VIII SA/Wa 774/23

VIII SA/Wa 774/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-12-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Szymanowicz-Nowak /przewodniczący/
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Leszek Kobylski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 509/25 - Wyrok NSA z 2025-11-06
III FZ 306/24 - Postanowienie NSA z 2024-09-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 200 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. L. i małoletniego M. L. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 14 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy uchyla zaskarżoną decyzję.
Uzasadnienie
Decyzją z 14 września 2023 r., po rozpatrzeniu odwołania E. L.
i małoletniego M. L. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego E. L. (dalej: "skarżący", "strona", "spadkobiercy"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej "Op", "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US") z 7 czerwca 2023 r.:
- określającą wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych
za rok 2018 dla spadkodawcy M. L. w kwocie 1.265,47 zł,
- orzekającą o zwrocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych
za rok 2018 na rzecz spadkobierców po 1/2 udziału, tj. E. L.na kwotę 632,74 zł oraz M.L. na kwotę 632,73 zł;
- orzekającą o solidarnej odpowiedzialności ww. spadkobierców za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę, koszty upomnienia i koszty egzekucyjne spadkodawcy M. L. z tytułu:
• odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2014 r. w kwocie 139,00 zł,
• odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2014 r. w kwocie 410,00 zł wraz z kosztami upomnienia powstałymi do dnia otwarcia spadku w kwocie 11,60 zł,
• podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 21.766,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia otwarcia spadku w kwocie 5.801,00 zł, kosztami upomnienia powstałymi do dnia otwarcia spadku w kwocie 11,60 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 794,77 zł,
• zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (płatnik) za styczeń 2015 r. w kwocie 18,00 zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 4,20 zł,
• zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (płatnik) za luty 2015 r.
w kwocie 337,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia otwarcia spadku
w kwocie 93,00 zł, kosztami upomnienia powstałymi do dnia otwarcia spadku w kwocie 11,60 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 19,21 zł,
• podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w kwocie 754,00 zł wraz
z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia otwarcia spadku w kwocie 187,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 1,99 zł,
• podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w kwocie 1.671,89 zł wraz
z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia otwarcia spadku w kwocie 425,00 zł, kosztami upomnienia powstałymi do dnia otwarcia spadku w kwocie 11,60 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 100,31 zł,
• podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w kwocie 1.325,00 zł wraz
z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia otwarcia spadku w kwocie 328,00 zł, kosztami upomnienia powstałymi do dnia otwarcia spadku w kwocie 11,60 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 98,24 zł,
• podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w kwocie 89,00 zł wraz
z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia otwarcia spadku w kwocie 14,00 zł, kosztami upomnienia powstałymi do dnia otwarcia spadku w kwocie 11,60 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 6,31 zł,
• podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 219,00 zł wraz
z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia otwarcia spadku w kwocie 18,00 zł, kosztami upomnienia powstałymi do dnia otwarcia spadku w kwocie 11,60 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 13,82 zł.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
Postanowieniem z 23 lutego 2023 r. (doręczonym 14 marca 2023 r.), Naczelnik US wszczął z urzędu wobec E. L. i małoletniego M. L. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego E. L. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek (PIT) za sierpień
i wrzesień 2014 roku, za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za 2014 rok i za 2016 rok, za zaległości w podatku dochodowym od pobranych
i niezapłaconych zaliczek jako płatnik za styczeń i luty 2015 r., za zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2015 r. i za lipiec 2016 r. oraz w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za 2018 rok po zmarłym w dniu [...].08.2018 r. M. P. L..
Postępowanie zostało zakończone wydaniem wskazanej na wstępie decyzji tego organu z 7 czerwca 2023 r.
Organ I instancji ustalił, że postanowieniem [...] z 18 lutego 2020 r. Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po M. P. L. zmarłym [...] sierpnia 2018 roku w K., a ostatnio stale zamieszkałym w S. z mocy ustawy nabyła żona E. K. L. i syn M. L. po ½ części każde z nich. Orzeczenie uprawomocniło się 9 czerwca 2020 r. Naczelnik US wskazał, iż M. L. zmarł [...].08.2018 r., to jest przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018. Z uwagi na powyższe organ I instancji dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. M. L. wskazując, że w jego wyniku wystąpiła nadpłata w kwocie 1.265,47 zł, która podlega zwrotowi na rzecz spadkobierców w udziałach po ½, to jest żony E. L. w kwocie 632,74 zł i syna M. L. w kwocie 632,73 zł.
Organ I instancji ustalił jednocześnie, iż M. L. w okresie od 23.07.2011 r., do 30.09.2016 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach i w okresie tym posiadał otwarty obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych
i był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelnik podniósł, iż M. L. nie wykonał w całości ustawowego obowiązku zapłaty kwot podatku, które zostały wymienione na str. 10 decyzji organu I instancji. Organ I instancji wskazał także, iż na nieuregulowane należności podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze
i było prowadzone postępowania egzekucyjne, w toku których nie wyegzekwowano jednak kwot należności wynikających z tytułów wykonawczych. W dniu otwarcia spadku, to jest [...].08.2018 r. pozostały zatem nieuregulowane zobowiązania podatkowe, które Naczelnik US wymienił na stronach 13 – 14 decyzji z dnia 7 czerwca 2023 r. Wskazał jednocześnie, iż zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa i obowiązki spadkodawcy. W oparciu o złożone przez spadkobierców zgłoszenie o nabyciu wartości rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) organ I instancji ustalił, że łączna wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych przypadających na każdego spadkobiercę wynosi 56.400,00 zł. Naczelnik US ustalił także, że w sprawie spadkowej po zmarłym M. L. nie sporządzono wykazu inwentarza oraz nie było prowadzone postępowanie o dział spadku. W związku zatem z przyjęciem spadku
z dobrodziejstwem inwentarza i niedokonaniem do dnia wydania decyzji działu spadku organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy w łącznej kwocie 34.165,94 zł (26.176,89 zł - zaległości podatkowe, 6.866,00 zł - należne odsetki, 81,20 zł - koszty upomnień, 1.038,85 zł – koszty egzekucyjne). Naczelnik US wskazał także, iż zobowiązania podatkowe objęte decyzją nie przedawniły się z uwagi na treść art. 99 Op oraz art. 70 § 4 Op.
Odwołanie od tej decyzji wnieśli E. L., działająca w imieniu własnym oraz małoletniego M. L..
W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania skarżący postawili zarzuty naruszenia przepisów art. 122 Op poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 Op poprzez nie zebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Zdaniem skarżących, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad postępowania dowodowego oraz przekroczeniem swobodnej oceny dowodów,
a w konsekwencji wbrew zasadzie in dubio pro tributario, która zakazuje rozstrzygania jakichkolwiek wątpliwości co do ustaleń faktycznych lub prawnych na niekorzyść podatnika. Organ podatkowy I instancji całkowicie pominął przy tym art. 1015 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej: "kc"), w świetle którego przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza ogranicza odpowiedzialność za długi. Oznacza to, że spadkobierca przyjmuje odpowiedzialność za zobowiązania finansowe tylko do wartości otrzymanego spadku
i nie ma obowiązku pokrywać ich ze swojego majątku. Organ podatkowy I instancji całkowicie i bezpodstawnie pominął okoliczności związane z obciążeniem masy spadkowej długami spadkodawcy, w tym uregulowanymi oraz regulowanymi obecnie przez spadkobierców, tj. na rzecz:
[...] S.A. w kwocie (należność główna) 278.356,72 zł;
[...] S.A. w kwocie (należność główna) 121.440,26 zł;
[...] Sp. z o.o. w kwocie (należność główna) 1.000,00 zł;
[...] S.A. w upadłości w kwocie (należność główna) 195.341,93 zł;
[...]w kwocie (należność główna) 91.095,94 zł;
[...]S.A. obecnie Bank [...] S.A. w kwocie (należność główna) 44.715,24 zł;
M. L. (z tytułu nieuiszczonych alimentów) w kwocie (należność główna) 103.374,62 zł;
ZUS w kwocie (należność główna) 3.775,12 zł; co daje łącznie 839.099,83 zł, czyli po 419.549,91 zł na każdego spadkobiercę.
Skarżący wskazali także, iż nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po M. L., zainicjowane złożeniem przez skarżących 3 listopada 2020 r. zeznania o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych do chwili obecnej nie zostało nawet wszczęte. Ponadto, z przedstawionych okoliczności ze zrealizowanych czynności egzekucyjnych w stosunku do spadkodawcy, zdaniem skarżących uznać należy, że były one prowadzone nieudolnie oraz, że organ podatkowy I instancji całkowicie pominął fakt ustanowienia hipoteki przymusowej z tytułu zaległego podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami do kwoty 28.161,89 zł, ustanowionej na nieruchomości położonej w miejscowości P., dla której Sąd Rejonowy w Z. prowadzi księgę wieczystą numer [...]. Zdaniem skarżących nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż roszczenia organu podatkowego uległy przedawnieniu.
Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją
z 14 września 2023r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania oraz jego uzasadnienie. Wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego.
Zajął następnie stanowisko co do możliwości orzekania w niniejszej sprawie
z uwagi na fakt, że dotyczy ona zaległości podatkowych za lata 2014 – 2016. W świetle okoliczności przedstawionych na str. 8-10 swojej decyzji uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia oznaczonych w decyzji zaległości podatkowych. Powołał się przy tym na art. 70 § 1 Op, art. 924 kc oraz art. 70 § 4 Op, wskazując na stosowane
w odniesieniu do poszczególnych zaległości środki egzekucyjne, które spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych. Przywołał także art. 99 Op i dodał, iż jak wynika z akt prowadzonego postępowania postanowienie sądu
o nabyciu sadku po zmarłym M. L. uprawomocniło się 9 czerwca 2020 r., zaś M. L. (spadkodawca) zmarł [...] sierpnia 2018 r., zatem bieg terminu przedawnienia zaległości będących przedmiotem niniejszej decyzji został zawieszony od dnia [...] sierpnia 2018 r. do czerwca 2020 r., to jest o 652 dni.
Następnie powołał treść art. 7 § 1 Op, art. 922 § 1 i 2 kc, art. 97 § 1 i art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 7, art. 100 § 1 i 2 Op, art. 105 § 2 Op. Wskazał, że art. 924 kc przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 kc). Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 669 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1469 ze zm.; dalej: "kpc"), sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po przeprowadzeniu rozprawy, na którą wzywa wnioskodawcę oraz osoby mogące wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi.
Z przepisów kc o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy, jednakże nabycie to nie ma charakteru definitywnego. W określonym terminie może być bowiem złożone oświadczenie co do spadku. Spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste) albo też przyjąć spadek
z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź spadek odrzucić (art. 1012 kc).
Przepis art. 1034 § 1 kc stanowi, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów.
Istota solidarnej odpowiedzialności na gruncie Ordynacji podatkowej sprowadza się do obowiązku doprowadzenia przez organ podatkowy do orzeczenia
o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w pełnej wysokości
w odniesieniu do każdego ze współspadkobierców.
Zgodnie z przepisem art. 1034 § 2 kc, od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe do wielkości udziałów.
Dyrektor IAS wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie, jak wynika ze znajdującego się w aktach postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z 18 lutego 2020 roku sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po M. P. L. zmarłym [...] sierpnia 2018 roku, nabyli z mocy ustawy żona E. K. L. i syn M. L. w częściach równych po ½ udziału.
Ponadto postanowieniem z 1 października 2020 roku sygn. akt [...] Sąd zlecił dokonanie spisu inwentarza majątku spadkowego po M. L., Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w Z.. Z akt sprawy nie wynika, aby spadkobiercy dokonali działu spadku po M. L. oraz, że został dokonany spis inwentarza. Sąd Rejonowy w Z. pismem z 30 grudnia 2021 r. sygn. akt [...] poinformował, iż spis inwentarza nie został jeszcze sporządzony przez komornika. Powyższe potwierdził w piśmie z 7 marca 2022 r. sygn. akt [...]. Sąd Rejonowy w Z., pismem z 21 marca 2022 roku poinformował także, że nie było prowadzone postępowanie o dział spadku po zmarłym M. L.. Powyższe potwierdził pismem z dnia 4 maja 2023 r. Jednocześnie Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. pismem z 18 maja 2022 roku sygn. akt [...] poinformował, że złożony został wniosek do Sądu Rejonowego w Z. o wycofanie wniosku
o sporządzenie spisu inwentarza majątku spadkowego po M. L. z uwagi na fakt, że zadłużenie zmarłego zostało uregulowane w całości. Jak wynika z treści pisma do dnia jego sporządzenia w powyższej sprawie nie zostało wydane postanowienie Sądu. Powyższe potwierdza także notatka służbowa pracownika urzędu z 8 maja
2023 r., sporządzona w związku z przeprowadzoną rozmową telefoniczną
z pracownikiem sądu.
Dyrektor IAS podał następnie, że 23 października 2020 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z informacją
o pozostałych podatnikach SD-3/A. W dniu 4 listopada 2020 r. złożyła zgłoszenie
o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 w imieniu swoim oraz małoletniego syna M. L.. Łączna wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych przypadających na każdego spadkobiercę wynosi 56.400,00 zł.
Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że to kto jest spadkobiercą rozstrzygane jest na podstawie przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy (art. 924 i art. 925 kc),
a powołanie do spadku wynika z ustawy albo testamentu (art. 926 § 1 kc).
Natomiast kto, w jakim zakresie i na jakich zasadach jest spadkobiercą wskazuje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku lub sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia. Ustalenie kręgu spadkobierców dokonywane jest przez sąd powszechny w ramach sądowej procedury stwierdzenia nabycia spadku, a od dnia 2 października 2008 roku również w sporządzonym przez notariusza akcie notarialnym poświadczenia dziedziczenia - na podstawie przepisów rozdziału 3a Dział II ustawy
z dnia 14 Iutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 164 ze zm.).
Sądowe postanowienie stwierdzające nabycie spadku, jak również akt notarialny poświadczenia dziedziczenia mają wyłącznie charakter deklaratoryjny i potwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez określony krąg spadkobierców, stwierdzając domniemania prawne, iż osoba która uzyskała takie stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia jest spadkobiercą.
Postępowania poprzedzające wydanie tych postanowień lub aktów zawierają specjalne, dostosowane do specyfiki zagadnienia mechanizmy prawne, które stwarzają rękojmię prawidłowego określenia kręgu spadkobierców oraz zasady i zakres powołania ich do spadku. Spadkobierca wchodzący w prawa i obowiązki podatnika na podstawie art. 97 Op nie staje się podatnikiem, a jedynie jest traktowany jak podatnik. Odesłanie
w art. 98 § 1 Op do przepisów kc oznacza, że prawo podatkowe w zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w pełni honoruje zasady prawa spadkowego. Z treści art. 1012 kc wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza). Może też spadek odrzucić. Oświadczenie w tym zakresie należy złożyć przed sądem lub notariuszem w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się
o tytule swego powołania (art. 1015 Kc). W przypadku nie złożenia takiego oświadczenia przyjmuje się, iż z mocy prawa spadkobierca przyjął spadek
z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1015 § 2 kc).
W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku.
Spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zapisobierca windykacyjny lub wykonawca testamentu mogą złożyć w sądzie albo przed notariuszem wykaz inwentarza. Wykaz inwentarza składany przed notariuszem zostaje objęty protokołem. Wykaz inwentarza może zostać złożony wspólnie przez więcej niż jednego spadkobiercę, zapisobiercę windykacyjnego lub wykonawcę testamentu. W wykazie inwentarza z należytą starannością ujawnia się przedmioty należące do spadku oraz przedmioty zapisów windykacyjnych, z podaniem ich wartości według stanu i cen
z chwili otwarcia spadku, a także długi spadkowe i ich wysokość według stanu z chwili otwarcia spadku. W razie ujawnienia po złożeniu wykazu inwentarza przedmiotów należących do spadku, przedmiotów zapisów windykacyjnych lub długów spadkowych pominiętych w wykazie inwentarza składający wykaz uzupełnia go.
Na podstawie art. 1034 § 1 kc, do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów (art. 1034 § 2 kc). Należy w tym miejscu podkreślić, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane
z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe, w tym długi podatkowe faktycznie ma wpływ sposób przyjęcia spadku. Jak wskazano wyżej zgodnie z art. 1031 § 2 kc w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza (tak jak ma to miejsce
w rozpoznawanej sprawie) przyjęcie takie oznacza, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego czynnego spadku.
W przypadku gdy długi spadkowe są wyższe od aktywów spadku, wówczas odpowiedzialność spadkobiercy jest wyłączona ponad kwotę aktywów.
Dyrektor IAS wskazał, iż w dniu wydawania przez organ I instancji zaskarżonej decyzji, brak jest dokonanego przez komornika sądowego na zlecenie Sądu ustalenia stanu aktywów i pasywów oraz czystej masy spadkowej spadku nabytego przez skarżących po zmarłym M. L.. Protokół komornika o spisie inwentarza spadku nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych, a stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Op, który podlega ocenie w toku postępowania podatkowego na podstawie art. 191 Op. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców w przypadku przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza jest dopuszczalne w sytuacji braku spisu inwentarza spadku, pod warunkiem, że w toku postępowania zgromadzono inne dowody i dokumenty mogące świadczyć o stanie czynnym spadku. Zgodnie z art. 180 Op jako dowód bowiem należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora IAS organ I instancji słusznie ustalił wysokość stanu czynnego spadku na podstawie złożonych przez skarżącą zgłoszeń o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), których łączna wartość wynosi odpowiednio 56.400,00 zł na każdego spadkobiercę. W treści uzasadnienia decyzji wskazał także, że spadek po zmarłym M. L. został nabyty w dobrodziejstwem inwentarza.
Ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w kwestii wartości stanu czynnego spadku nie budzą wątpliwości i nie są kwestionowane przez skarżących.
W konsekwencji, w myśl wskazanego w odwołaniu art. 1032 § 1 i § 2 kc spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacił niektóre długi spadkowe, a nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za niespłacone długi spadkowe tylko do wysokości różnicy między wartością stanu czynnego spadku
a wartością świadczeń spełnionych na zaspokojenie długów spadkowych, które spłacił (§ 1). Spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacając niektóre długi spadkowe, wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nie dotyczy to spadkobiercy niemającego pełnej zdolności do czynności prawnych oraz spadkobiercy, co do którego istnieje podstawa do jego ubezwłasnowolnienia (§ 2).
Z powyższych przepisów wynika, że spadkobierca ma obowiązek uwzględniania interesów wszystkich wierzycieli. Przy czym w treści art. 1032 § 2 kc ustawodawca wskazał na odpowiedzialność spadkobiercy, gdy spłaca on niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów. Zatem spadkobierca, który przyjął spadek
z dobrodziejstwem inwentarza powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów spadkowych. Obowiązany jest zatem porównać wartość znanych mu długów spadkowych z wartością stanu czynnego spadku i spłacać poszczególne należności proporcjonalnie.
W przedmiotowej sprawie skarżący nabyli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zatem ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy M. L., a odpowiedzialność za długi spadkowe jest ograniczona do kwoty stanu czynnego spadku, która jak już wyżej wskazano wynosi 56.400,00 zł i przypada ona na każdego ze spadkobierców.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz fakt, że decyzja orzekająca
o odpowiedzialności spadkobierców jest aktem deklaratoryjnym, który nie tworzy nowej sytuacji prawnej (nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego), lecz potwierdza ich wcześniejsze powstanie na mocy prawa, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie Naczelnik US prawidłowo orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących jako spadkobierców, za wskazane należności. Mimo, iż nie zawarł wprost zastrzeżenia ograniczenia tej odpowiedzialności do kwoty 56.400,00 zł (przypadającej na każdego ze spadkobierców), stanowiącej wartość ustalonego stanu czynnego spadku na podstawie zgłoszenia SD-Z2 to jednak w treści uzasadnienia decyzji wielokrotnie wskazywał sposób nabycia spadku po zmarłym M. L. oraz powołał się na wartość masy spadkowej (str. 16 decyzji).
Końcowo wskazując na treść art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r.
o podatku od spadków i darowizn zauważył, że z akt sprawy wynika, iż zgłoszenie
o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych zostało dokonane przez stronę
w terminie ustawowym, a zatem stosownie do treści ww. przepisu nabyte w drodze dziedziczenia rzeczy lub prawa majątkowe są zwolnione z mocy ustawy z podatku od spadków i darowizn, zatem nie wszczyna się w tej sprawie postępowania podatkowego.
Odnosząc się ponadto do opinii skarżących dotyczącej prowadzonych przez organ podatkowy czynności egzekucyjnych w stosunku do spadkodawcy, tj. M. L. oraz faktu ustanowienia hipoteki przymusowej organ odwoławczy zauważył, iż aspekty te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają możliwości orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców od sposobu i rodzaju prowadzonego przez organ podatkowy postępowania egzekucyjnego w stosunku do spadkodawcy.
Z podanych powodów wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za niezasadne.
E. L. działając w imieniu własnym i małoletniego M. L. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..
W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania skarżący postawili zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezprawne skrócenie siedmiodniowego terminu,
o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej do dwóch dni.
W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczyli argumentację podnoszoną uprzednio w odwołaniu oraz wskazali, iż postanowieniem z 25 sierpnia 2023 r., numer [...] Dyrektor IAS wyznaczył podatnikom 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Przedmiotowe postanowienie doręczone zostało podatnikom 12 września 2023 roku, a zatem zakreślony 7 dniowy termin upływał w dniu 19 września 2023 roku. W dniu 19 września 2023 roku podatnicy skierowali do Dyrektora IAS wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się
w dyspozycji Naczelnika US w postaci pisma z 21 października 2020 roku wraz
z załącznikami, którego kserokopie zostały załączone oraz pisma z 3 listopada 2020 roku wraz z załącznikami, którego kserokopie zostały załączone, na fakt zgłoszenia przez podatników zobowiązań obciążających masę spadkową. Jednocześnie podatnicy wyjaśnili, iż 21 października 2020 roku złożone zostało zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 wraz z formularzem SD-3/A. Następnie, na skutek telefonicznej interwencji pracownika Urzędu Skarbowego
w Z., żeby dokonać zgłoszenia na formularzu SD-Z2 "bo i tak nie będzie podatku, a jest jeszcze termin z uwagi na COVID", w dniu 3 listopada 2020 roku do Urzędu Skarbowego w Z. przesłane zostały zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2. Niezależnie od tego, do chwili obecnej nie zostało wszczęte jakiekolwiek postępowanie podatkowe w sprawie nabytych w ramach spadku praw majątkowych. Kserokopia potwierdzenia nadania przesyłki poleconej w załączeniu.
Skarżący wskazali ponadto, że bezspornie organ podatkowy pozbawił podatników możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Jak już wspomniano, postanowienie z 25 sierpnia 2023 roku o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału zostało doręczone podatnikom 12 września 2023 roku, a zatem zakreślony podatnikom termin upływał
w dniu 19 września 2023 roku. Skoro zatem Dyrektor IAS zaskarżoną decyzję wydał już w dniu 14 września 2023 roku, to bezspornie organ ten nie miał nawet zamiaru umożliwić podatnikom skorzystania z ustawowego prawa, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej realizowana jest poprzez zaznajomienie strony
z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Organ podatkowy temu obowiązkowi uchybił, gdyż wprawdzie zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże bezprawnie skrócił go do 2 dni. Wyznaczenie
7-dniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 Op pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których strona nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji (tak NSA w wyroku I FSK 1749/19). Żeby uprawnienie uregulowane w art. 200 § 1 Op spełniało swoją rolę gwarancji procesowej, organ podatkowy, zawiadamiając stronę o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się, powinien wstrzymać się z wydaniem rozstrzygnięcia do momentu aż strona odbierze zawiadomienie oraz w wyznaczonym terminie skorzysta
z przysługującego jej uprawnienia. Takie działanie umożliwiłoby organowi rzeczywiste uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy uwag czy wniosków przekazanych przez stronę, co stanowiłoby należytą realizację zasady czynnego udziału strony
w postępowaniu (tak NSA w wyroku III FSK 3620/21).
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować
z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego
w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie
z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Sporem w sprawie objęta jest zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących będących spadkobiercami M. L. za jego zobowiązania podatkowe. Zdaniem skarżących orzeczenie to nie uwzględniło, iż spadek został przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza, zobowiązania wskazane przez organ podatkowy uległy przedawnieniu, a ponadto organ odwoławczy uniemożliwił skarżącym skorzystanie z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skracając siedmiodniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 Op do dwóch dni.
Zdaniem organów podatkowych zobowiązania M. L. nie uległy przedawnieniu. Organy podatkowe nie zakwestionowały nabycia przez skarżących spadku po M. L. z dobrodziejstwem inwentarza, uznały jednocześnie, iż odpowiedzialność skarżących za długi spadkodawcy jest ograniczona do kwoty stanu czynnego spadku, która wynosi 56.400,00 zł, przypadającej na każdego ze spadkobierców. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podniósł ponadto, iż strona w trakcie prowadzonego postępowania miała prawo brać w nim czynny udział oraz zgłaszać wnioski dowodowe, jeśli była w ich posiadaniu. Dowody w postaci pism będących potwierdzeniem, że masa spadkowa jest obciążona innymi zobowiązaniami nie stanowi nowego dokumentu w sprawie, albowiem dokumenty te zostały złożone już wcześniej do organu I instancji i były znane organowi odwoławczemu. Zdaniem Dyrektora IAS nie mają one żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż art. 127 Op stanowi o zasadzie dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie z art. 200
§ 1 Op, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. w sprawie sygn. akt FPS 6/04, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej "jest adresowany do organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje
w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W tych ostatnich przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika
z ogólnej zasady wyrażonej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych na równi organy pierwszej i drugiej instancji.
Po drugie, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej
i drugiej instancji (M. Masternak: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1046/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 1, s. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w trybie art. 227
§ 2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, z. 1, poz. 6). Zauważyć należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (M. Masternak: op. cit., s. 87-88). Wreszcie na uwagę zasługuje wskazana przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym
z dnia 6 marca 2002 r. wyłączenie z art. 200 § 1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r.
Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej".
W punkcie 2 tezy ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,
iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż jak wynika z dołączonych do akt niniejszej sprawy akt podatkowych, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2023 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie,
o którym mowa zostało doręczone w dniu 12 września 2023 r., tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 14 września 2023 r., to jest przed upływem zakreślonego stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie doręczone w trybie art. 200 § 1 Op (pismo to nie zawiera podpisu strony) wraz z załącznikami wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 25 września 2023 r.,
a zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu 19 września 2023 r. Z powyższego wynika, iż pismo to zostało nadane z zachowaniem siedmiodniowego terminu wyznaczonego przez organ odwoławczy na wypowiedzenie się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Z treści pisma i dołączonych do niego załączników wynika, iż intencją strony było wykazanie, że spadek po M. L. jest zadłużony
i zobowiązania wskazane w zaskarżonej decyzji nie są jedynymi jego długami. Okoliczności te zostały podniesione także w odwołaniu. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie wszystkie ze złożonych kserokopii dokumentów znajdują się
w aktach podatkowych. Znajduje się w nich jednak m.in. pismo z dnia 21 października 2020 r. oraz zeznanie podatkowe SD-3 z tej samej daty, w którym wykazano długi spadkowe. Okoliczność zadłużenia spadku innymi zobowiązaniami była, jak przyznaje organ odwoławczy jemu znana, ale została uznana za pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie. Wobec tego, że organ odwoławczy posiadał wiedzę o innym niż wskazane w zaskarżonej decyzji zadłużeniu, w ocenie Sądu naruszenie art. 200 § 1 Op samodzielnie nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Podstawę uwzględnienia skargi stanowi zaś naruszenie art. 127 Op w zw. z art. 187 § 1 Op i art. 191 Op, które mogły doprowadzić do wadliwego orzeczenia co do zakresu odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy na podstawie art. 100 § 1 Op w zw. z art. 98 § 1 w zw. z art. 1032 kc.
Wskazania w tym miejscu wymaga zgodnie z art. 100 § 1 Op, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Zgodnie z art. 98 § 1 Op do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz
o odpowiedzialności za długi spadkowe. Jak wynika z art. 1032 § 1 kc spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacił niektóre długi spadkowe,
a nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za niespłacone długi spadkowe tylko do wysokości różnicy między wartością stanu czynnego spadku a wartością świadczeń spełnionych na zaspokojenie długów spadkowych, które spłacił. W myśl zaś art. 1032 § 2 kc, spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza
i spłacając niektóre długi spadkowe, wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nie dotyczy to spadkobiercy niemającego pełnej zdolności do czynności prawnych oraz spadkobiercy, co do którego istnieje podstawa do jego ubezwłasnowolnienia.
W okolicznościach niniejszej sprawy nie jest sporne, iż skarżący są spadkobiercami M. L. oraz, że spadek po ww. przyjęli z dobrodziejstwem inwentarza. Przyjęcie przez skarżących spadku z dobrodziejstwem inwentarza nie jest kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji, okoliczność ta została jednak
w istocie pominięta w wydanych rozstrzygnięciach. Wartość zobowiązań obciążających skarżących w związku z nabyciem spadku po M. L. została bowiem odniesiona do wartości stanu czynnego spadku, z pominięciem podnoszonych przez stronę okoliczności, iż spadek jest obciążony innymi jeszcze długami. Tym samym organy podatkowe pominęły regulację zawartą w art. 1032 kc. Tymczasem zgodnie
z art. 1032 § 1 i § 2 kc w zw. z art. 98 Op spadkobiercy ponoszą obowiązek zaspokajania wierzycieli spadkodawcy z należytą starannością w sposób proporcjonalny, tj. w kwotach stanowiących procentową wartość każdej z wierzytelności w stosunku do wartości stanu czynnego spadku. Ma to miejsce także wówczas, gdy ich odpowiedzialność jest rozszerzona ponad wartość stanu czynnego spadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2023 r. w sprawie sygn. akt
III FSK 3815/21, LEX Nr 3510267).
W tych okolicznościach organy podatkowe w świetle twierdzeń strony o istnieniu innego niż wskazane w decyzji zadłużenia spadku po M. L. winny dokonać ustalenia czy, a jeśli tak to w jakich kwotach skarżący spłacili długi spadkowe, oraz czy nie wiedzieli i przy dołożeniu należytej staranności nie mogli się dowidzieć o istnieniu zadłużenia wskazanego w zaskarżonej decyzji lub też wiedzieli lub przy dołożeniu należytej staranności mogli się dowiedzieć o istnieniu tych długów. Powyższe ustalenia pozwolą na prawidłowe ustalenia co do zakresu odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe obciążające spadek i prawidłowe rozstrzygnięcie na podstawie art. 100 Op przy zastosowaniu art. 1032 kc w zw. z art. 98 Op.
Trafna jest zatem argumentacja skargi, iż organy podatkowe całkowicie
i bezpodstawnie pominęły okoliczności obciążenia spadku innymi długami. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego podnoszona przez skarżących okoliczność istnienia innego jeszcze niż wskazane w zaskarżonej decyzji zadłużenia nie jest okolicznością pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem art. 210 § 4 Op.
Zauważyć bowiem należy, iż z uwagi na to, iż sprawa dotyczy zaległości podatkowych z lat 2014 – 2016 należy w pierwszej kolejności dokonać oceny czy możliwe jest orzekanie w sprawie z uwagi na treść art. 70 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może ulegać przerwaniu lub zawieszeniu, w przypadku zaistnienia przesłanek wynikających z art. 70 § 4 Op, czy art. 70 § 6 Op. Zgodnie z art. 70 § 4 Op bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W sprawie zastosowanie ma także art. 99 Op, zgodnie z którym bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.
Z uwagi na powyższe w każdym rozstrzygnięciu organów podatkowych, gdy dotyczą one zaległości, co do których co do zasady termin z art. 70 § 1 Op upłynął, orzekający organ winien dokonać oceny biegu terminu przedawnienia zaległości
i możliwości orzekania co do nich. Powołując się na przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia (jego przerwanie lub zawieszenie), datę, w której nastąpi jego upływ, należy przy tym przeprowadzić szczegółową analizę istotnych w tej mierze okoliczności ze wskazaniem wpływu poszczególnych czynności na bieg terminu przedawnienia, dokumenty, na podstawie których dokonano ustaleń i karty w aktach podatkowych (egzekucyjnych), na której te dokumenty się znajdują. Taki sposób odniesienia się do istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii, w tym biegu terminu przedawnienia wypełnia wymagania stawiane decyzji, o których mowa w art. 210 § 4 Op. Umożliwia zarówno stronie, jak i sądowi dokonującemu kontroli zgodności
z prawem zaskarżonej decyzji poznanie w sposób nie budzący wątpliwości toku rozumowania orzekającego w sprawie organu i prawidłowości oceny dokumentów, które miały znaczenie dla sprawy. Zaskarżona decyzja wybiórczo odnosi się do tych kwestii, uniemożliwiając dokonanie niebudzącej wątpliwości oceny okoliczności dotyczących biegu terminu przedawnienia.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy właściwy organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa i wskazania co do dalszego postępowania wynikające z niniejszego uzasadnienia.
Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, iż nie jest wykluczone usunięcie stwierdzonych uchybień przez organ odwoławczy we własnym zakresie lub przy udziale organu I instancji (art. 229 Op). W przypadku wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 Op organ odwoławczy nie jest jednocześnie pozbawiony do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w tym przepisie.
Z tych względów Sąd orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jak w wyroku.