VIII SA/Wa 729/18

VIII SA/Wa 729/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2018-12-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-10-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Justyna Mazur /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 710/19 - Wyrok NSA z 2023-09-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 1 ust. 1 i 2,art. 6 pkt  1, art. 2 pkt 27e, art. 43 ust. 1 pkt 40a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 14 c par. 1 i par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), pismem z [...] sierpnia 2018 r. udzielił [...] Sp. z o. o. z siedzibą w [...] (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca"), w odpowiedzi na wniosek wspólny, interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług, na tle art. 2 pkt 27e, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, art. 43 ust. 1 pkt 40a, ust. 16 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "uptu", "ustawa o VAT").
Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):
[...] sp. z o.o. ("[...]") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Prowadzi działalność polegającą na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła oraz wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną. Jedynym wspólnikiem [...] jest [...] S.A. ("[...]"). Na moment złożenia wniosku [...] jest właścicielem [...]% udziałów w spółce [...] sp. z o.o. ("[...]"). Ponadto [...] jest właścicielem [...]% udziałów w spółce [...] sp. z o.o. ("[...]'"). [...],[...] oraz [...] są członkami Grupy Kapitałowej [...], działającej w obszarach wydobycia węgla kamiennego, wytwarzania, dystrybucji i handlu energią elektryczną i ciepłem. Spółką dominującą w Grupie Kapitałowej [...] jest [...]. Podstawą opisującą zasady funkcjonowania Grupy [...] jest Kodeks Grupy [...]. Zgodnie z Kodeksem Grupy [...] celem jej powołania jest zapewnienie realizacji przez wszystkie spółki będące członkami interesu Grupy [...], zgodnie z postanowieniami bezwzględnie wiążących przepisów prawa, zasad ładu korporacyjnego Giełdy Papierów Wartościowych w [...] S.A., aktów założycielskich, statutów lub umów poszczególnych spółek, Kodeksu Grupy [...] oraz aktów pochodnych Grupy [...] obwiązujących spółki na mocy Kodeksu. Interes Grupy [...] jest każdorazowo determinowany przez misję i założenia strategii korporacyjnej grupy, a która to strategia tworzona jest przez zarząd [...], z uwzględnieniem celu funkcjonowania każdej ze spółek. W wykonywaniu swoich funkcji w zakresie zarządzania właścicielskiego spółkami zależnymi zarząd [...] wspierany jest przez Komitety Grupy [...], w tym w szczególności Komitet Zarządzania, Komitet Inwestycyjny, Komitet Finansów i IT, Komitet Handlu i Promocji, Komitet Ryzyka i Komitet Zgodności będące stałymi wewnętrznymi zespołami Grupy. Funkcjami Komitetów Grupy są w szczególności podejmowanie decyzji na szczeblu zarządzania optymalnym dla danej decyzji, skrócenie czasu podejmowania decyzji, weryfikacji dołożenia należytej staranności przy podejmowaniu decyzji. Skład i kompetencje Komitetów ustala zarząd [...]. W skład Komitetów wchodzą wskazani w Regulaminach Komitetów członkowie zarządu [...], dyrektorzy departamentów [...] i członkowie zarządów spółek z Grupy [...]. Oprócz tego w Grupie [...] funkcjonują Piony Zarządcze tj. funkcje zarządcze (np. finanse, lT, zarządzanie właścicielskie, etc.) w przypadku potrzeby centralizacji zarządzania określonych funkcji zarządczych w Grupie [...]. Piony zarządcze są powoływane decyzją zarządu [...]. Obecnie funkcjonują w Grupie [...] następujące Piony zarządcze: Audytu, HR, Bezpieczeństwa i Obsługi Prawnej, Zakupów i Komunikacji. Komitety i Piony mogą wydawać na podstawie delegacji zarządu [...] polityki i procedury działania obowiązujące wszystkie lub wybrane spółki z Grupy [...]. Obecnie w Grupie [...] funkcjonują np. polityka ubezpieczeniowa, procedura controllingu inwestycji, metodyka zarządzania projektami, polityka zarządzania flotą, zasady pozycjonowania i komunikacji marki, polityka zarządzania ryzykiem, procedura zarządzania ryzykiem płynności, polityka zarządzania ryzkiem walutowym i stopy procentowej, polityka zarządzania ryzykiem kredytowym, polityka finansowa, rachunkowa, podatkowa, etc. Zarówno Kodeks Grupy [...], jak i inne akty pochodne wydawane na jego podstawie nie przewidują dla [...] oraz organów tej spółki jakichkolwiek uprawnień względem innych członków Grupy, a w szczególności względem [...] oraz [...]. [...] jako udziałowiec [...] oraz [...] uprawniony jest do wykonywania względem tych spółek uprawnień właścicielskich, zgodnie z powszechnie obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, umowami tych spółek, Kodeksu Grupy [...] i aktów pochodnych Grupy [...].[...] oraz [...] są członkami podatkowej grupy kapitałowej [...] [...] ("[...]"). Spółką dominującą w ramach [...] jest [...]. Umowa [...] została zawarta [...] września 2016 r. na okres trzech lat podatkowych, począwszy od 2017 r. [...] oraz [...] nie są członkami [...].[...] planuje dokonać zbycia posiadanych udziałów [...] oraz [...] na rzecz [...].[...] nie prowadzi działalności maklerskiej, brokerskiej ani innej działalności w zakresie obrotu udziałami czy akcjami spółek. W skład majątku [...] wchodzą m.in. nieruchomości. [...] nie posiada majątku nieruchomego. [...],[...],[...]oraz [...] S.A. są spółkami utworzonymi według prawa polskiego oraz podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy [...] oraz [...] jest zgodny z rokiem kalendarzowym. [...] oraz [...] są czynnymi podatnikami VAT. [...] wykonuje na rzecz [...] pewne czynności (usługi i dostawy towarów), które nie stanowią jednak wyrazu uczestnictwa w zarządzaniu tą spółką. Czynności te dotyczą sprzedaży energii cieplnej w wodzie i parze, wynajmu pomieszczeń, wynajmu samochodów, udostępnienia infrastruktury, przeprowadzania analiz węgla. Określone czynności wykonywane są na rzecz [...] także przez [...] (sprzedaż energii elektrycznej, usługa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz od szkód), udostępnianie do korzystania ze znaku towarowego, zarządzanie i obsługa logistyczna procesów związanych z prowadzeniem strategicznych z punktu widzenia Grupy [...] zadań z obszaru finansów (obsługa finansowania, zarządzania ryzykiem walutowym, ryzykiem stopy procentowej, udzielania poręczeń i gwarancji oraz optymalizacja kapitału obrotowego). Podobnie, [...] wykonuje na rzecz [...] pewne czynności (usługi i dostawy towarów), które nie stanowią jednak wyrazu uczestnictwa
w zarządzaniu tą spółką. Obejmują one wynajem pomieszczeń (oraz związaną z tym wynajmem sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków), sprzedaż materiałów biurowych (refaktura) oraz udostępnianie informatycznego systemu zarządzania przedsiębiorstwem (korzystanie z systemu baz danych, infrastruktury w postaci serwerów i ich oprogramowania, usługi serwisowe i konsultacyjne
dot. oprogramowania). Także i w tym przypadku określone czynności wykonywane są na rzecz [...] przez [...]. Są to usługa ubezpieczenia (odpowiedzialności cywilnej oraz od szkód), udostępnianie do korzystania ze znaku towarowego, zarządzanie
i obsługa logistyczna procesów związanych z prowadzeniem strategicznych z punktu widzenia Grupy Kapitałowej zadań z obszaru finansów (obsługa finansowania, zarządzania ryzykiem walutowym, ryzykiem stopy procentowej, udzielania poręczeń
i gwarancji oraz optymalizacja kapitału obrotowego).
W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż zbycie udziałów [...]oraz [...] przez [...] na rzecz [...] S.A. dokonane zostanie poprzez zawarcie pomiędzy spółkami umowy sprzedaży tych udziałów.
W uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu interpretacyjnego, wskazano nadto, iż [...] sp. z o.o. jako większościowy udziałowiec Spółki [...] sp. z o.o., w ramach funkcji właścicielskich, na Zgromadzeniu Wspólników zgodnie z § 15 Umowy Spółki [...] sp. z o.o. (poza decyzjami określonymi w k.s.h.) podejmuje decyzje dotyczące:
1. określenia liczebności Rady Nadzorczej,
2.powoływania i odwoływania członków Rady Nadzorczej, w tym Przewodniczącego Rady Nadzorczej,
3. ustalania zasad kształtowania wynagrodzeń członków Rady Nadzorczej,
4. ustalania zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu,
5. wyboru biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie lub przegląd sprawozdania finansowego Spółki,
6. umarzania udziałów,
7. wyrażenia zgody na tworzenie i likwidowanie oddziałów,
8. tworzenia i likwidacji funduszy lub kapitałów Spółki,
9. uchwalanie regulaminów funduszy i kapitałów na wniosek Zarządu Spółki,
10. udzielania zgody na zbycie lub zastawianie udziałów w Spółce, o ile zgoda taka będzie wymagana na podstawie Umowy Spółki,
11. wyrażenia zgody na zbycie i wydzierżawienie przedsiębiorstwa Spółki lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienie na nich ograniczonego prawa rzeczowego,
12. określenia misji i strategii Spółki,
13. przystąpienia i wystąpienia Spółki z Grupy [...],
14. przyjęcia Kodeksu Grupy [...] do stosowania przez Spółkę jako członka Grupy [...],
15. rozporządzania składnikami aktywów trwałych zgodnie z zapisami Umowy Spółki,
16. nabywania składników aktywów trwałych zgodnie z zapisami Umowy Spółki,
17. objęcia albo nabycia akcji lub udziałów innej spółki zgodnie z zapisami Umowy Spółki,
18. zbycia akcji innej spółki lub udziałów zgodnie z zapisami Umowy Spółki.
Na podstawie § pkt 4 (w zakresie nadzoru właścicielskiego) Regulaminu Jednostek Organizacyjnych Spółki, [...] sp. z o.o. wydaje rekomendacje/wytyczne dla Członków Rady Nadzorczej spółki powołanych z ramienia [...] sp. z o.o. Ponadto wydaje opinie do wniosków kierowanych przez Spółkę do Komitetów Grupy [...].
[...] Wytwarzanie sp. z o.o. jedyny udziałowiec Spółki [...]sp. z o.o. na Zgromadzeniu Wspólników zgodnie z § 15 Umowy Spółki [...] sp. z.o.o. (poza decyzjami określonymi w k.s.h.) podejmuje decyzje dotyczące:
1. powoływania i odwoływania członków Zarządu, w tym Prezesa Zarządu,
2. określenia liczebności Zarządu,
3. ustalania zasad kształtowania wynagrodzenia członków Zarządu, a także kształtowanie wynagrodzeń członków Zarządu,
4. wyboru biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie lub przegląd sprawozdania finansowego spółki,
5. zatwierdzenia planów rzeczowo – finansowych, w tym inwestycyjnych spółki,
6. zatwierdzania Regulaminu Zarządu,
7. zatwierdzania Regulaminu Organizacyjnego Przedsiębiorstwa Spółki,
8. umarzania udziałów,
9. wyrażenia zgody na tworzenie i likwidowanie oddziałów,
10. tworzenia i likwidacja funduszy lub kapitałów spółki,
11. uchwalania regulaminów funduszy i kapitałów na wniosek Zarządu spółki,
12. wyrażenia zgody na zbycie i wydzierżawienie przedsiębiorstwa spółki lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienie na nich ograniczonego prawa rzeczowego,
13. określenia misji i strategii spółki,
14. przystąpienia i wystąpienia spółki z Grupy [...],
15. przyjęcia Kodeksu Grupy [...] do stosowania przez spółkę jako członka Grupy [...].
Dodatkowo [...] sp. z o.o. występuje z wnioskami do Komitetów Grupy o podjęcie decyzji dotyczących spraw spółki zgodnie z Regulaminami odpowiednich Komitetów Grupy [...].
[...] Wytwarzanie sp. z o.o. w związku z posiadaniem udziałów w [...]sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. wykonuje prawo głosu (w oparciu
o decyzje Komitetów Grupy [...] oraz wewnętrzne regulacje) na Zgromadzeniach Wspólników (zgodnie z zakresem przedstawionym w odpowiedzi powyżej), nadzoruje realizację planów, analizuje sytuację ekonomiczno - finansową, również poprzez przedstawicieli w Radzie Nadzorczej [...] sp. z o.o. z ramienia [...] sp. z o.o.
[...] jako udziałowiec [...] oraz [...] uprawniony jest do wykonywania względem tych spółek uprawnień właścicielskich zgodnie z powszechnienie obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa oraz umowami tych spółek. Jak to zostało wyraźnie wskazane we wniosku - zarówno Kodeks Grupy [...], jak i inne akty pochodne wydawane na jego podstawie, nie przewidują dla [...] oraz organów tej spółki jakichkolwiek uprawnień względem innych członków, Grupy, a w szczególności względem [...] oraz [...]. Komitety oraz Piony są stałymi wewnętrznymi zespołami Grupy [...], wspierającymi zarząd [...] S.A. w wykonywaniu swoich funkcji
w zakresie zarządzania właścicielskiego spółkami zależnymi. Zespoły te nie stanowią elementu struktury organizacyjnej wnioskodawcy, co oczywiście nie wyklucza, że osoby zajmujące określone stanowiska w [...] albo komórki organizacyjne Wnioskodawcy wykonują w ramach tych zespołów określone czynności. Członkami Komitetów Grupy [...] są osoby wskazane w Regulaminach Komitetów. Członkostwo w danym Komitecie formalnie powiązane zostało z funkcją jaką osoby pełnią w Grupie Kapitałowej [...]. Nabycie i utrata członkostwa w Komitecie następuje automatycznie z chwilą - odpowiednio - powołania i odwołania ze stanowiska, przy czym sprawując swoje funkcje w Komitecie członek wykonuje swoje czynności nie w ramach wykonywania swoich funkcji w jednym z podmiotów wchodzących w skład Grupy Kapitałowej [...], lecz jako członek danego Komitetu. Członkowie Zarządu [...] sp. z o.o. są jednocześnie członkami w następujących Komitetach:
a) Komitecie Ryzyka (Wiceprezes Zarządu ds. Ekonomiczno - Finansowych),
b)Komitecie Finansów i IT (Wiceprezes Zarządu ds. Ekonomiczno - Finansowych),
c) Komitecie Handlu i Promocji (Wiceprezes Zarządu ds. Technicznych) - przy czym w każdym z powyższych przypadków dany komitet posiada od 3 - 8 stałych członków, włączając w to osobę sprawującą równocześnie funkcję członka zarządu
w ramach [...]sp. z o.o. Członkowie Zarządu [...]sp.
z o.o. nie wchodzą w skład Pionów Zarządczych. Piony Zarządcze tworzone są w celu centralizacji zarządzania określonej funkcji zarządczej (np. proces zarządzania finansami, proces obsługi prawnej, proces administracji kadrowo-płacowej, proces zarządzania właścicielskiego), która występuje w co najmniej dwóch spółkach z Grupy. W skład Pionów Zarządczych Grupy [...] wchodzą niektóre komórki organizacyjne Spółki [...]sp. z o.o., zajmujące się m.in. audytem, zakupami, komunikacją oraz HR. Pełnią one rolę tzw. Jednostek Współpracujących, którymi są jednostki organizacyjne albo osoby zajmujące określone stanowisko w spółkach
z Grupy [...], które odpowiedzialne są wobec Jednostki Zarządzającej za realizację określonej funkcji zarządczej. Jednostki Współpracujące wyznaczane są przez Jednostkę Zarządzającą. Żadna z komórek organizacyjnych [...]sp.
z o.o. nie pełni funkcji jednostki Zarządzającej. Posiadanie udziałów w spółce nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zarządzania udziałami. Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie przechowania udziałów i zarządzania nimi. Spółki [...]sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. nie stanowią "wehikułów" utworzonych w celu umieszczenia w nich aktywów wskazanych w art. 43 ust. 16 uptu. Spółki te posiadają w swoim majątku m.in. tytuły prawne do towarów, nieruchomości czy też prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, tym niemniej aktywa te stanowią jedynie element majątku tych spółek służący wykonywaniu przez nie ich właściwej działalności gospodarczej, którą jest: w przypadku [...] – wytwarzanie, obrót, przesyłanie
i dystrybucja ciepła; w przypadku [...] - eksploatacja oraz rozbudowa sieci cieplnej
i parowej miasta B. oraz prowadzenie eksploatacji źródeł ciepła w B.
w postaci Ciepłowni "[...]" i wytwornic pary, jak również eksploatacja instalacji podawania biomasy oraz instalacji odsiarczania spalin w Elektrociepłowni B..
Tym samym wskazane powyżej aktywa posiadane przez te spółki mają jedynie charakter instrumentalny w stosunku do zasadniczej działalności tych spółek, nie stanowią natomiast istoty powołania i funkcjonowania tych podmiotów.
Jednocześnie wnioskodawca zauważył, że ocena czy posiadane przez Wnioskodawcę udziały [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. odzwierciedlają sytuację, o których mowa w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, tj. czy odzwierciedlają:
a) tytuł prawny do towarów,
b) tytuł własności nieruchomości,
c) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania
z nieruchomości,
d) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części,
e) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione
z podatku, należy do sfery oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę w zakresie pytania nr 3 sformułowanego we wniosku. Zapytanie sformułowane w pkt 8) wezwania przez DKIS stanowi w istocie pytanie, którego przedmiotem jest okoliczność wypełniania przez wnioskodawcę hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 43 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia ta natomiast powinna podlegać ocenie i ustaleniu przez organ na etapie wydawania interpretacji, na podstawie okoliczności faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę. Okoliczność czy w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych posiadane przez [...] udziały odzwierciedlają sytuację, o których mowa w art. 43 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi element uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy w ramach pkt V.3 wniosku.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy planowana przez [...] sprzedaż udziałów w spółce [...] oraz [...] stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT,
a w konsekwencji czy [...] dokonując tej transakcji będzie działać w charakterze podatnika VAT?
2. W przypadku uznania, iż dokonując sprzedaży udziałów w [...] lub [...]będzie działać w charakterze podatnika VAT - czy planowana sprzedaż udziałów w tych spółkach będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 w stosunku to którejkolwiek ze spółek - czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziałów
w spółkach [...] oraz [...] zostanie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT?
4. Czy planowana transakcja zbycia udziałów [...] oraz [...] podlegać będzie opodatkowaniu PCC niezależnie od uznania ja za wyłączoną, zwolnioną albo objętą opodatkowaniem VAT ?
Zdaniem wnioskodawców:
1. Planowana sprzedaż udziałów w spółkach [...] oraz [...] nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT,
w konsekwencji czego dokonując tej transakcji [...] nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.
2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 w stosunku do którejkolwiek ze spółek - planowana sprzedaż udziałów w spółkach [...] lub [...] stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,
a w konsekwencji wyłączona będzie z opodatkowania podatkiem VAT.
3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 w stosunku do którejkolwiek ze spółek - planowana sprzedaż udziałów w spółkach [...] lub [...] zostanie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.
4. Planowana transakcja zbycia udziałów [...] oraz [...] podlegać będzie opodatkowaniu PCC niezależnie od uznania ją za wyłączoną, zwolnioną albo objętą opodatkowaniem VAT.
Zdaniem wnioskodawców, zbycie przez [...] udziałów [...] oraz [...] na rzecz [...] nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT,
w związku z tym, że wnioskodawca nie będzie działać w charakterze podatnika dokonując tej transakcji (pyt. 1). Odwołując się do wyroku TSUE z 26 maja 2005 r.
w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz) wywiodła bowiem, że uznaje się, że sprzedaż udziałów nie stanowi zwykłej realizacji uprawnień właścicielskich w szczególności w następujących przypadkach, gdy: sprzedaż udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej; zbywca uczestniczy
w zarządzaniu spółką, której udziały posiada - przy czym za takie zaangażowanie,
co do zasady uznaje się wyłącznie dokonywanie transakcji opodatkowanych VAT, jak np. świadczenie usług zarządczych, rachunkowych czy administracyjnych na rzecz spółek zależnych; posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej. Żadna z powyższych przesłanek nie została zatem spełniona w przypadku Spółki. Dodała, że zgodnie z prezentowanym
w orzecznictwie TSUE poglądem, zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w ramach holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, rachunkowych, handlowych czy technicznych na rzecz swoich spółek zależnych (por. wyrok w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu; w sprawie C-102/00 Welthgrove BV przeciwko Staatssecretaris van Financien; w sprawie C-16/00 Cibo Participations. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadającą ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał podkreślił, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (wyrok
w sprawie C - 155/94; wyrok w sprawie C-442/01).
Tym samym [...] w związku z posiadaniem udziałów w [...] oraz [...] nie świadczyła na rzecz tych podmiotów usług zarządczych podlegających opodatkowaniu VAT. [...] wykonuje na rzecz tych spółek pewne czynności, tym niemniej usługi te nie stanowią wyrazu uczestnictwa w zarządzaniu tymi spółkami. Z ich wykonywaniem nie łączy się bowiem żaden element "wpływu" na działalność [...] czy też [...],
a dostarczane usługi czy towary wypełniają normalne, związane z prowadzoną przez te spółki działalnością, zapotrzebowanie na określone towary czy usługi. W tym kontekście brak więc możliwości zidentyfikowania związku pomiędzy wykonywaniem czynności właścicielskich wobec [...] oraz [...] a wskazanymi usługami.
W zakresie pytania nr 2 skarżąca uznała, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie może być wątpliwości, iż w stosunku do transakcji zbycia przez [...][...]% udziałów [...] niewątpliwie będzie miało miejsce zbycie przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja ta wyłączona będzie z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.
Powyższy wniosek, zdaniem Spółki należy w sposób odpowiedni odnieść również do transakcji zbycia udziałów [...]. Na powyższe stwierdzenie bez wpływu pozostaje fakt, iż wnioskodawca nie jest jedynym udziałowcem [...]. Zauważył bowiem, iż oprócz niego udział w [...] posiadają inne podmioty, które posiadają łącznie jednak tylko ok. [...]% udziałów w tej spółce (podczas gdy [...] posiada [...]% udziałów). Liczba udziałów posiadanych przez ten inny podmiot (w porównaniu z liczbą udziałów posiadanych przez [...]) nie daje zatem innym udziałowcem realnego wpływu na funkcjonowanie [...], ani realnego prawa do korzystania z aktywów tego podmiotu.
W efekcie, w celu odzwierciedlenia rzeczywistego znaczenia realizowanej transakcji, na gruncie ustawy o VAT planowana sprzedaż udziałów [...] oraz [...] powinna zostać zrównana ze sprzedażą przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym nie zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa opodatkowania czynności VAT - tj. wykonywana przez [...] czynność nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. A zatem niezależnie od tego czy planowana transakcja stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, (tj. czy dokonując tej transakcji Wnioskodawca będzie występować jako podatnik VAT), planowana transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W związku
z powyższym nawet w przypadku uznania, iż planowana transakcja realizowana jest
w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy
o VAT, należy zauważyć, iż transakcja ta, zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy - nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3
(w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt 1 i 2), zdaniem Wnioskodawcy planowana przez [...] sprzedaż udziałów w spółkach [...] oraz [...] zostanie objęta zwolnieniem
z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. Na gruncie tego przepisu, zwolnieniem z VAT zostają objęte usługi (w tym usługi pośrednictwa), których przedmiotem są udziały w spółkach oraz innych niż spółki podmiotach jeżeli mają one osobowość prawną, z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.
Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT jest możliwe w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków: wykonywane czynności stanowią usługi, których przedmiotem są udziały w spółkach; wykonywane czynności nie stanowią usług przechowywania udziałów lub zarządzania nimi; udziały będące przedmiotem wykonywanych usług nie odzwierciedlają tytułów prawnych ani praw majątkowych wymienionych w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT. Dodał, że przyjmując założenie, iż planowana transakcja zbycia udziałów w [...] oraz [...] na gruncie ustawy o VAT stanowi usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do spełnienia pierwszej z ww. przesłanek. Równocześnie
w przypadku tego zdarzenia nie dojdzie do spełnienia żadnej z ww. negatywnych przesłanek, tj. wykonywane przez spółkę czynności nie będą stanowić usług przechowywania ani zarządzania udziałami oraz udziały w [...] oraz [...] nie będą odzwierciedlać tytułów prawnych wskazanych w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, gdyż zbywane udziały nie odzwierciedlają tytułów prawnych wskazanych w tym przepisie.
W ocenie Wnioskodawców sama okoliczność, że majątek [...] oraz [...] obejmuje aktywa stanowiące m.in. nieruchomości nie pozwala na przyjęcie, iż udziały te zostały objęte zakresem stosowania art. 43 ust. 16 ustawy o VAT. Wniosek przeciwny prowadziłby do sytuacji, w której udziały każdej ze spółek, która posiada w swoich aktywach jakieś aktywa rzeczowe (w postaci towarów czy nieruchomości - art. 43 ust. 16 pkt 1 i 2 ustawy o VAT) wyłączone byłyby ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT - wyłączenie to w praktyce obejmowałoby więc udziały wszelkich spółek. W tym kontekście przepis art. 43 ust. 16 ustawy o VAT powinien znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacjach szczególnych, np. w sytuacji gdy analiza okoliczności danej sprawy pozwala na stwierdzenie, że udział rzeczywiście odzwierciedla np. tytuł prawny do określonych nieruchomości - np. nieruchomości są jedynym aktywem spółki, która nie prowadzi żadnej innej działalności, co uprawniałoby do przyjęcia tezy przeniesienie udziałów faktycznie stanowiłoby przeniesienie własności nieruchomości.
Okoliczność taka nie będzie miała miejsca w przypadku zbycia udziałów [...] oraz [...] - zbywane przez [...] udziały nie odzwierciedlają tytułu własności nieruchomości, praw rzeczowych dających prawo do korzystania z nieruchomości ani udziałów lub innych tytułów prawnych dających prawne lub faktyczne prawo własności nieruchomości lub jej części. Spółki te bowiem, mimo iż posiadają niektóre ze wskazanych aktywów w swoim majątku, to aktywa te służą wykonywaniu przez nie ich właściwej działalności gospodarczej. Spółki te nie stanowią natomiast "wehikułów" utworzonych wyłącznie w celu umieszczenia w nich takich aktywów. W związku
z powyższym, nie można uznać, iż zbywane udziały odzwierciedlają tytuły prawne wskazane w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie
w orzecznictwie TSUE, z którego wynika, że zgodnie z celami systemu podatku VAT polegającymi na zapewnieniu pewności prawa i uproszczeniu zasad stosowania podatku należy uwzględnić obiektywny charakter danej transakcji, chyba że ma miejsce sytuacja wyjątkowa (zob. podobnie wyrok z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C -4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 24; ww. wyrok w sprawie SKF, pkt 47).
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 w stosunku do którejkolwiek ze spółek, planowana sprzedaż udziałów
w spółce [...] lub [...] zostanie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.
Organ interpretacyjny stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:
- uznania, że planowana sprzedaż udziałów w spółkach [...] oraz [...] nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT,
w konsekwencji czego dokonując tej transakcji [...] nie będzie działać w charakterze podatnika VAT uznał za nieprawidłowe;
- wyłączenia z opodatkowania planowanej sprzedaży udziałów w spółce [...] na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT za prawidłowe;
- wyłączenia z opodatkowania planowanej sprzedaży udziałów w spółce [...] na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT za nieprawidłowe,
- zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w spółce [...] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT za prawidłowe;
- zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w spółce [...] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał jednocześnie, iż w zakresie pytania nr 4 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie w zakresie pytań nr 1, nr 2 i nr 3,
w pierwszej kolejności Organ interpretacyjny powołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT. W ich świetle zauważył, że kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w sprawach C-142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00. Posiłkując się tym orzecznictwem DKIS stwierdził, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady przewiduje się jednak pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to sytuacji, gdy: posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada; sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej; posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej. Zauważył, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania
z niego dochodów w sposób częstotliwy.
W tej sytuacji, wbrew temu co twierdzi skarżąca uczestniczy ona w zarządzaniu Spółkami, w których udziały posiada oraz świadczy na rzecz tych spółek usługi opodatkowane podatkiem VAT. Wnioskodawca wykonuje bowiem na rzecz [...] pewne czynności (usługi i dostawy towarów), które dotyczą sprzedaży energii cieplnej
w wodzie i parze, wynajmu pomieszczeń, wynajmu samochodów, udostępnienia infrastruktury, przeprowadzania analiz węgla. Wnioskodawca wykonuje również na rzecz [...] pewne czynności (usługi i dostawy towarów), które obejmują wynajem pomieszczeń (oraz związaną z tym wynajmem sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków), sprzedaż materiałów biurowych (refaktura) oraz udostępnianie informatycznego systemu zarządzania przedsiębiorstwem (korzystanie z systemu, baz danych, infrastruktury w postaci serwerów i ich oprogramowania, usługi serwisowe
i konsultacyjne dot. oprogramowania). Zdaniem organu interpretacyjnego, działania wnioskodawcy w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ponadto zauważył, że jak wynika z treści wniosku w związku z posiadaniem udziałów w [...] sp.
z o.o. oraz [...]sp. z o.o. wnioskodawca podejmuje działania wykraczające poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca - wykonuje prawo głosu (w oparciu o decyzje Komitetów Grupy [...] oraz wewnętrzne regulacje) na Zgromadzeniach Wspólników, nadzoruje realizację planów, analizuje sytuację ekonomiczno – finansową, również poprzez przedstawicieli w Radzie Nadzorczej [...]sp. z o.o. z ramienia [...]sp. z o.o. Jak wskazano w treści wniosku, w wykonywaniu swoich funkcji w zakresie zarządzania właścicielskiego spółkami zależnymi zarząd [...] wspierany jest przez Komitety Grupy [...]. Skład i kompetencje Komitetów ustala zarząd [...]. W skład Komitetów wchodzą wskazani w Regulaminach Komitetów członkowie zarządu [...], dyrektorzy departamentów [...] i członkowie zarządów spółek z Grupy [...]. Komitety oraz Piony są stałymi wewnętrznymi zespołami Grupy [...], wspierającymi zarząd [...] S.A. w wykonywaniu swoich funkcji w zakresie zarządzania właścicielskiego spółkami zależnymi. Zespoły te nie stanowią elementu struktury organizacyjnej wnioskodawcy, co jednak nie wyklucza, że osoby zajmujące określone stanowiska w [...] albo komórki organizacyjne wnioskodawcy wykonują w ramach tych zespołów określone czynności. Członkowie Zarządu [...]sp. z o. o. są jednocześnie członkami w Komitecie Ryzyka (Wiceprezes Zarządu ds. Ekonomiczno - Finansowych), Komitecie Finansów i IT (Wiceprezes Zarządu ds. Ekonomiczno - Finansowych), Komitecie Handlu i Promocji (Wiceprezes Zarządu ds. Technicznych.) - przy czym w każdym z powyższych przypadków dany komitet posiada od 3 do 8 stałych członków, włączając w to osobę sprawującą równocześnie funkcję członka zarządu
w ramach [...]sp. z o.o. Komitety i Piony mogą wydawać na podstawie delegacji zarządu [...] polityki i procedury działania obowiązujące wszystkie lub wybrane spółki z Grupy [...]. W konsekwencji, nie zgodził się z wnioskodawcą, że wykonuje względem Spółki wyłącznie funkcje właścicielskie. Rola wnioskodawcy nie ogranicza się bowiem do biernego modelu realizacji praw własnościowych.
Reasumując, sprzedaż przedmiotowych udziałów w spółkach [...]sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. będzie stanowiła działalność gospodarczą rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w której wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania, że dokonując planowanej sprzedaży udziałów w Spółkach nie będzie działać w charakterze podatnika jest nieprawidłowe.
W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska, tj. wyrażonego na tle art. 6 uptu oraz art. 551 i art. 552 Kodeksu cywilnego poglądu wyjaśnił, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Dodał, że zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach TSUE, tj. m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, C-444/10 oraz w sprawie C-29/08 (zbycie przez spółkę dominującą udziałów
w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT). Odnosząc treść tych rozważań do wniosku spółki organ interpretacyjny wskazał, że [...] jest właścicielem [...]% udziałów w spółce [...]sp. z o. o. ("[...]"). Ponadto [...] jest właścicielem [...]% udziałów w spółce [...]sp. z o.o. ("[...]").
[...] planuje dokonać zbycia posiadanych udziałów [...] oraz [...] na rzecz [...]. Zaznaczył, że ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT skorzystał z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Sprzedaż przez wnioskodawcę,
w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych [...]% udziałów w spółce
z ograniczoną odpowiedzialnością można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki, która to czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
W związku z tym stwierdził, że sprzedaż przez wnioskodawcę ...]% udziałów
w [...]sp. z o.o., na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy będzie wyłączona
z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast sprzedaży [...]% udziałów
w [...]sp. z o.o. nie można utożsamiać ze sprzedażą całości przedsiębiorstwa, bowiem przedmiotem sprzedaży nie są wszystkie udziały. W konsekwencji sprzedaż udziałów przez wnioskodawcę w [...]sp. z o.o. będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i czynność ta nie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży [...]% udziałów w [...]sp. z o.o., na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy uznał za prawidłowe, natomiast w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży [...]% udziałów w [...]sp. z o. o. za nieprawidłowe. Podobnie mając na względzie treść przepisów art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 40a, art. 43 ust. 15, ust. 16 i art. 146a pkt 1, DKIS stwierdził, że w sytuacji gdy wnioskodawca uczestniczy
w zarządzaniu [...] sp. z o.o., w której udziały posiada oraz będzie świadczył na rzecz Spółki usługi opodatkowane podatkiem VAT, to działania wnioskodawcy
w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W konsekwencji. wskazana we wniosku transakcja polegająca na sprzedaży przez wnioskodawcę [...]% udziałów, która nie korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże, z uwagi na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT. Z tych względów stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży [...]% udziałów w [...]sp. z o.o., uznał za prawidłowe, natomiast w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży [...]% udziałów w [...]sp. z o.o. za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:
1. postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej niespełniającej w należytym stopniu wymogu wskazania prawidłowego uzasadnienia stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym;
2. prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania regulacji art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione uznanie, że planowana sprzedaż udziałów w spółkach [...] oraz [...] stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu przedmiotowego przepisu;
3. prawa materialnego w postaci niewłaściwej oceny co do zastosowania
art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku planowanej sprzedaży udziałów w spółkach [...], gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie, jeśli czynność ta nie zostałaby uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o VAT;
4. prawa materialnego w postaci niewłaściwej oceny co do zastosowania
art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT w przypadku planowanej sprzedaży udziałów
w spółkach [...], gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie, gdy czynność ta nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy
o VAT, ani nie mieści się w ramach zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT;
5. prawa materialnego w postaci niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2a Op poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika znajdującej zastosowanie w rozstrzyganiu spraw podatkowych,
w tym interpretacyjnych.
W uzasadnieniu swojego stanowiska, odwołując się do poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE spółka uznała, że nie powinno budzić wątpliwości, iż co do zasady obrót udziałami lub akcjami nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ tego rodzaju działania nie mieszczą się w zwykłym wykonywaniu prawa własności.
W ocenie spółki żaden z powyższych wyjątków wskazanych w powołanym orzecznictwie TSUE i NSA nie zaistniał w sprawie, a przynajmniej w ocenie spółki nie wskazują na to ustalenia dokonane przez organ, które stały się podstawą kwestionowanej interpretacji. W szczególności spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że uczestniczy w zarządzaniu spółkami [...] oraz [...] poprzez świadczenie na rzecz tych spółek usług opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wynika bowiem z treści wskazanych wyżej wyjątków, pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, której udział został nabyty, polega na dokonywaniu na rzecz tej spółki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc zarządzanie spółką, której udział został nabyty musi odbywać się właśnie poprzez dokonywanie na jej rzecz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tymczasem organ nie wykazał w sprawie, że pewne czynności świadczone przez spółkę na rzecz spółek [...] oraz [...] stanowią "pośrednią lub bezpośrednią ingerencją w zarządzanie" tymi spółkami, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że działania wnioskodawcy wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Tymczasem Spółka, wykonując pewne czynności na rzecz spółek [...] oraz [...], takich jak sprzedaż energii, wynajmu pomieszczeń i samochodów czy udostępniania informatycznego systemu zarządzania przedsiębiorstwem nie świadczyła na rzecz tych podmiotów usług zarządczych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te nie zostały bowiem dokonane w celach wywierania wpływu na działalność spółek czy też na podejmowanie przez nie kluczowych decyzji dotyczących ich funkcjonowania, lecz należały do zakresu czynności związanych z bieżącą działalnością tych spółek, a tym samym nie można uznać, iż wiązała się z nimi pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółkami.
Odnosząc się natomiast do stanowiska organu w zakresie odpowiedzi na drugie z zadanych pytań spółka podniosła, że doszło do niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania, w przypadku uznania sprzedaży udziałów w spółkach [...] oraz [...] za wykonywanie działalności gospodarczej, art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do sprzedaży udziałów w spółce [...], który to przepis stanowi, iż przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki nie znajduje żadnych podstaw założenie,
iż wyłączeniu z opodatkowania nie będzie podlegało zbycie [...]% udziałów w [...]. Zbycie bowiem większościowego pakietu udziałów w [...] daje nabywcy gwarancję, iż będzie mógł on prowadzić samodzielną i niezależną od pozostałych udziałowców działalność gospodarczą. Natomiast sprzedaż udziałów w [...] innej spółce należącej do Grupy [...] oznacza, że spełniony zostanie również warunek kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę udziałów. W związku z powyższym nawet w przypadku uznania, iż planowana transakcja sprzedaży udziałów realizowana jest w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, to należy zauważyć, iż transakcja sprzedaży przez spółkę udziałów w [...], zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT również nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Za nieuprawnione uznała również stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na trzecie pytanie zadane we wniosku. Organ bowiem, nie czyniąc zadość postawionemu pytaniu, nie przedstawił przesłanek zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z powołanego w pytaniu przepisu, w przypadku uznania sprzedaży udziałów w spółkach [...] oraz [...] za wykonywanie działalności gospodarczej oraz nie uznania tej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, ograniczając się
w zasadzie do wskazania, iż transakcja nie korzystająca z wyłączenia z opodatkowania korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT, co stanowi o naruszeniu powołanych w skardze przepisów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
W piśmie procesowym z [...] listopada 2018r. pełnomocnik skarżącej popierając skargę, uzupełnił dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie odniósł się do wywiedzionej przez organ interpretacyjny odpowiedzi na skargę. W podsumowaniu stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie czyni zadość przepisom Op, dotyczącym sposobu wydawania interpretacji indywidualnych. Stanowisko organu nie jest bowiem wyczerpujące. Braki te stanowią o naruszeniu art. 121 Op, który ma odpowiednie zastosowanie zgodnie z treścią art. 14h Op.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2018 r., poz. 1302 tj.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,
w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.
Z uwagi na treść postawionych pytań, z których pierwsze dotyczy tego, czy planowana przez [...] sp. z o.o. ("[...]") sprzedaż udziałów w spółkach: [...]sp. z o.o. ("[...]"), w której jest właścicielem [...]% udziałów i [...]sp. z o.o. ("[...]"), w której jest właścicielem [...]% udziałów, w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, w konsekwencji czy dokonując tej transakcji [...] będzie działać w charakterze podatnika VAT, spór w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności dotyczy oceny czy [...] uczestniczy w zarządzaniu tymi spółkami, czy też wykonuje jedynie uprawnienia właścicielskie. Odpowiedź na powyższe pytanie wywiera bowiem wpływ na pytania postawione w dalszej kolejności, albowiem wymaga zajęcia stanowiska co do tego czy wnioskodawca dokonując tej transakcji będzie, czy też nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.
W ocenie skarżącej bowiem planowana sprzedaż nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, gdyż w zakres prowadzonej przez [...] działalności nie wchodzi obrót papierami wartościowymi,
a sama czynność nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ww. ustawy, [...] nie świadczy na rzecz [...] i [...] usług zarządczych podlegających opodatkowaniu VAT, a także wobec tego, iż całość działalności [...] jest skoncentrowana wyłącznie na maksymalizacji zysków z tytułu wytwarzania i obrotu ciepłem oraz energią elektryczną, tworzenie spółek, nabywanie udziałów oraz ich odsprzedaż nie ma charakteru profesjonalnego i wnioskodawca nie kieruje się chęcią osiągnięcia/maksymalizacji dochodu w wyniku sprzedaży tych udziałów.
W ocenie organu interpretacyjnego skarżąca uczestniczy w zarządzaniu spółkami, w których udziały posiada oraz świadczy na rzecz tych spółek usługi opodatkowane podatkiem VAT, które dotyczą sprzedaży energii cieplnej
w wodzie i parze, wynajmu pomieszczeń, wynajmu samochodów, udostępnienia infrastruktury, przeprowadzania analiz węgla ([...]), wynajmu pomieszczeń (oraz związaną z tym wynajmem sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków), sprzedaż materiałów biurowych (refaktura) oraz udostępnianie informatycznego systemu zarządzania przedsiębiorstwem (korzystanie z systemu, baz danych, infrastruktury
w postaci serwerów i ich oprogramowania, usług serwisowych i konsultacyjnych dot. oprogramowania ([...]). Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe działania wnioskodawcy wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Organ interpretacyjny wskazał także, iż w związku z posiadaniem udziałów w [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. wnioskodawca podejmuje działania wykraczające poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, to jest wykonuje prawo głosu (w oparciu o decyzje Komitetów Grupy [...] oraz wewnętrzne regulacje) na Zgromadzeniach Wspólników, nadzoruje realizację planów, analizuje sytuację ekonomiczno – finansową, również poprzez przedstawicieli w Radzie Nadzorczej [...] sp. z o.o. z ramienia [...]sp. z o.o. W zakresie zarządzania właścicielskiego spółkami zależnymi, zarząd [...] wspierany jest przez Komitety Grupy [...], których skład i kompetencje ustala zarząd [...].
W skład Komitetów wchodzą wskazani w Regulaminach Komitetów członkowie zarządu [...], dyrektorzy departamentów [...] i członkowie zarządów spółek z Grupy [...]. Komitety oraz Piony są stałymi wewnętrznymi zespołami Grupy [...], wspierającymi zarząd [...] S.A. w wykonywaniu swoich funkcji w zakresie zarządzania właścicielskiego spółkami zależnymi. Zespoły te nie stanowią wprawdzie elementu struktury organizacyjnej wnioskodawcy, co jednak nie wyklucza, że osoby zajmujące określone stanowiska w [...] albo komórki organizacyjne wnioskodawcy wykonują
w ramach tych zespołów określone czynności. Członkowie Zarządu [...]sp. z o. o. są jednocześnie członkami w Komitecie Ryzyka (Wiceprezes Zarządu ds. Ekonomiczno - Finansowych), Komitecie Finansów i IT (Wiceprezes Zarządu ds. Ekonomiczno - Finansowych), Komitecie Handlu i Promocji (Wiceprezes Zarządu ds. Technicznych). Komitety i Piony mogą wydawać na podstawie delegacji zarządu [...] polityki i procedury działania obowiązujące wszystkie lub wybrane spółki z Grupy [...].
W dalszej kolejności zaś, w przypadku uznania, iż planowana sprzedaż udziałów stanowi wykonywanie działalności gospodarczej i skarżąca będzie działać
w charakterze podatnika VAT sporem objęta jest okoliczność czy zbycie udziałów w [...] i [...] stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy
o VAT.
Zdaniem skarżącej nie budzi wątpliwości, iż zbycie [...] % udziałów [...] będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa i okoliczność ta w niniejszej sprawie nie jest sporna. Zbycie [...] % udziałów [...] w ocenie skarżącej należy potraktować w taki sam sposób, albowiem posiadanie przez pozostałych udziałowców [...]% udziałów nie daje im realnego wpływu na funkcjonowanie [...] i zarówno sprzedaż udziałów [...], jak i [...] powinna zostać zrównana ze sprzedażą przedsiębiorstwa.
Organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem skarżącej co do tego, iż sprzedaż [...]% udziałów w [...] na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś sprzedaż [...]% udziałów w [...] nie może być utożsamiana ze sprzedażą całości przedsiębiorstwa, albowiem przedmiotem sprzedaży nie są wszystkie udziały.
Stanowisko organu w zakresie zwolnienia planowanej sprzedaży udziałów od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT stanowi konsekwencję zajętego w sprawie stanowiska, albowiem, jak wskazał organ interpretacyjny w sytuacji, gdy wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu [...]sp. z o.o., w której udziały posiada oraz będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi opodatkowane podatkiem VAT, to działania skarżącej w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym wskazana we wniosku transakcja polegająca na sprzedaży przez wnioskodawcę [...]% udziałów, która nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże - z uwagi na treść 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
W ocenie skarżącej w zaskarżonej interpretacji organ nie przedstawił uzasadnienia prawnego zajętego w tym zakresie stanowiska czym naruszył art. 14c § 1 i § 2 Op.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa
w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl zaś art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,
a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W świetle zatem powyższego przepisu działalnością gospodarczą będzie tylko taka działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej, profesjonalnej aktywności podatnika.
Jak wynika z przywoływanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07: "1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.
2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz
z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług." (publ. ONSAiWSA 2008/1/8, LEX Omega).
Zatem jeśli nawet jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Tym samym w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok z dnia 6.02.1997 r.
w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV przeciwko Staatssecretaris van Financien).
Z powyższego wynika zatem, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży udziałów, akcji jak i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa
w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok ETS z dnia 29.04.2004 r. w sprawie C-77/01).
Jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny akceptuje powyższe stanowisko, albowiem w treści aktu, o którym mowa wskazano wyraźnie,
iż: "Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
Dlatego też nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów
i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tą działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki." (str. 17 interpretacji). Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, iż co do zasady czynności polegające na posiadaniu
i sprzedaży akcji oraz udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a tym samym podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeśli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.
Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. ETS wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art.
4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (por. wyroki w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95). Także
w późniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 29.04.2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM) Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych,
np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej (por. także glosę W. Varga do powyższego wyroku LEX/el 2009). Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26.05.20005 r. w sprawie
C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym
z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.
Analiza orzecznictwa ETS odnoszącego się do kwestii nabywania i zbywania udziałów lub akcji w przedsiębiorstwach prowadzi jednak do stwierdzenia, że Trybunał od zasady nieuznawania za działalność gospodarczą czynności polegających na transakcjach dotyczących udziałów przewidział odstępstwa, na które wskazuje organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Jednym z takich wyjątków, określonych przez ETS i mogącym znaleźć odniesienie do stanu faktycznego niniejszej sprawy jest sytuacja, w której w przypadku spółek holdingowych posiadaniu udziałów w spółkach zależnych towarzyszy uczestnictwo spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami zależnymi. Takie ogólne stwierdzenie zawarł ETS w orzeczeniu w sprawie C-60/90 Polysar, jednakże jego rozwinięcie, wprowadzające dodatkowe kryteria warunkujące uznanie uczestnictwa spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami zależnymi za działalność gospodarczą, Trybunał ten zawarł w późniejszych wyrokach dotyczących tej kwestii, np. w orzeczeniu z dnia 14.11.2000 w sprawie C-142/99, z dnia 12.07.2001 w sprawie C-102/00, z dnia 29.04.2004 r. w sprawie C-77/01 czy z dnia 27.09.2001 r. w sprawie C-16/00). Również w piśmiennictwie dotyczącym analizowanego zagadnienia wskazuje się, że uznanie transakcji związanych z papierami wartościowymi może być uznane za działalność gospodarczą, ale tylko pod określonymi warunkami, w ściśle oznaczonych przypadkach (por. J. Fornalik [w]: Komentarzu do VI Dyrektywy VAT pod red. K. Sachsa, Wyd. C.H.Beck W-wa 2004 str. 71-73).
W orzeczeniu z dnia 20.06.1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV przeciwko Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen Trybunał stwierdził, że "samo nabycie lub posiadanie udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach przez spółkę holdingową nie równa się wykorzystywaniu majątku do celów osiągania dochodów w sposób częstotliwy, ponieważ wszystkie uzyskane w ten sposób dywidendy są jedynie wynikiem własności tego majątku, a nie działalności gospodarczej, przez co spółka holdingowa, która nie prowadziła żadnej działalności,
a jedynie posiadała udziały i akcje spółek należących do holdingu, nie może być uznana za podatnika. Inna sytuacja występuje natomiast w przypadku, gdy holding, jest bezpośrednio lub pośrednio zaangażowany w zarządzanie spółkami, w których nabył udziały". W orzeczeniu z dnia 14.11.2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu Trybunał stwierdził, że zaangażowanie
w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych
i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Również w orzeczeniu z dnia 12.07.2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien ETS wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4(2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art.
2 VI Dyrektywy. W wyroku Trybunału z dnia 20.06.1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Exicise stwierdzono, że Trust, który nie mógł brać udziału w zarządzaniu spółkami ani w prowadzeniu innej działalności, zwłaszcza handlowej, a jego działalność była ograniczona do inwestowania i zarządzania swoim portfelem inwestycyjnym, nie mógł być uznany za podatnika, gdyż tego rodzaju działalność stanowi zwykłe korzystanie z prawa własności i nie może być uznane za działalność gospodarczą. W nawiązaniu do orzeczenia
w sprawie C-60/90 Polysar Trybunał konsekwentnie podtrzymał tutaj stanowisko, że skoro wykonywanie prawa własności przez posiadacza nie może samo w sobie być traktowane jak działalność gospodarcza, to również zbycie takich udziałów działalnością gospodarczą być nie może. Choć zatem Trust zarządzał aktywami przez siebie posiadanymi, to była to tylko działalność taka, jak prowadzona przez inwestora prywatnego, a tym samym pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT. Kontynuacją tego kierunku wykładni było orzeczenie ETS z dnia 27.09.2001 r.
w sprawie C-16/00 Cibo Participations. Trybunał podtrzymał w nim stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem ETS, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20.06.1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie ETS z dnia 26.06.2003 r. w sprawie
C-442/01).
Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych,
w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.
Organ interpretacyjny wskazując na błędne stanowisko skarżącej co do tego,
iż nie uczestniczy ona w zarządzaniu spółkami wskazał, że wykonuje ona na rzecz [...]
i [...]pewne czynności (usługi i dostawy towarów), wymieniając m.in. sprzedaż energii elektrycznej, wynajem pomieszczeń, samochodów. Organ wskazał jednocześnie, iż powyższe (wymienione na str. 19 interpretacji) działania wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy
o VAT. Nie podał przy tym argumentacji, która pozwalałaby na stwierdzenie w czym konkretnie (w odniesieniu do wymienianych działań) organ interpretacyjny upatruje uczestnictwo w zarządzaniu spółkami. Przedstawiona powyżej analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje zaś, iż zbywanie udziałów, jako wyjątek od zasady, że czynność ta nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wymaga ustalenia, iż podejmowane działania są związane z udziałem w zarządzaniu, które pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych na rzecz spółki, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów u usług. Nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zachodzi wyjątek, o którym mowa jedynie w oparciu o wskazanie usług i dostaw towarów, jakie wymieniono, bez wykazania, iż stanowią one o udziale w zarządzaniu, wywierają wpływ na sytuację i losy spółek, dającym podstawy do uznania wypełnienia przesłanek działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Za wykazanie wypełnienia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie można także uznać wywodów organu interpretacyjnego dotyczących Komitetów Grupy [...] i ich funkcjonowania. Organ interpretacyjny dostrzega, iż Komitety te nie stanowią elementu struktury organizacyjnej wnioskodawcy, podnosząc jednoczenie, iż nie wyklucza to tego, że osoby zajmujące określone stanowiska w [...] albo komórki organizacyjne wnioskodawcy wykonują w ramach tych zespołów określone czynności. Nie wskazano jednocześnie na konkretne okoliczności, które stanowiłyby uzasadnienie dla wniosku, iż okoliczności te stanowią o działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Tymczasem zgodnie z art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W ocenie Sądu organ interpretacyjny
z powyższych obowiązków się nie wywiązał. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe nie zawarł wyczerpującej oceny co do podnoszonych okoliczności, tak aby w sposób niewątpliwy wyprowadzić wniosek o wadliwości stanowiska wnioskodawcy. W przypadku braku istotnych dla oceny okoliczności organ interpretacyjny miał możliwość zażądania uzupełnienia wniosku o potrzebne informacje.
Tym samym zdaniem Sądu zasadne są zarzuty skargi o naruszeniu art. 14c § 1
i 2 Op.
Podobnie należy się odnieść do stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 2 w odniesieniu do [...], w której skarżąca posiada [...]% udziałów, na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT, stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.
W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Zasadne jest zatem odwołanie się w zakresie rozumienia przepisów art. 6 pkt 1
i art. 2 pkt 27e ustawy VAT do orzecznictwa TSUE, w szczególności do wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl przeciwko Administration
e l'enregistrement et des domaines oraz wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie
C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (publ.: http://curia.europa.eu). Wprawdzie orzeczenia te odnoszą się do art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r.
w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.EU.L.77.145.1 ze zm.), to jednak nie straciły one aktualności.
Z przywołanych orzeczeń wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy intepretować jednolicie na całym jej obszarze. Niewątpliwie zatem, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak
i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności.
Podobne stanowisko wyrażają krajowe sądy administracyjne wskazując, że na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa
w orzecznictwie TSUE. Podkreślenia jednak wymaga, że istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (na gruncie ustawy VAT przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) składał się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż organizacyjne i finansowe wyodrębnienie winno mieć miejsce w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne, podlegające zbyciu muszą zatem stanowić zorganizowaną, to jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa u zbywcy i muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Brak spełnienia którejkolwiek z ww. przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część
w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny
w uzasadnieniu przywoływanego już wyroku w sprawie I FSK 1316/15, wskazał również, iż: "Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych" posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności
w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go
o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na gruncie art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych
w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze."
W odniesieniu do sprzedaży udziałów w [...] ([...]%) organ interpretacyjny rozważania na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i przywołanego w interpretacji orzecznictwa TSUE wywody prawne ograniczył do stwierdzenia, iż sprzedaży [...]% udziałów nie można utożsamiać ze sprzedażą całości przedsiębiorstwa, gdyż przedmiotem sprzedaży nie są wszystkie udziały. Pominął zatem kwestie, iż podlegająca sprzedaży ilość udziałów stanowi pakiet większościowy i wynikające z tego skutki polegające na możliwości prowadzenia niezależnej od pozostałych udziałowców działalności gospodarczej. Ponadto nie odniósł tej okoliczności do przesłanek art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i do stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe. Brak wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy na gruncie analizowanego przepisu prawa, czyni uznanie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Op za zasadny.
Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa materialnego
w postaci niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT
w przypadku planowanej sprzedaży udziałów w spółkach [...], gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie, gdy czynność ta nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o VAT, ani nie mieści się w ramach zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 14c §1 i § 2 Op poprzez nie przedstawienie przesłanek zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego
z powyższego przepisu w przypadku uznania sprzedaży udziałów w spółkach [...] i [...] za wykonywanie działalności gospodarczej oraz nie uznania tej transakcji w odniesieniu do [...] za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, uznać należy, iż tak jak wskazuje Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę jest on niezrozumiały. Zauważyć bowiem należy, iż jak wynika z przywoływanego już art. 14c § 1 Op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z 14c § 2 Op
w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Pytanie nr
3 sformułowano bowiem w następujący sposób: "W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 w stosunku to którejkolwiek ze spółek - czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziałów w spółkach [...] oraz [...] zostanie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT?". Zdaniem wnioskodawców: "W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 w stosunku do którejkolwiek ze spółek - planowana sprzedaż udziałów w spółkach [...] lub [...] zostanie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT." Z uwagi zatem na to, iż w odniesieniu do [...] stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe jedynie w zakresie pytania z punktu 1, zaś organ interpretacyjny zgodził się ze skarżącą co do [...] w zakresie pytania z puntu 2, uznając, iż planowana sprzedaż udziałów w [...] podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, organ interpretacyjny nie był zobligowany do dokonywania oceny prawidłowości zastosowania do sprzedaży udziałów tej spółki art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. W odniesieniu zaś do planowanej sprzedaży udziałów [...] stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe. Tym samym brak jest podstaw do uznania powyższego zarzutu za zasadny.
Podkreślić jednocześnie należy, iż poddany ocenie organu interpretacyjnego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz konstrukcja postawionych pytań sprawia, że ocena prawna i odpowiedź na pytanie pierwsze determinuje aktualność kolejnych pytań. Z tych względów naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Op w szczególności w odniesieniu do dokonanej oceny działania skarżącej jako podatnika podatku od towaru i usług jako wykonującego działalność gospodarczą w odniesieniu do planowanych transakcji stanowiło o konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości, zgodnie
z wnioskiem skarżącej.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien uwzględnić wskazane powyżej wywody i z zachowaniem zasad dotyczących wydawania interpretacji indywidulanych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 14c § 1 i § 2 rozpoznać złożony w niniejszej sprawie wniosek.
Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania w ocenie Sądu za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w skardze.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego
z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości
z 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).