 80 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji niekorzystnej dla strony, jako podatnika
w sytuacji, w której zgromadzone dowody, z uwagi na ich skąpy zakres, nie pozwoliły na usunięcie istniejących wątpliwości w sprawie, co stanowi istotne złamanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika;
art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, polegające na zdawkowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym gromadzenia dowodów, co doprowadziło do braku skompletowania wszystkich dostępnych dowodów w sprawie w zakresie dotyczącym skarżącej przed wydaniem decyzji, w tym brak zbadania umów zawartych przez stronę z jej kontrahentami, brak rzeczywistego zbadania faktur VAT przedstawionych przez stronę w toku postępowania oraz przedłożonych potwierdzeń realizacji płatności, brak przesłuchania P.R., prowadzącego biuro rachunkowe F., obsługujące skarżącą, a także zaniechanie zwrócenia się przez organ do platform s., O., A..pl o nadesłanie historii sprzedanych produktów za pośrednictwem ww. platform w okresie objętym kontrolą;
art. 122 w zw. z art. 187-188 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 80 ustawy o KAS, polegające na braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz przyjęcie za prawdziwe ustaleń sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, na którym oparto decyzję, przed jej wydaniem, mimo istniejących wątpliwości, co skutkowało rażącym złamaniem zasady prawdy materialnej;
art. 121, 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji opartej na niepełnym i wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony w sposób nielogiczny i sprzecznie z doświadczeniem życiowym oraz nie odniesieniu się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,
a także polegające na niewykazaniu dowodów, na których organ oparł swoją decyzję,
w szczególności poprzez brak informacji o tym, które konkretnie transakcje zostały przez organ zakwestionowane, co wydawało się konieczne z uwagi na weryfikację wysokości podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej po ponownym rozpoznaniu sprawy;
art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, w szczególności, że podatnik prowadził działalność gospodarczą od 2016 r.;
art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przez organ
I instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący
i wyjaśniający, a nadto na niekompletnym rozpatrzeniu materiału dowodowego i nie odniesieniu się do części zgromadzonych dowodów, dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym mimo ustawowego zobowiązania organu do pełnego gromadzenia środków dowodowych. Co więcej to na organie zgodnie z zasadą oficjalności spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego;
art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
w szczególności, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa wyrażonego w § 20 i 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.
w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług;
art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną
w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;
art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie przez organ
I instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;
art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej;
art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie przez organ podatkowy wartości należnego podatku VAT za: czerwiec 2019 r., sierpień - wrzesień 2019 r., maj 2020 r., styczeń i luty 2021 r. oraz lipiec - listopad 2021 r. bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań P.R.;
art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że podatnik w sposób nieprawidłowy dokonał określenia podatku należnego od towarów i usług
w okresie: czerwiec 2019 r., sierpień - wrzesień 2019 r., maj 2020 r. styczeń i luty
2021 r. oraz lipiec - listopad 2021 r., składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 podczas, gdy:
skarżąca musiała dokonywać zakupu towaru, którym handlowała na platformach handlowych, za sprzedaż którego płaciła prowizję;
przedłożyła oryginały dokumentów na tę okoliczność, których autentyczność nie była kwestionowana przez organ, zaś dokonywane usługi zostały potwierdzone przez przesłuchanych świadków;
ustalenia organu poczynione zostały na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a możliwości jego zgromadzenia w sposób prawidłowy nie zostały wyczerpane, skoro istniała dokonania oględzin w celu ustalenia, czy podatnik rzeczywiście sprzedawał towary za pośrednictwem platform sklepów internetowych;
art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej
w deklaracjach VAT-7 w okresie czerwiec 2019 r., sierpień - wrzesień 2019 r., maj 2020 r. styczeń i luty 2021 r. oraz lipiec - listopad 2021 r. w sytuacji, gdy strona faktycznie ponosiła koszty związane z prowadzoną przez siebie działalnością, co dokumentują przedłożone faktury zakupowe, a także zostało potwierdzone przez materiał osobowy zgromadzony w sprawie;
art. 2a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz
w związku z art. 5a, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347 s. 1), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, wynikających m.in. z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonywanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.
Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o: uchylenie przedmiotowej decyzji
w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
Ponadto, wniosła o uzupełnienie postępowania podatkowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadka P.R., F., ul. R., [...] R..
Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją
z 31 października 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Na wstępie uzasadnienia swojej decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania.
Wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest rozliczenie podatku od towarów i usług za maj - grudzień 2020 r., gdzie w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za maj - listopad 2020 r. bieg terminu przedawnienia upływa z końcem 2025 r., zaś za grudzień 2020 r. - z końcem 2026 r. Skarżona decyzja wydana została zaś 28 czerwca 2024 r., zatem przed upływem ww. terminów, tym samym organ nie miał obowiązku i nie badał kwestii przedawnienia zobowiązań pod kątem zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W związku z tym stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zarzut strony, dotyczący naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy wskazał następnie, że zasadniczym przedmiotem sporu są wnioski organu I instancji wyprowadzone na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, w świetle których strona posłużyła się fakturami, które były nierzetelne od strony podmiotowej, to znaczy nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur, a przy tym strona nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tymi kontrahentami.
Strona natomiast podnosi, że wszystkie transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez G. sp. z o.o., G.sp. z o.o., D sp. z o.o., T. sp. z o.o., B.sp. z o.o., N. sp. z o.o., F.H.sp. z o.o. miały faktycznie miejsce.
Strona nie kwestionuje natomiast ustaleń w kwestii dotyczącej podatku należnego.
Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy wskazał na ramy prawne niniejszej sprawy związane z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz poglądy prawne prezentowane w tym względzie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej wykazany. Za utrwalony nadto uznał pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura
w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 659/13, z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11, czy
z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09).
W tym znaczeniu, w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Faktura nie jest więc absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyroki NSA: z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99; z 30 października
2003 r., sygn. akt III SA 215/02, czy wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1675/18).
To oznacza, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej.
Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,
a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej
w tej fakturze. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej
i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odstępstwem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.
Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy Dyrektor IAS za zasadne uznał stanowisko organu I instancji dotyczące uznania, że strona nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów od ww. Spółek. Okoliczności faktyczne w tym względzie nie budzą wątpliwości i organ odwoławczy (mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy) w pełni podzielił ustalenia dokonane przez Naczelnika US dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.
W oparciu o zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy ustalono bowiem, że faktury zakupu wystawione przez ww. spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek naliczony w nich zawarty i wykazany w ewidencji zakupu nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, organ I instancji przeprowadził szereg dowodów oraz skorzystał
z dowodów przeprowadzonych przez inne organy, m.in. w postaci decyzji wydanych na rzecz kontrahentów strony, które włączył (i wyłączył jawność informacji w nich zawartych w częściach nie dotyczących strony i nie mających wpływu na ustalenia
w prowadzonej kontroli) do akt niniejszego postępowania postanowieniami
z 20 listopada 2023 r. znak: [...] (karty 201-203, tom 4 akt kontroli podatkowej nr [...]) i z 29 grudnia 2023 r. znak: [...] (karty 108-110, tom 7 akt kontroli podatkowej nr [...]).
Szczegółowe ustalenia w przedmiocie poszczególnych kontrahentów strony,
z którymi transakcje zostały zakwestionowane przez organ, organ odwoławczy przedstawił następnie na str. 19 – 27 zaskarżonej decyzji. Na ich podstawie wyprowadził następujące wnioski:
podmioty nie zatrudniały pracowników pomimo znacznej skali deklarowanej sprzedaży,
zgłaszały działalność gospodarczą w wirtualnych biurach,
dysponowały jedynie kontenerem magazynowym, niepozwalającym na przechowywanie towarów w znacznych ilościach,
nie wskazały prawa do dysponowania pomieszczeniami handlowymi w halach
w W.K.,
niejednokrotnie korzystały z usług tego samego pełnomocnika,
w przypadku większości z nich kontakt z przedstawicielami spółek był utrudniony, nie podejmowały kierowanych wezwań,
G. sp. z o.o., D sp. z o.o., G.sp. z o.o., B.sp. z o.o. zostały wykreślone z ewidencji podatników podatku od towarów i usług,
nie wykazywały cech charakterystycznych dla podmiotów prowadzących hurtową sprzedaż towarów, tj. magazynów, biur, pracowników, adresów pod którymi można bez problemu nawiązać kontakty handlowe itp.,
osobami reprezentującymi nie były osoby narodowości polskiej, ale osoby pochodzenia azjatyckiego,
nie podejmowały żadnych czynności w celu zapewnienia konkurencyjności na rynku.
Podkreślił również, że w przypadku wszystkich faktur wystawionych przez te spółki na rzecz strony, wskazano na sposób zapłaty gotówką, co nie jest powszechne
w przypadku obrotu pomiędzy podmiotami gospodarczymi, które dokonują płatności za pośrednictwem rachunków bankowych.
Pomimo skierowanych wezwań 6 z ww. kontrahentów nie udzieliło odpowiedzi,
a tym samym nie potwierdzili zafakturowanych transakcji.
Jednocześnie Dyrektor IAS zauważył, że wszyscy ww. kontrahenci strony są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z minimalnym kapitałem zakładowym
w wysokości 5.000 zł, których siedziby mieściły się w tzw. "biurach wirtualnych" (niejednokrotnie tych samych). Prezesami spółek byli obcokrajowcy. Spółki te zostały zarejestrowane w KRS w sierpniu 2018 r. (G. sp. z o.o., D sp. z o.o., G.sp. z o.o., T. sp. z o.o.), kwietniu 2019 r. (B.sp. z o.o.), czy listopadzie 2019 r. (N. sp. z o.o.), zatem nawiązanie współpracy nastąpiło po niespełna dwóch latach lub niecałym roku od dnia działania tych spółek.
Ponadto z ustaleń organu wynika, że spółki te deklarowały nabycia od tych samych podmiotów, które zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług.
Zdaniem Dyrektora IAS, z materiału zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy wynika jednoznacznie, że spółki te nie wykonały na rzecz strony dostaw wskazanych w spornych fakturach. W celu utrudnienia weryfikacji, spółki te nie odpowiadały na wezwania, nie przedkładały żądanych dokumentów. Spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadały zdolności do jej prowadzenia, nie posiadały majątku i nie zatrudniały pracowników. Możliwość prowadzenia przez nie działalności gospodarczej nie znalazła również potwierdzenia
w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy. Spółki te unikając kontaktu z organami podatkowymi doprowadziły do uznania ich istnienia za wątpliwe.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US przeprowadził dowody
z zeznań strony i jej męża Ł.B., których treść opisał na str. 28-30 zaskarżonej decyzji. Na ich podstawie stwierdził, że zakupami w W.K. zajmował się głównie Ł.B.- mąż strony. Podatnik nie weryfikował kontrahentów w zakresie rejestracji w podatku od towarów i usług. Sporne faktury zostały wystawione przez spółki podlegające rejestracji w KRS, a nie w CEIDG, a tym samym z całą pewnością strona nie dokonała tam ich weryfikacji. Przy wyborze dostawców strona kierowała się ceną. Nie posiadała danych kontaktowych do tych podmiotów. Tym samym nie podała żadnych dodatkowych okoliczności świadczących o rzeczywistym zawieraniu transakcji z ośmioma firmami widniejącymi na fakturach jako dostawcy.
Podobnie, przesłuchany w charakterze świadka Ł.B.nie podał żadnych szczegółów zawieranych transakcji. Nie potrafił wskazać dokładnych miejsc ich zawarcia i danych kontaktowych do dostawców, pomimo twierdzeń, że zajmował się zakupami. Kierował się ceną. Nie kojarzył nazw dostawców. Nie sporządzał i nie otrzymywał innych, poza fakturami, dokumentów potwierdzających transakcje. Płacił gotówką, co przy kontaktach handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie rozstrzyga wątpliwości, co do rzetelności transakcji na korzyść nabywcy. Świadek nie wskazał zatem, od kogo faktycznie kupił towar i w jakim miejscu.
Ponadto, w ocenie DIAS zeznania świadka Ł.B. pozostają
w sprzeczności z odpowiedzią na wezwanie, jakie udzieliła N. sp. z o.o., gdzie spółka wskazała, że towary odbierane były osobiście przez klienta z magazynu spółki znajdującego się przy ul. W.w miejscowości S.. Z kolei z zeznań Ł.B. wynika, że zakupów dokonywał w W.K..
Jednocześnie DIAS zauważył, że w większości spółki te prowadziły działalność
w wirtualnym biurze i nie zatrudniały pracowników, pomimo deklarowanej znacznej skali działalności gospodarczej. Ł.B.zeznał, że składał zamówienie, towar był przygotowywany i tego samego dnia go odbierał. Z oczywistych względów spółki (wskazane na spornych fakturach jako dostawcy towaru dla strony) nie mogłyby wykonać tych czynności bez zatrudnienia, co najmniej dwóch osób (sprzedawcy
i magazyniera), ponieważ magazyn nie znajdował się w boksie, gdzie obsługiwano klientów. Wskazać także należy, że te nie zgłosiły miejsca prowadzenia działalności na terenie hal w W.K. i nie okazały umów potwierdzających dysponowanie takimi nieruchomościami.
Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że dla D sp. z o.o. i G. sp. z o.o. wydane zostały decyzje określające podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Reasumując, zdaniem DIAS w sprawie wykazane zostało, że ww. spółki nie dokonywały sprzedaży na rzecz strony, a wystawione przez nie faktury VAT dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, tj. transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.
Organ odwoławczy wskazał, iż świadczą o tym m.in. poniższe okoliczności:
brak kontaktu z wystawcami spornych faktur - nie odbieranie korespondencji,
brak aktualizacji adresów, nie udzielenie odpowiedzi na wezwania,
gotówkowy sposób zapłaty,
brak informacji o zatrudnieniu przez spółki pracowników,
deklarowany kapitał spółek w wysokości 5.000,00 zł, który nie jest adekwatny do skali zafakturowanych transakcji,
niezgłoszenie adresów działalności w miejscu zawierania transakcji,
powołanie spółek w celu dalszej odsprzedaży przez te same osoby,
występowanie tego samego pełnomocnika,
takim sam niestandardowy sposób numeracji faktur przez różne firmy,
posługiwanie się tymi samymi adresami wirtualnych biur,
deklarowanie zakupów od tych samych dostawców - podmiotów nierzetelnych,
prezesi oraz wspólnicy spółek, których nazwiska wskazują na azjatyckie pochodzenie, co utrudnia ich odnalezienie w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających przez organy podatkowe,
wykreślenie spółek z rejestru podatników VAT z uwagi na wątpliwe istnienie, brak kontaktu, niestawianie się na wezwania,
brak w okazanej przez stronę dokumentacji wiarygodnych dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji nabycia towarów i usług, jak: specyfikacje, umowy, korespondencja mailowa, zamówienia, kosztorysy, protokoły odbioru itp.,
ilość nierzetelnych podmiotów, od których strona przyjmowała i ewidencjonowała faktury, pomimo oznak wskazujących na ich nierzetelność.
Organ odwoławczy nie zakwestionował przy tym samego faktu nabycia określonych towarów przez stronę, ale fakt nabycia go od ww. podmiotów. Mówiąc inaczej - strona nabyła towar, ale dostawcą tego towaru nie był żaden z podmiotów opisanych na kwestionowanych fakturach.
Jeżeli zatem strona była w posiadaniu towaru (czego organ nie kwestionuje), którego jednak zgodnie z powyższymi ustaleniami nie nabyła od wskazanych spółek, to pozostaje do wyjaśnienia czy strona była świadoma swojego udziału w oszukańczym procederze, ewentualnie czy zachowała należytą staranność, decydując się na współpracę z nimi. Podatnik zachowuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, płaci podatek oraz dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgłosił zatrudnionych pracowników, sam wykonał daną transakcję - o ile okoliczności zawarcia transakcji
i współpraca z kontrahentem odpowiadają warunkom nie odbiegającym od typowych dla danego rodzaju branży. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie zwalnia z ostrożności i ograniczonego zaufania do kontrahentów.
Chociaż żaden przepis nie nakłada na podatnika tego obowiązku, to jednakże
w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie czynności, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji.
Zdaniem organu odwoławczego, strona dokonując transakcji w halach targowych w W.K. nie dochowała szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa oraz upewnić się co do ich wiarygodności. Potwierdzają to przywołane wyżej zeznania zarówno strony, jak i jej męża Ł.B..
Dyrektor IAS wskazał także, iż w toku postępowania strona:
nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających wydanie i odbiór towaru. Oświadczyła, że nie dysponuje innymi niż faktury dokumentami potwierdzającymi transakcje;
2-3 razy uczestniczyła w zakupach w W.K.. Nikt nie polecał tych dostawców towarów. Było to na zasadzie własnych typowań na miejscu w W.K., kierując się atrakcyjnością towaru i ceną;
nie była w stanie podać dokładnych adresów, gdzie były dokonywane te zakupy. Były to zakupy głównie od obcokrajowców;
weryfikacji dokonywała tylko we wstępnej rozmowie, czy będzie faktura. Czasami sprawdzała dostawców w CEIDG po numerze NIP. W KRS raczej nie. Nie sprawdzała, czy są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Podawała swoje dane do faktury, dostawała fakturę i uważała, że wszystko jest w porządku. Żadne inne dokumenty
w zakresie współpracy z dostawcami nie były sporządzane;
potwierdzeniem zapłat gotówkowych były tylko faktury. Nie były wymieniane żadne dane do kontaktu.
Z kolei z zeznań złożonych przez Ł.B. (męża strony, który to zgodnie z zeznaniami, miał dokonywać zakupów w imieniu strony), wynika, że:
dostawców z W. K. wyszukiwał na miejscu. Decydował się na zakup od tych firm z uwagi na atrakcyjną cenę towarów;
weryfikacji firm dokonywał w Internecie. Wpisywał nazwę, czy istnieje
i pokazywała się firma w CEIDG lub KRS. Jeżeli na fakturze był rachunek to sprawdzał konto na białej, czy jest podatnikiem VAT. Zawsze wszystko wychodziło w porządku. Nie potrafił wskazać dokładnych miejsc - lokalizacji sklepów, magazynów, biur obsługi
w W.K.. Nie były to stałe punkty;
nie było potrzeby sporządzania umów, zamówień, zleceń, protokołów odbioru/dostawy itp. Nie była prowadzona korespondencja mailowa.
Wobec powyższych okoliczności strona przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć o tym, że nabywając towar z niewiadomego źródła, uczestniczy w transakcji oszukańczej. Tym samym za chybiony DIAS uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (str. 34 – 36 decyzji DIAS).
Z tych wszystkich przyczyn, pozostałe zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione, czemu dał wyraz na str. 36- 42 zaskarżonej decyzji. Stwierdził przy tym, że w sprawie nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez stronę w odwołaniu.
W szczególności z tego powodu, że z treści wniosku zawartego w odwołaniu nie wynika, jakie okoliczności mające znaczenie dla sprawy może wyjaśnić przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P.R.. Strona nie wskazała we wniosku w jaki sposób wnioskowany dowód miałyby przyczynić się do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. W drugiej zaś zdaniem DIAS, że
w sprawie nie jest kwestionowane prowadzenie przez księgowego rozliczeń podatkowych.
Organ odwoławczy wskazał także, iż strona błędnie rozliczając korekty naruszyła art. 29a ust. 1 i 10 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w lipcu 2020 r. o 108,82 zł oraz we wrześniu 2020 r. o 17,59 zł.
Dyrektor IAS nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc
o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu, że odwołujący nie dokona uiszczenia należności publicznoprawnych, tzn. że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, kiedy to w rzeczywistości brak jest jakichkolwiek przesłanek do takiego uznania, tym bardziej, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;
2. art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 615), w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji niekorzystnej dla strony, jako podatnika
w sytuacji, w której zgromadzone dowody, z uwagi na ich skąpy zakres, nie pozwoliły na usunięcie istniejących wątpliwości w sprawie, co stanowi istotne złamanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika;
3. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, polegające na zdawkowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym gromadzenia dowodów, co doprowadziło do braku skompletowania wszystkich dostępnych dowodów w sprawie w zakresie dotyczącym skarżącej przed wydaniem decyzji, w tym brak zbadania umów zawartych przez stronę z jej kontrahentami, brak rzeczywistego zbadania faktur VAT przedstawionych przez stronę w toku postępowania oraz przedłożonych potwierdzeń realizacji płatności, brak przesłuchania P.R., prowadzącego biuro rachunkowe F., obsługujące skarżącą, a także zaniechanie zwrócenia się przez organ do platform s., O., A..pl o nadesłanie historii sprzedanych produktów za pośrednictwem ww. platform w okresie objętym kontrolą;
4. art. 122 w zw. z art. 187-188 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 80 ustawy o KAS, polegające na braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz przyjęcie za prawdziwe ustaleń sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, na którym oparto decyzję, przed jej wydaniem, mimo istniejących wątpliwości, co skutkowało rażącym złamaniem zasady prawdy materialnej;
5. art. 121, 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji opartej na niepełnym i wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony w sposób nielogiczny i sprzecznie z doświadczeniem życiowym oraz nie odniesieniu się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,
a także polegające na niewykazaniu dowodów, na których organ oparł swoją decyzję,
w szczególności poprzez brak informacji o tym, które konkretnie transakcje zostały przez organ zakwestionowane, co wydawało się konieczne z uwagi na weryfikację wysokości podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej po ponownym rozpoznaniu sprawy;
6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, w szczególności, że podatnik prowadził działalność gospodarczą od 2016 r.;
7. art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przez organ
I instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący
i wyjaśniający, a nadto na niekompletnym rozpatrzeniu materiału dowodowego i nie odniesieniu się do części zgromadzonych dowodów, dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym mimo ustawowego zobowiązania organu do pełnego gromadzenia środków dowodowych. Co więcej to na organie zgodnie z zasadą oficjalności spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego;
8. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa wyrażonego w § 20 i 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów
i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360);
9. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną
w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;
10. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie przez organ I instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko
w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;
11. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej;
12. art. 180 § 1, 181 w zw. z art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie przez organ podatkowy wartości należnego podatku VAT za: czerwiec 2019 r., sierpień - wrzesień 2019 r., maj 2020 r., styczeń i luty 2021 r. oraz lipiec - listopad 2021 r. bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań P.R.;
13. art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że podatnik
w sposób nieprawidłowy dokonał określenia podatku należnego od towarów i usług
w okresie: czerwiec 2019 r., sierpień - wrzesień 2019 r., maj 2020 r. styczeń i luty
2021 r. oraz lipiec - listopad 2021 r., składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 podczas, gdy:
skarżąca musiała dokonywać zakupu towaru, którym handlowała na platformach handlowych, za sprzedaż którego płaciła prowizję;
przedłożyła oryginały dokumentów na tę okoliczność, których autentyczność nie była kwestionowana przez organ, zaś dokonywane usługi zostały potwierdzone przez przesłuchanych świadków;
ustalenia organu poczynione zostały na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a możliwości jego zgromadzenia w sposób prawidłowy nie zostały wyczerpane, skoro istniała możliwość dokonania oględzin w celu ustalenia, czy podatnik rzeczywiście sprzedawał towary za pośrednictwem platform sklepów internetowych;
14. art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej
w deklaracjach VAT-7 w okresie czerwiec 2019 r., sierpień - wrzesień 2019 r., maj
2020 r. styczeń i luty 2021 r. oraz lipiec - listopad 2021 r. w sytuacji, gdy strona faktycznie ponosiła koszty związane z prowadzoną przez siebie działalnością,
co dokumentują przedłożone faktury zakupowe, a także zostało potwierdzone przez materiał osobowy zgromadzony w sprawie;
15. art. 2a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz
w związku z art. 5a, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE nr 347 s. 1 z późn. zm.), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, wynikających m.in. z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonywanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko
w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267)
w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "ppsa") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych
w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie
z obrotu prawnego.
Jak wynika z treści skargi, sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający
z faktur wystawionych dla skarżącej przez G. sp. z o.o., G.sp. z o.o., D sp. z o.o., T. sp. z o.o., B.sp. z o.o., N. sp. z o.o., F.H.sp. z o.o., wystawianych w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2020 r., dokumentujących nabycie różnego rodzaju artykułów przemysłowych.
Organy podatkowe uznały, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie posiadały bowiem zdolności do jej prowadzenia, nie posiadały majątku i nie zatrudniały pracowników. Nie dokonały zatem sprzedaży na rzecz skarżącej, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności. Spółki te nie dokonywały sprzedaży na rzecz strony, a wystawione przez nie faktury VAT dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, to jest transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżąca dokonując transakcji w halach targowych w W.K. nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się
z popełnieniem przestępstwa.
Zdaniem skarżącej zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny i został wadliwie oceniony, albowiem organy nie zbadały w rzeczywisty sposób umów zawartych z jej kontrahentami i przedstawionych w toku postępowania faktur. Organy podatkowe wadliwie i sprzecznie z zasadami prawdy obiektywnej przyjęły, że skarżąca w okresie od maja do grudnia 2020 r. nie dokonywała praktycznie żadnych zakupów, ani nie ponosiła innych kosztów, przez co nie mogła odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego za zakup towaru, którym handlowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podniosła, iż oczywistym jest, że strona w celu odsprzedaży towarów musiała go wcześniej nabyć. Nie zgodziła się także ze stwierdzeniem, że nie dochowała należytej staranności w zweryfikowaniu swojego dostawcy, albowiem współpracowała z szeregiem podmiotów, a przesłuchani świadkowie potwierdziliby, że nabywali od niej towar, co miało potwierdzenie w wystawianych fakturach. Dodała także, iż żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających
z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione
w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się
z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale
z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje
u innego podmiotu.
Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).
Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż orzekające w sprawie organy nie zakwestionowały okoliczności, iż fakturom wystawionym przez G. sp. z o.o., G.sp. z o.o., D sp. z o.o., T. sp. z o.o., B.sp. z o.o., N. sp. z o.o., F.H.sp. z o.o., o których mowa wyżej towarzyszył obrót. Uznały jednak, iż podmioty te nie były
w rzeczywistości dostawcami wskazanych w fakturach towarów, albowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym argumentacja skargi, iż o rzetelności zakwestionowanych faktur i towarzyszących im transakcji świadczy fakt, iż towar w tych fakturach wskazany został sprzedany w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej nie stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji. Według ustaleń orzekających w sprawie organów skarżąca nabyła wskazany w fakturach towar, ale nie od podmiotów w nich wskazanych tylko z niewiadomego źródła.
Zdaniem Sądu twierdzenia organów podatkowych o braku podstaw do uznania zakwestionowanych transakcji za rzeczywiste znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach. Wskazać bowiem wypada, iż organ I instancji włączył do akt kontroli podatkowej: decyzję wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wobec firmy G. sp. z o.o. (karty 40 – 71 tom 4 akt kontroli podatkowej [...]), wynik kontroli wydany przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w T. dla firmy D sp. z o.o. (karty 1 – 37 tom 4 akt kontroli podatkowej [...]), pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 14 lipca 2023 r. dotyczące G.sp.
z o.o. (karty 72 – 73 tom 4 akt kontroli podatkowej [...]), pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]z dnia 17 lipca 2023 r. dotyczące T. sp. z o.o. (karta 110 tom 4 akt kontroli podatkowej [...]), pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]z dnia 26 lipca 2023 r. dotyczące B.sp. z o.o. (karty 120 – 124 tom 4 akt kontroli podatkowej [...]), pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]z dnia 26 lipca 2023 r. dotyczące N. sp. z o.o. (karty 160 – 164 tom 5 kat kontroli podatkowej 101/2023) oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]z dnia 4 sierpnia 2023 r. i 7 listopada 2023 r. dotyczące F.H.sp. z o.o. (karty 112 – 119, 157 – 189 akt kontroli podatkowej [...]). Wyniki dokonanych w oparciu o te dowody ustaleń wraz z analizą informacji wynikających z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz wymienionych na kartach 19 – 27 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo omówił. Trafnie zauważył, iż opisane okoliczności wskazują m.in., że podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie wykazywały cech charakterystycznych dla podmiotów prowadzących hurtową sprzedaż towarów, tj. magazynów, biur, pracowników, adresów pod którymi można było nawiązywać kontrakty handlowe, zgłaszały działalność gospodarczą w wirtualnych biurach, w przypadku większości z nich kontakt był utrudniony. Z decyzji wydanej przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w T. wynika, iż G. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się jedynie do wprowadzania do obiegu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Otrzymywała bowiem faktury od nierzetelnych firm, które nie dokonywały faktycznych dostaw. W dniu 16.06.2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na to, że posiadane informacje wskazywały na prowadzenie przez tego podatnika działań do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Z wyniku kontroli ww. organu wynika m.in., iż z takich samych przyczyn wykreślono
z rejestru podatników VAT D sp. z o.o. Także odnośnie tego podmiotu ustalono ewidencjonowanie i wprowadzanie do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Sądu trafne są ustalenia i wnioski orzekających w sprawie organów, z których wynika, że G. sp. z o.o., G.sp. z o.o., D sp. z o.o., T. sp. z o.o., B.sp. z o.o., N. sp. z o.o., F.H.sp. z o.o. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie były dostawcami towarów wskazanych w zakwestionowanych w sprawie fakturach.
Skarżąca kwestionując prawidłowość ustaleń dokonanych w tym zakresie nie wskazuje żadnych okoliczności, które pozwoliłyby na odmienne ustalenia i ich ocenę
w tej kwestii. Jak już wskazano wyżej o rzeczywistości transakcji z podmiotami widniejącymi na fakturach i rzetelności tych faktur od strony podmiotowej nie stanowi fakt, iż transakcjom towarzyszył towar. Brak jest bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy podstaw do przyjęcia, iż podmioty wskazane na fakturach były dostawcami tego towaru.
Stwierdzić zatem należy, że skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów w celu wykazania istnienia okoliczności przeciwnych, w szczególności na potwierdzenie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji z ww. podmiotami. Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż dotychczas zgromadzony w sprawie okazał się wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej.
Jak już była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.
W okolicznościach niniejszej sprawy powyższe nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Istotne zaś
w tej mierze jest to, czy transakcji towarzyszył obrót, czy też istniał tylko na fakturze.
W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.
w sprawie C-277/14 PPUH S.-c. sp.j. F. S., J. S., J. S. (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak
w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (M. kft)
i C-142/11 (P. D.). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się
z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika.
W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca, nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego i podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów wykazane
w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez jej kontrahentów. Nie nabyła zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści takich faktur, które organy zasadnie uznały za faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena orzekających w sprawie organów, iż skarżąca nie dochowała aktów należytej staranności w zweryfikowaniu dostawców. W złożonych w dniu 26 kwietnia 2023 r. zeznaniach (karta 51 – 53 tom 1 akt kontroli podatkowej [...]) podała, że nie jest
w stanie podać dokładnych adresów gdzie były dokonywane zakupy, były to zakupy głównie od obcokrajowców, odbywały się one najczęściej w W.K.. Skarżąca podała również, że weryfikacja odbywała się na zasadzie wstępnej rozmowy czy będzie faktura, czasami sprawdzała w CEIDG, w KRS raczej nie, nie sprawdzała czy są zrejestrowanymi podatnikami VAT. Dostawała fakturę i uważała, że wszystko jest w porządku. Z powyższych zeznań wynika, że skarżąca nie była zainteresowana weryfikacją swoich kontrahentów. Na nieco większą aktywność w tym zakresie wskazuje przesłuchany w charakterze świadka mąż skarżącej – Ł.B.(karta 55 – 57 tom 1 akt kontroli podatkowej [...]), który zeznał, iż weryfikacji kontrahentów dokonywał głównie w internecie, wpisywał nazwę firmy czy istnieje, firma pokazywała się w CEIDG lub w KRS, jeśli był rachunek na fakturze, to sprawdzał konto na białej liście i czy jest podatnikiem VAT, wszystko wychodziło w porządku. Nie potrafił jednak wskazać dokładnych miejsc lokalizacji sklepów, magazynów, biur obsługi na W.K., nie były to stałe punkty, pracowali tam różni ludzie, często się zmieniali, nie kojarzył firm D sp. z o.o. i G. sp. z o.o., o które został zapytany. Z zeznań zarówno strony, jak i świadka wynika zatem, iż nie była dokonywana zarówno przez stronę, jak i świadka rzetelna weryfikacja kontrahentów. Co najwyżej miała ona charakter formalny, brak bowiem było zainteresowania rzeczywistym prowadzeniem działalności, miejscem wskazanym jako siedziba spółki, miejscem prowadzenia działalności, możliwościami lokalowymi, biorąc pod uwagę, iż jak wynika z zeznań Ł.B., w jego ocenie była to tylko sprzedaż hurtowa. Tymczasem powyższe aktywności nie przekraczały możliwości przedsiębiorcy, który powinien dbać o bezpieczeństwo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż skarżąca przyjmując zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez ww. podmioty była w dobrej wierze, że istotnie są to jej kontrahenci, jak również, że dochowała aktów należytej staranności, aby ustrzec się przed przyjęciem faktur, które nie dokumentują rzeczywistej działalności gospodarczej.
Odnosząc się zaś do zarzutów skargi naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż zarzutami tymi skarżąca zmierza
w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie
i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Przedstawiona argumentacja nie daje podstaw do podważenia dokonanych ustaleń.
Z tego też względu brak jest podstaw do dopatrywania się wadliwości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 2a Op. Mające
w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego nie budzą bowiem wątpliwości
i nie zostały przez organy podatkowe naruszone, także w zakresie, który nie jest
w sprawie sporny. Art. 33 § 1 Op, dotyczący zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika nie miał w niniejszej sprawie zastosowania i nie mógł być tym samym naruszony. Za niezrozumiałą w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać argumentację zawartą na stronach 13 – 17 uzasadnienia skargi. Odnosi się ona bowiem do problematyki związanej z postępowaniem zabezpieczającym, czynnością egzekucyjną, które to kwestie nie były przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.
Odnosząc się zatem do zarzutów skargi Sąd w całości uznał je za niezasadne. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych,
a wskazana w skardze argumentacja stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami i wnioskowanymi zawartymi w zaskarżonej decyzji. Tymczasem odmienna ocena dokonanych ustaleń, niezgodna z oczekiwaniami skarżącej nie może stanowić
o naruszeniu tych przepisów w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.
Zauważyć w tym miejscu należy, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Op) wymaga podejmowania wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op).
W tym zakresie należy zauważyć, że choć korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości, to jednak ustawodawca podatkowy tego nie zakazuje, a wręcz odwrotnie, dopuszcza taką możliwość. Zgodnie bowiem z art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, (...), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania
w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie można zatem
w tej sprawie czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 188 Op z tego względu, że np. odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów skoro zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody okazały się wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonana w tym względzie ich ocena, zdaniem tutejszego Sądu nie nosi natomiast cech dowolności. Sąd podziela tą ocenę, zgodnie z którą w sprawie wykazane zostało, że zakwestionowane faktury VAT wystawione dla skarżącej przez jej rzekomych kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Polemika z tak ustalonym stanem faktycznym nie może zaś prowadzić do wniosku, że organy podatkowe naruszyły treść art. 187 Op.
Zarzuty skargi Sąd w całości uznał zatem za niezasadne. Organy podatkowe
z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały go trafnej ocenie i prawidłowo zastosowały do dokonanych ustaleń przepisy prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.