VIII SA/Wa 788/24

VIII SA/Wa 788/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /sprawozdawca/
Iwona Owsińska-Gwiazda /przewodniczący/
Sławomir Fularski
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), , Protokolant specjalista Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 5 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę.
Uzasadnienie
.Uzasadnienie
Pan M. K. (dalej: skarżący, podatnik lub strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z 5 sierpnia 2024 r. znak [...] utrzymującą
w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op lub ordynacja podatkowa) decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej; Naczelnik US lub organ I instancji) z 23.11.2023r. nr [...] wydaną w przedmiocie: określenia stronie przybliżonych kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za miesiące: 01/2020r.- 04/2021r. w łącznej wysokości 656 732,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 111 031,00 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zaniżenia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące: 03/2020r. - 04/2021r. w łącznej wysokości 305 131,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 111.031,00 zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
Naczelnik US, 19 kwietnia 2023r. w trybie art. 284 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do kwietnia 2020 r. 04/2021r. W wyniku tej kontroli wydał wymienioną wyżej decyzję o zabezpieczeniu.
W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła w szczególności naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 33 § 1 Op polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu, że odwołujący nie dokona uiszczenia należności publicznoprawnych, tzn. że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, kiedy to w rzeczywistości brak jest jakichkolwiek przesłanek do takiego uznania, tym bardziej, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej ustawa o KAS) w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 2a Op, polegające na wydaniu decyzji niekorzystnej dla strony jako podatnika w sytuacji, w której zgromadzone dowody, z uwagi na ich skąpy zakres, nie pozwoliły na usunięcie istniejących wątpliwości w sprawie, co stanowi istotne złamanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Postawił też szereg innych zarzutów naruszenia przepisów postepowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, oraz art. 2a, w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 5a, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Zdaniem skarżącego, organ naruszył przepisy postępowania podatkowego, wadliwie przyjmując w sprzeczności z zasadami prawdy obiektywnej, że strona w okresie 01/2020 - 04/2021 nie dokonywała praktycznie żadnych zakupów ani nie ponosiła innych kosztów, przez co nie mogła od podatku należnego odliczyć podatku naliczonego m.in. za zakup towaru, którym następnie handlowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczności te bezspornie wynikają z protokołów przesłuchań świadków.
Dyrektor IAS uzasadniając zaskarżoną decyzję na wstępie wskazał na przepisy mające zastosowanie w sprawie. Zauważył, że kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy wobec strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące 03/2020r. - 04/2021r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz czy Naczelnik US zasadnie zabezpieczył przybliżone kwoty zobowiązań i dodatkowych zobowiązań za ww. okresy na majątku podatnika. Dyrektor IAS wskazał na instytucję zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika jako szczególną formę gwarancji skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił treść art. 33 Op wskazując, że w świetle tego przepisu decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wyliczenie przyczyn zabezpieczenia zawarte w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.
Dodał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi sięgnięcie przez organy podatkowe do instytucji zabezpieczenia mogą być, chociażby:
• znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań;
• relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania;
• ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych;
• ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik w rozliczeniach posługiwał się fikcyjnymi fakturami.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że określone w zaskarżonej decyzji w przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za 01/2020-04/2021 wraz z odsetkami za zwłokę są wynikiem ustaleń Naczelnika US dokonanych w toku prowadzonej wobec strony kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynikało m.in., że skarżący dokonywał sprzedaży towarów w dwóch punktach stacjonarnych, a także sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem platform: shoper, OLX i Allegro.pl. Przedmiotem dostawy był mix różnych artykułów przemysłowych. W toku kontroli Naczelnik US stwierdził, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez nierzetelne podmioty, tj.:
1. [...]Sp. z o.o., ul. N. [...], [...] W., NIP [...];
2. [...]Sp. z o.o., ul. C. [...], [...] W., NIP [...];
3. [...]Sp. z o.o., ul. N. [...], [...] W., NIP [...];
4. [...]Sp. z o.o., ul. C. [...] lok. [...], [...] W., NIP [...];
5. [...]Sp. z o.o., ul. D. [...]lok. [...], [...] W., NIP [...];
6. [...]Sp. z o.o., ul. P. [...], [...] W., NIP [...];
7. [...] Sp. z o.o., ul. P. [...], [...] W., NIP [...];
8. [...]Sp. z o.o., ul. D. [...], [...] W., NIP [...];
9. [...]Sp. z o.o., ul. M. [...], [...] W., NIP [...];
10. [...]Sp. z o.o., ul. N. [...], [...] W., NIP [...];
na łączną wartość netto 1.488 283,00 zł, VAT: 342.305,11 zł.
Szczegółowe ustalenia dotyczące ww. podmiotów organ odwoławczy opisał na str. 14- 28 zaskarżonej decyzji. Uznał, że wskazane dowody potwierdzają, że ww. firmy wystawiły faktury VAT, które nie potwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości dokonane. Firmy te nie dokonały faktycznego nabycia towarów, który miał być przedmiotem sprzedaży, nie dysponowały towarami jak właściciel, zatem nie mogły skutecznie dokonać ich sprzedaży.
Dyrektor IAS podzielił dokonaną przez organ I instancji ocenę dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, iż okoliczności współpracy Strony z opisanymi w zaskarżonej decyzji dostawcami, zwłaszcza ustalenia poczynione wobec ww. kontrahentów doprowadziły do przypuszczenia, że Stronie może nie przysługiwać prawo do zaewidencjonowania w rejestrach zakupów VAT faktur wystawionych przez te spółki, i w konsekwencji do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem nie odzwierciadlają one rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi.
Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające posiadanie faktur i samo przekonanie podatnika, że ma prawo do odliczenia podatku. Niezbędne jest jeszcze, aby faktury dokumentowały realne transakcje. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej wskazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Nawet jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurującą na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana.
Dyrektor IAS zauważył, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Podatnik nie ma wprawdzie obowiązku weryfikowania swoich kontrahentów, jeżeli jednak tego nie czyni, nie dokumentuje współpracy z dostawcami, ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Zwyczajowo przyjęte zasady obowiązujące w obrocie gospodarczym polegają na zawarciu umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniu przedmiotu działalności kontrahenta, sprawdzeniu jakości i pochodzenia dostarczanego towaru, w szczególności ustaleniu, czy kontrahent posiada siedzibę, stosowne zaplecze magazynowe, transportowe i kadrowe niezbędne do prowadzenia danego rodzaju działalności, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Istotne jest także dokonywanie płatności za nabywane towary w formie gotówkowej, która przeczy realności transakcji. Wyrażenie zgody na płatność gotówką oznacza również akceptację na obrót środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a tym samym stanowi okoliczność podważającą realność transakcji.
Zdaniem Dyrektora IAS, strona nie podjęła oczywistych i koniecznych działań, mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich jak chociażby zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahenta, sposobu funkcjonowania na rynku, możliwości wywiązania się z zobowiązań w zakresie dostaw towarów. Nie przeprowadziła rozpoznania wśród innych ich nabywców, nie sprawdziła siedziby. Działania te nie wymagały od strony posiadania niezwykłych uprawnień czy specjalistycznej wiedzy, tylko zachowania zwykłej ostrożności kupieckiej. Strona zadowoliła się jedynie sprawdzeniem dostępności i ceny towaru.
W ocenie organu odwoławczego okoliczności takie jak: siedziby w wirtualnych biurach, krótkie istnienie w branży przy milionowych obrotach, płatności gotówkowe, powiązania podmiotów, brak kontaktu z osobami zarządzającymi spółką, powinny u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności transakcji. Ustalenia dokonane przez organ kontroli wskazują duże prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, m.in. przy wykorzystaniu nierzetelnych faktur. Szczególnie, że zakwestionowane transakcje posłużyły Stronie do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zaniżenia należnego podatku VAT. Jak wykazano w toku postępowania kontrolnego, faktury wystawione przez wskazane firmy, którymi posłużył się Skarżący w celu obniżenia podatku należnego dokumentowały czynności fikcyjne, pozorujące faktyczne transakcje rynkowe.
W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IAS organ I instancji wystarczająco uprawdopodobnił na podstawie ustaleń kontroli celno-skarbowej okoliczność, iż objęte zabezpieczeniem kwoty zobowiązań podatkowych mogą zostać określone przez ten organ w decyzji wymiarowej i należy je uznać za wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej. Organ odwoławczy wskazał przy tym na ustalenia sporządzonego po wydaniu zaskarżonej decyzji protokołu kontroli podatkowej z 4.12.2023r. ([...]), z którego wynika, że faktury VAT wystawione przez ww. kontrahentów strony dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał transakcje z kontrahentami, które są kwestionowane, oraz zawarł w zaskarżonej decyzji listy kwestionowanych faktur, oddzielne dla każdego kontrahenta. Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Odformalizowane zostało w szczególności postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Dyrektor IAS zauważył, że ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy rozstrzyganiu o instytucjach materialnego prawa podatkowego, w tym o przesłankach pozbawienia podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w reżimie ustawy o podatku od towarów i usług.
Dalej Organ odwoławczy odniósł się do wynikającej z art. 33 Op przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przepis ten była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w kontekście jej zgodności z normami konstytucyjnymi. W wyroku SK 40/12 Trybunał orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia:
1) znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań,
2) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania,
3) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem,
4) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania,
5) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.
Dyrektor IAS stwierdził, że wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące 01/2020-04/2021. O istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług świadczy przede wszystkim to, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że w swoich rozliczeniach skarżący uwzględniał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podważa to domniemanie rzetelności strony jako podatnika, co z kolei stanowi przesłankę do uzasadnionej obawy organu podatkowego w zakresie wykonania zobowiązania podatkowego określonego w następstwie dokonanych ustaleń wtoku kontroli podatkowej.
Ponadto, organ I instancji w prawidłowy i wystarczający na potrzeby dokonania zabezpieczenia spełnił dyspozycję zawartą w art. 33 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i określił w decyzji z 23.11.2023r. przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 01/2020-04/2021, wskazując sposób rozliczenia zobowiązań podatkowych za te okresy dokonany przez stronę w deklaracjach, ustalenia kontroli podatkowej oraz rozliczenie zobowiązań podatkowych z uwzględnieniem tych ustaleń, jak i wskazał normy prawne (przepisy ustawy o podatku od towarów i usług) mogące mieć zastosowanie w sprawie w przypadku dalszego, w toku postępowania podatkowego, potwierdzenia ustaleń w zakresie nieprawidłowości dokonanych w kontroli podatkowej.
Dyrektor IAS wskazał, że nawet osoba bez wiedzy specjalnej może przeanalizować faktury, które uwzględnił w rozliczeniach skarżący. Nawet pobieżne zapoznanie się z fakturami pozwala znaleźć nieprawidłowości np. brak pieczątki na fakturach wystawionych przez firmę [...]Sp. z o.o., pieczątki kontrahentów strony są do siebie bardzo zbliżone wizualnie, ponadto na każdej z pieczątek brakuje czytelnego podpisu osoby wystawiającej, na części faktur nie ma żadnego podpisu osoby wystawiającej, a na reszcie znajduje się nieczytelna, mała parafka, przysłonięta pieczątką. Okoliczności przedmiotowej sprawy ustalone przez organ I instancji wskazują, że strona nie weryfikując rzetelności swoich kontrahentów wykazała się brakiem zainteresowania w ustaleniu wiarygodności podmiotów wystawiających na jej rzecz faktury. Trudno zatem uznać stronę za rzetelnego, wiarygodnego podatnika, który dokonana płatności przyszłych określonych w decyzji zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Dyrektor IAS rozważył też kwestię majątku skarżącego i jego dochodów w aspekcie przesłanki możliwości niespłacenia zobowiązań. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US do złożenia oświadczenia o stanie majątku skarżący przedłożył jedynie listę środków trwałych swojej firmy według stanu na dzień 24.04.2024r. Nie złożył formularza ORD-HZ. Miał wprawdzie do tego prawo, jednak taka postawa podatnika nie wzbudza zaufania organu, w kontekście możliwości spłaty przyszłych zobowiązań i jego zamiaru dokonania tego w sposób dobrowolny. W takim stanie rzeczy organ podatkowy może powziąć wątpliwości, czy nie jest to próbą utrudnienia przyszłej egzekucji. Zatem kwestia niezłożenia ww. formularza może stanowić jedną z przyczyn powzięcia obawy, że interes podatkowy Skarbu Państwa może zostać zagrożony.
Dyrektor IAS wskazał na ustalenia organu I instancji co do majątku skarżącego, które szczegółowo przytoczył, szacując wartość nieruchomości łącznie na kwotę 937 812 zł. Wymienił też środki trwałe o wartości początkowej 758 455,22 zł, oraz 9 samochodów o łącznej wartości szacunkowej 395 000 zł. Wskazał na dochody z lat 2021-2023 w wysokościach: za 2021 – 345 856,70 zł, za 2022 – 422 318,02 zł i za 2023 r. – 862 866,83 zł.
W ocenie Dyrektora IAS, dochody Strony wzrosły i są na wysokim poziomie, jednakże zadeklarowany dochód podatnika nie zapewnia zabezpieczenia potencjalnych roszczeń podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. Jest tak dlatego, że w myśl art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zabezpieczenie ustanawia się na majątku podatnika, a nie na jego dochodzie. Relacja pomiędzy tymi dwiema kategoriami pojęciowymi jest zaś taka, że dochód ma charakter pierwotny w stosunku do majątku - jest źródłem pochodzenia majątku (majątek to "nieskonsumowany" dochód po jego opodatkowaniu). Tym samym, dochód nie jest objęty dyspozycją wyżej wskazanego przepisu.
Sytuacja majątkową strony organ odwoławczy uznał za dobrą, jednak głównym powodem dokonania przez organ I instancji zabezpieczenia nie jest zła sytuacja strony ale fakt, że zobowiązanie zostało ujawnione dopiero w toku postępowania kontrolnego, gdzie kontrolujący ustalili, że skarżący posługiwał się fakturami niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, prowadził nierzetelne księgi podatkowe, przez co nie wykazywał zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Okoliczność ta, w ocenie organu podatkowego, jest wystarczająca do uznania istnienia uzasadnionej obawy dobrowolnego wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. W sprawie zachodzi zatem podejrzenie, że strona nie wykona dobrowolnie i jednorazowo przyszłego zobowiązania, które zostanie ustalone decyzją wymiarową, co będzie skutkowało powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od 01/2020 r. do 04/2021 r.
Dyrektor IAS zwrócił też uwagę na skalę i czas trwania nieprawidłowości. Kontrola obejmowała weryfikację rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres kilkunastu miesięcy, w jej trakcie ustalono, że prawie 37% transakcji rozliczonych przez skarżącego jest nierzetelnych. Pomimo zakończonej kontroli podatkowej, Strona nie złożyła dobrowolnie korekt i obecnie jest prowadzone postępowanie podatkowe. Ponadto jak konsekwencją nieprawidłowości w podatku od towarów i usług będzie również korekta rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2020- 2021. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że wystąpi wówczas do zapłaty dodatkowe zobowiązane w podatku dochodowym od osób fizycznych w znacznej wysokości. Naczelnik US może również wszcząć kontrole podatkowe wobec strony za kolejne okresy rozliczeń podatku od towarów i usług, celem weryfikacji poprawności rozliczeń.
Z informacji uzyskanych przez organ odwoławczy wynika również, że na rachunku bankowym została zabezpieczona kwota w wysokości 1 582,34 zł. W latach 2018-2024 wobec Strony było prowadzonych 17 postępowań egzekucyjnych, które zakończyły się zapłatą. Jednakże postępowania dotyczyły drobnych kwot od 50,00 zł do 500,00 zł. Powyższe, wraz z poczynionymi w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ustaleniami rodzi obawę, co do wykonania przez Stronę w przyszłości kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 01/2020-04/2021r., które mogą zostać jej określone w decyzji wymiarowej.
Na marginesie Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US przychylił się do wniosku skarżącego o zmianę sposobu zabezpieczenia i postanowieniem z 9.04.2024r. uchylił dokonane 5.12.2023r. zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A., odmówił obciążenia hipoteką przymusową nieruchomości objętych księgą wieczystą o numerach [...], [...] oraz obciążył hipoteką przymusową nieruchomość objętą księgą wieczystą o numerze [...]. W związku z powyższym, skarżący może w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą, korzystać z rachunku bankowego i posiadanych ruchomości, natomiast Skarb Państwa jest zabezpieczony poprzez dokonanie wpisu do hipoteki przymusowej. W ocenie DIAS środek ten jest znacznie mniej dotkliwy dla Podatnika niż pierwotnie zastosowany.
Końcowo DIAS zauważył, że przedmiotem wydanej dla strony decyzji nie było określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b lub art. 112c ustawy o VAT co czyni wywody strony w tym zakresie za chybione.
Z tych wszystkich względów organ odwoławczy zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione. W skardze do WSA w Warszawie na omówioną decyzję DIAS, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:
art. 33 § 1 ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu, że odwołujący nie dokona uiszczenia należności publicznoprawnych tzn. że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, kiedy to w rzeczywistości brak jest jakichkolwiek przesłanek do takiego uznania, tym bardziej, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;
art. 80 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 2a O.p., polegające na wydaniu decyzji niekorzystnej dla Marcina Kicki jako podatnika w sytuacji, w której zgromadzone dowody, z uwagi na ich skąpy zakres, nie pozwoliły na usunięcie istniejących wątpliwości w sprawie, co stanowi istotne złamanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika;
art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 181 O.p., polegające na zdawkowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym gromadzenia dowodów, co doprowadziło do braku skompletowania wszystkich dostępnych dowodów w sprawie w zakresie dotyczącym M. K. przed wydaniem decyzji, w tym brak zbadania umów zawartych przez M. K. z jej kontrahentami, brak rzeczywistego zbadania faktur VAT przedstawionych przez Marcina Kicki w toku postępowania oraz przedłożonych potwierdzeń realizacji płatności, brak przesłuchania pracowników i usługodawców M. K., a także zaniechanie zwrócenia się przez Organ do platform shoper, OLX, Allegro.pl o nadesłanie historii sprzedanych produktów za pośrednictwem ww. platform w okresie objętym kontrolą przez Organ;
art. 122 w zw. z art. 187-188 o.p., w zw. z art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 80 ustawy o KAS, polegające na braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz przyjęcie za prawdziwe ustaleń sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, na którym oparto decyzję, przed jej wydaniem, mimo istniejących wątpliwości, co skutkowało rażącym złamaniem zasady prawdy materialnej;
art. 121, 122 w zw. z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji opartej na niepełnym i wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony w sposób nielogiczny i sprzecznie z doświadczeniem życiowym oraz nie odniesieniu się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także polegające na niewykazaniu dowodów, na których organ oparł swoją decyzję, w szczególności poprzez brak informacji o tym, które konkretnie transakcje zostały przez Organ zakwestionowane, co wydawało się konieczne z uwagi na weryfikację wysokości podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej po ponownym rozpoznaniu sprawy;
art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, w szczególności, że odwołujący prowadzi działalność gospodarczą od 2016 r., zatrudnia kilkunastu pracowników;
art. 187 § 1 i 2 ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organ I instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i wyjaśniający a nadto na niekompletnym rozpatrzeniu materiału dowodowego i nie odniesieniu się do części zgromadzonych dowodów, dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nielogiczny i sprzeczny z oświadczeniem życiowym mimo ustawowego zobowiązania organu do pełnego gromadzenia środków dowodowych. Co więcej to na organie zgodnie z zasadą oficjalności spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego;
art.121 ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa wyrażonego w § 20 i 21 ust. Rozporządzenia MF z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług;
art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § la oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;
art. 121 § li2ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie przez organ pierwszej instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;
art. 122 w związku żart. 187 § 1 i art. 188 ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej;
art. 180 § 1, 181 w zw. z art. 187 § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przez organ podatkowy wartości należnego podatku VAT za okres 01/2020 - 04/2021 bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - kierowców, którzy dostarczali M. K. zakupiony przez niego towar;
art. 120, 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że podatnik w sposób nieprawidłowy dokonał w miesiącach określenia podatku należnego od towarów i usług w okresie 01/2020 - 04/2021 składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 podczas, gdy:
skarżący musiał dokonywać zakupu towaru, którym handlował na platformach handlowych, za sprzedaż którego M. K. płacił prowizję;
skarżący przedłożył oryginały na tę okoliczność, których autentyczność nie była kwestionowana przez organ, zaś dokonywane usługi zostały potwierdzone przez przesłuchanych świadków;
ustalenia organu poczynione zostały na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a możliwości jego zgromadzenia w sposób prawidłowy nie zostały wyczerpane, skoro istniała dokonania oględzin w celu ustalenia, czy skarżący rzeczywiście sprzedawał towary za pośrednictwem platform sklepów internetowych;
art. 120, 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej przez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w deklaracjach VAT-7 w okresie
01/2020 - 04/2021 w sytuacji, gdy M. K.. faktycznie ponosił koszty związane z prowadzoną przez siebie działalności co dokumentują przedłożone faktury zakupowe, a także zostało potwierdzone przez materiał osobowy zgromadzony w sprawie;
art. 2a ordynacji podatkowej, w zw. żart. 121 § 1 ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 5a, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, wynikających m.in. z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.
W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie zauważając, że zarzuty skargi i powoływana na ich poparcie argumentacja pokrywają się z zarzutami i argumentacją podnoszoną przez stronę w toku postępowania odwoławczego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy w sprawie wystąpiły podstawy do określenia stronie przybliżonej kwoty zobowiązań w VAT opisanych w decyzji Naczelnika US za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę i czy zachodzi obawa ich niewykonania przez stronę oraz czy zasadnie dokonano zabezpieczenia kwot tych zobowiązań na majątku strony.
W tym miejscu przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:
ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
określającej wysokość zwrotu podatku.
W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa).
Stosownie natomiast do treści art. 33 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:
przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;
przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancje, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Op, także określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16). W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17).
Wskazać również należy, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, a nie ich udowodnienie, jak w decyzji wymiarowej, co w przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu organy podatkowe, opierając się na okolicznościach ustalonych w toku kontroli podatkowej uczyniły.
W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, jak i w decyzji organu I instancji, w sposób bardzo szczegółowy przedstawiono dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności, które mogą wskazywać, że strona weszła w posiadanie towarów handlowych, które nie zostały nabyte od podmiotów wykazanych w fakturach VAT, a które ujęła w rejestrach zakupów VAT. Odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia wykazanego w deklaracjach [...] -7 za poszczególne kontrolowane okresy rozliczeniowe. Ustalenia kontroli doprowadziły do przypuszczenia, że stronie może nie przysługiwać prawo do zaewidencjonowania w rejestrach zakupów VAT faktur wystawionych przez ww. spółki i w konsekwencji do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy podmiotami w nich widniejącymi. Uprawdopodobnione zostało, że faktury te dokumentowały czynności fikcyjne, pozorujące faktyczne transakcje rynkowe. Strona natomiast nie podjęła oczywistych i koniecznych działań, mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich jak chociażby zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahenta, sposobu funkcjonowania na rynku, możliwości wywiązania się z zobowiązań w zakresie dostaw towarów. Nie przeprowadziła rozpoznania wśród innych ich nabywców, nie sprawdziła siedziby. Działania te nie wymagały od strony posiadania niezwykłych uprawnień czy specjalistycznej wiedzy, tylko zachowania zwykłej ostrożności kupieckiej. Strona zadowoliła się jedynie sprawdzeniem dostępności i ceny towaru. Dodatkowo organ odwoławczy słusznie wskazał na okoliczności takie jak: siedziby w wirtualnych biurach, krótkie istnienie w branży przy milionowych obrotach, płatności gotówkowe, powiązania podmiotów, brak kontaktu z osobami zarządzającymi spółką, które powinny u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności transakcji.
Sąd przychyla się zatem do stanowiska DIAS, że ustalenia poczynione w sprawie wskazują duże prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, m.in. przy wykorzystaniu nierzetelnych faktur. Szczególnie, że zakwestionowane transakcje posłużyły stronie do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zaniżenia należnego podatku VAT. W konsekwencji, organy w sprawie wystarczająco uprawdopodobniły okoliczność, iż objęte zabezpieczeniem kwoty zobowiązań podatkowych mogą zostać określone przez organ w decyzji wymiarowej i należy je uznać za wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej.
Zdaniem Sądu, na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego organy w sprawie zasadnie przyjęły, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że stronie świetle art. 86 ust. 1 w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów wykazanych od kontrahentów opisanych w decyzjach. Wobec powyższego wystąpiły w sprawie podstawy do określenia przybliżonych kwot zobowiązań skarżącej za okresy wskazane w decyzjach.
W ocenie Sądu, opisane przez organy okoliczności, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Podkreślić w tym miejscu należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza w jakimkolwiek stopniu ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia skarżącego możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie dotyczące wymiaru podatku nie mogą być natomiast przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że Sąd orzekając w granicach niniejszej sprawy nie może zatem odnieść się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów dotyczących prowadzonej kontroli celno-skarbowej, ponieważ w decyzji o zabezpieczeniu Sąd nie odnosi się do poprawności ustaleń organu podatkowego/kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie te mogą być natomiast przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym dotyczącym zobowiązania podatkowego skarżącej.
W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli celno-skarbowej lub kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania, co w rozstrzyganej sprawie miało miejsce. Podkreślić również należy, że przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej. Zatem wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów co do nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz istnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług uznać należy za pozostające bez wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Brzmienie art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach (por. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13). Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dające pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub ceowe (por. wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15). Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II GSK 2266/13). Podkreślić również należy, że użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji.
W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy kierując się zasadami logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego prawidłowo wywiedziono istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych w przewidywanej przez organy kwocie, jak również odsetek od tych zobowiązań.
Trzeba również dostrzec, że w orzecznictwie ukształtowało się stanowisko dotyczące ujmowania, w obszarze tych innych sytuacji nie wymienionych wprost w art. 33 § 1 o.p., rozliczenia faktur, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko NSA przyjęte w wyroku III FSK 1231/23 gdzie stwierdzono, że "Jako spełnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego należy uznać sytuację, w której spółka uwzględnia przy rozliczeniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych".
Zdaniem Sądu trzeba zatem podkreślić, że w ramach tej kluczowej przesłanki, istotne staje się zakwalifikowanie sytuacji, gdy uwzględniono przy rozliczaniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych. Chodzi bowiem o skutki wynikające z ustawowego sformułowania dotyczącego "uzasadnionej obawy" w relacji do tego, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W wyroku I FSK 984/21, opierając się na orzecznictwie przyjęto, że "samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot" (np. wyroki NSA: z 23 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 682/19; z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1919/22).
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela przytoczone wyżej poglądy NSA i stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Istotne są przy tym, jak słusznie pokreślił DIAS skala i czas stwierdzonych nieprawidłowości - prawie 37% transakcji rozliczonych przez stronę było nierzetelnych. Także jak wiadomo, po zakończonej kontroli strona mimo stwierdzonych nieprawidłowości nie złożyła dobrowolnie korekt podatkowych i prowadzone jest postępowanie podatkowe.
Można zatem powziąć uzasadnione przypuszczenie, że działania podatnika ukierunkowanie są na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane (por. wyrok NSA II FSK [...]).
Końcowo wskazać należy, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r., I FSK [...], CBOSA).
Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97.
W tym kontekście organy podatkowe prawidłowo wskazały, że w realiach tej sprawy o istnieniu uzasadnionej obawy stanowiły okoliczność przyjęcia do rozliczenia faktur od kilkunastu wymienionych w decyzji podmiotów, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Ustalenia kontroli wskazują przy tym na duże prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowego rozliczenia VAT za kontrolowane okresy przy wykorzystaniu nierzetelnych faktur. Szczególnie, że jak wykazano faktury te posłużyły stronie do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej i oszustwach VAT w postaci zaniżenia należnego podatku z tego tytułu.
W zakresie oceny wystąpienia przesłanki dokonania zabezpieczenia, Sąd stwierdza, że ustalone w sprawie i opisane wyżej fakty pozwalały organom w sprawie przyjąć, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa braku dobrowolnego wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Istnieje bowiem podejrzenie, że skarżący nie wykona dobrowolnie i jednorazowo przyszłego zobowiązania. Oceny tej nie zmienia zdaniem Sądu fakt, że jako ustalono sytuacja majątkowa strony jest dobra a wartość jego majątku przekracza wartość zaniżenia zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd przychyla się bowiem do wniosku, że głównym powodem dokonania zabezpieczenia w sprawie była skala i czas trwania stwierdzonych nieprawidłowości oraz to, że zobowiązanie zostało ujawnione dopiero w toku kontroli, gdzie ustalono, że strona funkcjonuje jako nierzetelny podatnik i posługuje się fakturami służącymi do oszustw VAT-owskich.
Te zaś okoliczności są zaś wystarczające do przyjęcia, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, także z uwagi na charakter postępowania zabezpieczającego, w którym wystarczy uprawdopodobnić (nie udowodnić) wystąpienie przesłanek wymienionych w treści art. 33 Op.
W kontekście powyższych uwag za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych, dokonanych przez organ I instancji i zaakceptowanych przez DIAS. W toku postępowania dowodowego w sposób prawidłowy organy uprawdopodobniły nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Autor skargi, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, kwestionując ustalenia faktyczne dotyczące wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie wskazuje konkretnie na czym polegały uchybienia organów podatkowych w toku postępowania dowodowego. Ogranicza się jedynie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi. Nie dostrzega przy tym specyfiki postępowania w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej. Tym samym nie są trafne zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 o.p.
Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 § 1 Op. Jak Sąd wskazał powyżej, przesłanki wymienione w tym przepisie zostały w sprawie spełnione.
Z tych względów, Sąd uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.