VIII SA/Wa 760/18

VIII SA/Wa 760/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2018-12-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-10-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Justyna Mazur /przewodniczący/
Sławomir Fularski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 643/19 - Wyrok NSA z 2022-12-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 14c par. 1 i par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 2a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 57a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka akcyjna z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej [...] Spółka Akcyjna w siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy
z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z [...] sierpnia 2018 r. udzielił [...] Spółka Akcyjna (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka" lub "[...]") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług
w zakresie braku obowiązku stosowania współczynnika w przypadku otrzymywanych przychodów z dywidendy oraz dofinansowania, m. in. w świetle art. 86 ust. 2a ustawy
z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu").
2. Przebieg postępowania podatkowego.
2.1. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
[...] prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług (VAT). Przedmiotem działalności [...] jest przede wszystkim działalność holdingów finansowych i agentów, pozostałe pośrednictwo pieniężne czy pozostałe formy udzielania kredytów. Spółka składa deklaracje VAT-7. Jest holdingiem integrującym spółki kapitałowe z sektora [...] w Polsce. Poprzez powiązania kapitałowe (większościowy udziałowiec spółek [...]) tworzy Grupę [...], której głównym zadaniem jest wspieranie obronności Państwa. Działalność gospodarcza [...] koncentruje się na pozyskiwaniu lub wspieraniu pozyskiwania kontraktów dla spółek z Grupy [...] oraz budowaniu i zarządzaniu konsorcjami dla poszczególnych kontraktów. [...] uzyskuje przychody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane VAT z następujących źródeł: udzielanie pożyczek i poręczeń dla spółek z Grupy [...] w związku z pozyskanymi kontraktami (przychody finansowe stawka VAT zw.) oraz przychody z usług wsparcia i zarządzania kontraktami w ramach konsorcjów, a także pośrednictwa przy zawieraniu kontraktów (przychody opodatkowane stawką 23% VAT). Jednocześnie Spółka otrzymuje:
1) w związku z posiadaniem pakietów większościowych w spółkach Grupy [...] dywidendy od spółek z Grupy [...] (nie objęte przepisami ustawy o VAT);
2) dofinansowanie od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) jako lider lub członek konsorcjów współtworzonych przez jednostki badawczo-rozwojowe, jednostki oświatowe oraz spółki z Grupy [...] w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa (nie podlegają VAT).
Wypłata dywidendy nie mieści się wprost w pojęciu działalności gospodarczej
i nie podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1193/14). [...] zawiera umowy z NCBiR jako lider lub członek konsorcjów
na finansowanie projektów w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Celem realizowanych projektów jest między innymi zwiększenie potencjału polskich podmiotów naukowych
i przemysłowych, jak również dążenie do niezależności technologicznej poprzez tworzenie polskiego "know-how" w zakresie krytycznych technologii dotyczących bezpieczeństwa i obronności państwa. Na mocy zawartych umów NCBiR zobowiązuje się do wsparcia finansowego badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych przez uczestników konsorcjów (w tym [...]) poprzez pokrycie ponoszonych wydatków. Środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w umowach. Wypłata finansowania w związku z danym projektem jest uzależniona od otrzymania przez NCBiR dotacji celowej z budżetu państwa.
Spółka ma wątpliwości, czy stosownie do art. 86 ust. 2a uptu obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika obejmuje również sytuację opisaną powyżej, czyli gdy oprócz przychodów opodatkowanych VAT Spółka uzyskuje również przychody nieobjęte ustawą o VAT (dywidendy) czy przychody niepodlegające VAT (dofinansowanie od NCBiR).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy Spółka ma obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zakresie dotyczącym tzw. prewspółczynnika, gdy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w [...] oprócz przychodów opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT pojawiają się również przychody nieobjęte ustawą o VAT, takie jak dywidendy, a także przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT w formie dofinansowania od NCBiR?
Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie ma obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a uptu, gdyż wprowadzone do ustawy o VAT przepisy o tzw. prewspółczynniku dotyczą podatników, którzy oprócz nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności, dokonują nabyć do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie jest możliwe przypisanie tych wydatków w całości
do działalności gospodarczej. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu). Dodała, że przychody w postaci dywidend nieobjęte ustawą o VAT związane są z jej główną działalnością gospodarczą (działalność holdingu finansowego). Niepodlegające opodatkowaniu VAT otrzymywane przez [...] dofinansowanie z NCBiR nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez [...]. Dodatkowo umowy zawarte z NCBiR nie przewidują, że otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny oferowanych przez [...] towarów lub usług. Otrzymana kwota dofinansowania nie stanowi również wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez [...]
na rzecz NCBiR. Uczestnictwo w projektach finansowanych przez NCBiR związane jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez [...], w ramach której dokonuje on dostawy towarów lub świadczenia usług opodatkowanych VAT. Działalność [...] skoncentrowana jest tylko i wyłącznie na prowadzeniu działalności gospodarczej
w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka nie podejmuje innej aktywności, która pozostawałaby jako taka poza sferą opodatkowania VAT. W konsekwencji, skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń opisane powyżej związane są z prowadzoną działalności gospodarczą, to mieszczą się one w pojęciu "celów związanych z działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu.
Reasumując Spółka wywiodła, że celem ustawodawcy nie było ograniczenia prawa do odliczenia u wszelkich podmiotów, które osiągają jakiekolwiek obroty pozostające poza VAT. Nowelizacja w zakresie art. 86 ust. 2a uptu skierowana była konkretnie do podmiotów, które prowadzą inną działalność niż gospodarcza. Tym samym, stanowisko [...] jest prawidłowe. Należy uwzględnić również zasadę "in dubio pro tributario" wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej.
2.2. Dyrektor KIS stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a uptu w przypadku otrzymywanych przychodów z dywidendy. Za nieprawidłowe uznał zaś stanowisko [...] w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a uptu odnośnie do przypadku otrzymywanego dofinansowania z NCBiR.
Na podstawie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a – 2g, ust. 22, art. 90 ust. 5 – 6, ust. 10 i art. 15 ust. 1 – 3 uptu DKIS wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony,
są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek jego zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podstawową zaś przesłanką warunkującą stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których mogą mieć zastosowanie przepisy art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 uptu). Dla stwierdzenia, czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podmiotu. W przypadku zatem wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT również czynności niegenerujących opodatkowania VAT, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny od działalności gospodarczej przedmiot działalności, wówczas w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej), Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
[...] wykonuje działalność komercyjną, opodatkowaną VAT w wysokości 23% (usługi wsparcia, zarządzania kontraktami w ramach konsorcjów oraz pośrednictwa przy zawieraniu kontraktów), a także działalność zwolnioną z VAT (udzielanie pożyczek i poręczeń dla spółek z Grupy [...] w związku z pozyskanymi kontraktami). Spółka otrzymuje dywidendy w związku z posiadaniem pakietów większościowych w spółkach z grupy oraz dofinansowanie od NCBiR jako lider lub członek konsorcjum, z uwagi
na zawierane umowy na finansowanie projektów w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa.
W celu dokonania oceny czynności związanych z otrzymywanym od NCBiR dofinansowaniem oraz dywidend wykonywanych przez [...] pod względem skutków, jakie mogą wywołać w świetle przepisów dotyczących VAT, punktem wyjścia winna być zatem ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te "towarzyszą" działalności gospodarczej. Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów pozwala stwierdzić, że [...] nie będzie miał obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu w związku z otrzymanymi dywidendami, gdyż przychody te związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wypłata dywidendy jest związana z funkcjonowaniem spółki kapitałowej
i występującym po stronie akcjonariuszy prawie do zysku. Zatem Spółka może uzyskiwać również inne przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, ale będące rezultatem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Tym samym opisane przez [...] przychody z dywidendy należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i [...] nie jest obowiązany do stosowania art. 86 ust. 2a uptu w związku z ich otrzymywaniem. Z uwagi na powyższe za prawidłowe uznał stanowisko [...] w zakresie braku obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a uptu w przypadku otrzymywanych przychodów z dywidendy.
W odniesieniu do otrzymywanego od NCBiR dofinansowania DKIS stwierdził,
że [...] będzie miał obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu
w związku z otrzymywanym dofinansowaniem, gdyż przychody te nie są związane
z prowadzoną działalnością gospodarczą. W istocie uzyskiwane przychody w formie dofinansowania od NCBiR stanowią odrębny przedmiot działalności [...].
DKIS nie podzielił zatem stanowiska [...], że uczestnictwo w projektach finansowanych przez NCBiR związane jest z działalnością prowadzoną przez [...],
w ramach której [...] dokonuje dostawy towarów i świadczenia usług opodatkowanych VAT. Z elementów stanu faktycznego wynika, że [...] wykonuje działalność w zakresie działalności komercyjnej (usługi wsparcia, zarządzania kontraktami, udzielanie pożyczek) oraz zawiera umowy z NCBiR na dofinansowanie projektów, które jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W opisie sprawy sam Wnioskodawca wskazuje, że otrzymywane przez [...] dofinansowanie od NCBiR nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ
na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez [...]. Dodatkowo umowy zawarte z NCBiR nie przewidują, że otrzymane dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny oferowanych przez [...] towarów lub usług. Otrzymana kwota dofinansowania nie stanowi również wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez [...]
na rzecz NCBiR. W ocenie organu interpretacyjnego otrzymywane dofinansowanie nie ma zatem charakteru wynagrodzenia, a wykonywane przez [...] czynności nie są czynnościami generującymi obrót opodatkowany VAT. Wnioskodawca integruje spółki kapitałowe z sektora [...] w Polsce i poprzez powiązania kapitałowe (większościowy udziałowiec spółek [...]) tworzy Grupę [...], której głównym zadaniem jest wspieranie obronności Państwa.
Działalność gospodarcza [...] koncentruje się na pozyskiwaniu lub wspieraniu pozyskiwania kontraktów dla spółek z Grupy [...] oraz budowaniu i zarządzaniu konsorcjami dla poszczególnych kontraktów. Tym samym realizowane czynności związane z dofinansowaniem otrzymanym od NCBiR jest osobnym obszarem działalności [...], niepowiązanym bezpośrednio z pozostałymi, stricte komercyjnymi obszarami działalności. Nie polega ona bowiem na wykonywaniu odpłatnych świadczeń przez podatnika.
DKIS podkreślił, że art. 86 ust. 1 uptu przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W orzecznictwie TSUE podkreśla się,
że wspólny system VAT zapewnia, aby wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (por. wyrok TSUE z 15 września 2016 r., C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Aby odliczenie VAT było dopuszczalne, czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia (zob. wyrok z 16 lipca 2015 r., C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).
Reasumując, otrzymywane przez [...] dofinansowania z NCBiR, pozostające bez związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, będą obligowały [...] do stosowania w prowadzonej działalności gospodarczej proporcji,
o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w odniesieniu do tych nabyć towarów i usług, których [...] nie jest w stanie w całości przypisać do działalności gospodarczej. Tym samym za nieprawidłowe DKIS uznał stanowisko Spółki, w zakresie braku obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a uptu w przypadku otrzymywanego dofinansowania z NCBiR. Uznał również, że w sprawie nie będzie miała zastosowania zasada wyrażona w art. 2a Op, gdyż przepisy art. 86 ust. 2a i kolejne ustawy o VAT, w kontekście opisanej sprawy, nie budzą wątpliwości interpretacyjnych.
3. Postępowanie sądowe.
3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie zaskarżonego aktu w części uznającej stanowisko [...] za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, pełnomocnik skarżącej (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia:
1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji indywidualnej w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim szczegółowego uzasadnienia stanowiska DKIS
w zakresie nieuznania przedstawionego przez [...] stanowiska w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT; w tym zakresie Dyrektor KIS ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia i nie wskazał szczegółowego uzasadnienia odrzucenia stanowiska [...], czym w konsekwencji DKIS naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności
i staranności działania Dyrektora KIS;
b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez szczegółowego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez [...] wykładni art. 86 ust. 2a uptu, czym w konsekwencji DKIS naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
2) w zakresie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą
na uznaniu, że proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a uptu, ma zastosowanie
w przypadku otrzymywanego przez [...] dofinansowania z NCBiR.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i § 2 Op w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"), czyli będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną Sąd uznał, że wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
4.2. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie
w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego
w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "Op").
Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega
w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.
4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności
do tego, czy Dyrektor KIS miał podstawy do kwestionowania jednego z elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a jeśli tak, to czy uzasadnił swoje stanowisko w sposób obiektywny i wyczerpujący. Inaczej mówiąc, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Dyrektor KIS zasadnie przyjął, że dofinansowanie otrzymywane przez Spółkę od NCBiR nie ma związku z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. W istocie tej kwestii dotyczą zarzuty procesowe Spółki, gdyż podstawę stanowiska Dyrektora KIS o konieczności stosowania przez [...] w spornym zakresie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiło założenie, że otrzymywane dofinansowanie przez [...] od NCBiR, które nie podlega opodatkowaniu VAT (okoliczność bezsporna), nie ma związku z wykonywaniem przez [...] działalności gospodarczej.
5. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać Spółce, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie innego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) od tego, który został przedstawiony we wniosku i stanowił podstawę oceny prawnej wyrażonej przez Wnioskodawcę. Dyrektor KIS nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób obiektywny i weryfikowalny co do prowadzenia przez [...] w zakresie objętym dofinansowaniem innej działalności od gospodarczej.
5.1. Sporny przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów
i usług do celów działalności gospodarczej.
Powyższy przepis ma zastosowanie w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie jest możliwe przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej podatnika.
Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych
w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
5.2. W ocenie Sądu, skoro z treści wniosku wynika wprost, że przychody [...] związane są w całości z jego działalnością gospodarczą, nadto Spółka wykorzystuje
na potrzeby tejże działalności gospodarczej nabywane towary i usługi, to Dyrektor KIS nie miał podstaw faktycznych i prawnych do tego, aby w ramach postępowania interpretacyjnego modyfikować – a w zasadzie zmieniać – najistotniejsze elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku przez Spółkę. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi wyłączną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Organ interpretacyjny nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych za podstawę rozstrzygnięcia, bez względu na to, czy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Istota interpretacji podatkowych wyrażona w przepisach art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 2, a także art. 14k – 14na Op polega bowiem na tym, że funkcja ochronna interpretacji podatkowych nie może zostać uruchomiona w sytuacji, gdy stan faktycznych (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku jest inny od tego, który w rzeczywistości zaistniał lub zaistnieje.
5.3. Skoro podatnik we wniosku wskazał wprost, że wszystkie wydatki na nabycie towarów i usług związane są z jego działalnością gospodarczą, to organ interpretacyjny obowiązany był przyjąć ten stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) za podstawę swojego rozstrzygnięcia. W razie wątpliwości mógł wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, korzystając
z możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op. W realiach niniejszej sprawy mógł zatem wezwać Wnioskodawcę do złożenia oświadczenia czy wszystkie nabywane towary i usługi związane są z czynnościami podlegającymi ustawie o VAT (opodatkowaniu VAT). Nie miał jednak podstaw prawnych do tego, aby w ramach postępowania interpretacyjnego kwestionować istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyraźnie wskazane we wniosku przez Spółkę. Tym samym nie miał podstaw do przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia założenia dotyczącego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) sprzecznego z tym, które zgodnie z art. 14b § 3 Op stanowiło podstawę do wyrażenia stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę.
Podkreślenia przy tym wymaga, że pod pojęciem wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. W świetle art. 14b
§ 3 Op, stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę winien zatem być precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny. Tylko w takiej sytuacji może być należycie realizowana funkcja informacyjna oraz funkcja ochronna interpretacji podatkowych. Dyrektor KIS powinien przy tym każdorazowo wyjaśnić w uzasadnieniu interpretacji jakie założenia stanowiły podstawę rozstrzygnięcia sprawy z wniosku podmiotu uprawnionego do wystąpienia o wydanie interpretacji.
6.1. W świetle powyższych rozważań za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3, a także art. 120 oraz art. 121 § 1
w związku z art. 14h Op poprzez sporządzenia uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, gdyż Dyrektor KIS nie przedstawił obiektywnych i weryfikowalnych rozważań świadczących o tym, że miał podstawy do kwestionowania istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Tym bardziej, że Dyrektor KIS zgodził się ze Spółką odnośnie do tego, iż nie ma ona obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a uptu w przypadku otrzymywania przychodów z dywidendy. Jednak w tym zakresie nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących różnic pomiędzy otrzymywaniem dywidend w ramach działalności gospodarczej spółki kapitałowej i dofinansowania tejże spółki kapitałowej otrzymywanego od NCBiR, a także w jakim zakresie zdaniem DKIS Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jakie warunki powinna spełniać – obiektywnie rzecz biorąc – aby przyjąć, że prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ogólne rozważania dotyczące działalności gospodarczej są niewystarczające w realiach niniejszej sprawy. Zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko Dyrektora KIS, że "w istocie uzyskiwane przychody w formie dofinansowania od NCBiR stanowią odrębny przedmiot działalności Wnioskodawcy" (zob. s. 12 zaskarżonej interpretacji). Celem działalności gospodarczej jest bowiem osiąganie przychodów, a w zasadzie zysków. Dyrektor KIS nie wyjaśnił zaś, jaki to odrębny przedmiot działalności [...] w istocie stanowi uzyskiwanie przychodów w formie dofinansowania od NCBiR. Używanie przez organ interpretacyjny (podatkowy) pojęć nieostrych, a w zasadzie niezrozumiałych, typu "trudno podzielić zdanie Wnioskodawcy" nie ułatwia zrozumienia intencji osoby, która przygotowuje (wydaje) akt administracyjny rozstrzygający daną sprawę. Szczególnie wówczas, gdy pojęcia nieostre używane są w celu oderwanym od podstaw prawnych danego aktu. Niezrozumiałe jest bowiem stanowisko Dyrektora KIS w zakresie "realizowane czynności związane z dofinansowaniem otrzymanym od NCBiR jest osobnym obszarem działalności Zainteresowanego, niepowiązanym bezpośrednio
z pozostałymi, stricte komercyjnymi obszarami działalności, nie polega ona bowiem
na wykonywaniu odpłatnych świadczeń przez podatnika" (zob. s. 12 zaskarżonego aktu). Tym bardziej, że Dyrektor KIS nie przedstawił żadnych rozważań na temat czynności realizowanych w związku z dofinansowaniem. Nie wyjaśnił nawet, czego dotyczy dofinansowanie i jaki to osobny obszar działalności stanowi. Nie wyjaśnił, jaki związek ma dofinansowanie z odpłatnymi świadczeniami podatnika i czemu służą rozważania z tym związane. Nie wyjaśnił, w jakim celu prowadzi rozważania dotyczące kwestii odpłatności i braku odpłatności, tj. nie wskazał, czy dokonywanie czynności nieodpłatnych, poza odpłatnymi, oznacza zdaniem Dyrektora KIS, że dany podmiot (podatnik) w istocie nie prowadzi działalności gospodarczej.
6.2. Wystąpiła zatem przesłanka do uchylenia zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uppsa, gdyż Dyrektor KIS odstępując od przedstawienia swojego w sposób nie tylko szczegółowy, obiektywny i weryfikowalny, ale także zrozumiały, w istocie uchylił się od rozstrzygnięcia zasadniczej dla Spółki kwestii, dotyczącej zakresu jej działalności gospodarczej. Tym samym brak było podstaw do odnoszenia się w sposób wiążący do zarzutów materialnoprawnych skargi związanych z błędną wykładnią art. 86 ust. 2a uptu. Tym bardziej, że w istocie zmierzają one do tego, aby Sąd dokonał oceny materialnoprawnej trafności zaskarżonej interpretacji, która co do zasady nie jest możliwa w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zostało dokonane na podstawie innego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) od przedstawionego przez Wnioskodawcę.
7. Z uwagi na powyższe rozważania dotyczące wadliwości całego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że wystąpiły podstawy do uchylenia w całości zaskarżonego aktu. Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii zdaniem Sądu niezbędne bowiem jest przedstawienie przez Dyrektora KIS kompleksowych rozważań dotyczących zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, a także charakteru dofinansowania otrzymywanego od NCBiR. W tym celu możliwe jest skorzystanie przez Dyrektora KIS z art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op, czyli wezwanie Wnioskodawcy do złożenia oświadczenia, czy wszystkie nabywane przez Spółkę towary i usługi związane są z czynnościami podlegającymi ustawie o VAT (opodatkowaniu VAT), a także w razie potrzeby wezwanie Spółki o dodatkowe informacje dotyczące charakteru dofinansowania otrzymywanego od NCBiR. Należy przy tym pamiętać, że postępowanie interpretacyjne prowadzone przez Dyrektora KIS nie może przekształcić się w postępowanie wymiarowe.
Warto w tym miejscu powtórzyć, że organ interpretacyjny nie przedstawił argumentacji faktycznej i prawnej pozwalającej na jakąkolwiek modyfikację stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku wszczynającym postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie.
8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu, czyli dokonać oceny stanowiska prawnego wyrażonego przez Wnioskodawcę na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3480/15; Lex nr 2431142, dostępny także w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku
z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 uppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.), gdyż postępowanie sądowe zostało wszczęte w 2018 r., a strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, czyli tak jak w punkcie drugim sentencji wyroku.