VIII SA/Wa 715/23

VIII SA/Wa 715/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-01-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /sprawozdawca/
Justyna Mazur /przewodniczący/
Sławomir Fularski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Inne
Sygn. powiązane
III FSK 449/24 - Wyrok NSA z 2024-12-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11  art. 7 ust. 2
Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 72 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...]S.A. z siedzibą w[...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 8 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z dnia 9 czerwca 2023 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej [...]S.A. z siedzibą w [...]kwotę 4951 (cztery tysiące dziewięćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] S.A. (dalej: Skarżąca lub Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS albo Dyrektor IAS) z 8 września 2023 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej Naczelnikiem US) z 9 czerwca 2023 r.
nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku
od czynności cywilnoprawnych w kwocie 44 437,00 zł od zmiany umowy Spółki dokonanej 31 marca 2021 r. oraz wypłaty oprocentowania.
Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły w szczególności przepisy
art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022, poz. 2651, dalej: O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku
od czynności cywilnoprawnych (tj.: Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.; dalej: upcc).
Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy:
Spółka 7 marca 2023 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku
od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza 31 marca 2021 r. w kwocie 44 437,00 zł, oraz o naliczenie oprocentowania od nadpłaty. Podatek został pobrany
w związku z uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenie [...] S.A. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji imiennych zwykłych serii "O" w trybie subskrypcji prywatnej z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy oraz zmiany § 5 Statutu Spółki. W § 1 uchwały zapisano podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 4.938.997.036,80 zł
do kwoty 4.947.897.036,80 zł, tj. o kwotę 8.900.000,00 zł, poprzez emisję 11.125.000 akcji zwykłych imiennych serii "O" o wartości nominalnej 0,80 zł każda akcja. Emisja akcji miała nastąpić w drodze subskrypcji prywatnej skierowanej do Skarbu Państwa,
a akcje miały zostać pokryte wyłącznie wkładami pieniężnymi. Od czynności udokumentowanej ww. uchwałą nr 3 notariusz, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2
w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc, pobrał podatek
od czynności cywilnoprawnych w kwocie 44.437,00 zł. Podatek został obliczony
przy zastosowaniu stawki 0,5% od kwoty 8.887.350,00 zł, zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka zakwestionowała pobranie
przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego, ponieważ w jej ocenie wnoszenie wkładów do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w świetle przepisów prawa unijnego. Spółka twierdziła, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim opodatkowują czynność wniesienia przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej wkładów na pokrycie kapitału zakładowego,
są sprzeczne z dyrektywą Rady 2008/7/WE z 12.02.2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Spółki z art. 7 ust. 1 wskazanej dyrektywy wynika, że tylko państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go
w dalszym ciągu naliczać. Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 2 tej dyrektywy, państwo członkowskie, które w jakimkolwiek momencie po 1 stycznia 2006 r. przestało naliczać podatek kapitałowy, nie ma prawa nałożyć go ponownie. Spółka podnosiła, że na dzień 1 stycznia 2006 r. czynność wniesienia wkładu do spółki kapitałowej przez Skarb Państwa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych
na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś w następstwie zmian dokonanych ustawami nowelizującymi przepis ten został najpierw zmieniony, a następnie zupełnie wykreślony z ustawy, co skutkowało objęciem wskazanej czynności opodatkowaniem. Tym samym Polska naruszyła zasadę stand-still.
Naczelnik US, decyzją oznaczoną na wstępie odmówił stwierdzenia nadpłaty.
W uzasadnieniu organ podatkowy stanął na stanowisku, że ustawodawca krajowy zarówno przed 1 stycznia 2009 r., jak i po tej dacie, naliczał podatek od wkładów kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE.
Od decyzji tej, Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora IAS. Zarzuciła naruszenie przepisów:
1. postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie
w sprawie; czego przejawem jest stanowisko Naczelnika US;
2. przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21 (i) Załącznika I, art. 3 lit c), art. 13 lit. a i b, art. 15 Dyrektywa 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC obowiązującej w 2019 r. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4
w związku z art. 8 pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC obowiązującej w okresie 2004-2006 i ustawy PCC obowiązującej w okresie 2007-2008 r. oraz art. 1 pkt 4 lit b) i pkt 5 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC obowiązującej w 2009 r. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie,
że usunięty z ustawy PCC z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 nie stanowił prawidłowej implementacji art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit a i b Dyrektywy 2008/7 h w związku z tym, jego usunięcie powodujące wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa nie stanowiło naruszenia art. 7 ust. 5 Dyrektywy C 2008/7, który zakazuje ponownego opodatkowania czynności zwolnionych z podatku kapitałowego na podstawie art. 13 Dyrektywy 2008/7.
b) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21 (i) Załącznika I, art. 3 lit c), art. 13 lit. a i b, art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2
oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c, ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt i, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC obowiązującej w 2019 r. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy w związku z art. 8 pkt 5 PCC obowiązującej w okresie 2004-2006 i Ustawy PCC obowiązującej w okresie 2006-2008 oraz art. 1 pkt 4 lit b) i pkt 5 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku
od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC 2009 poprzez błędną wykładnie prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez przyjęcie, że pomimo faktycznego zwolnienia z opodatkowania PCC wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa w okresie 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r.
na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 Ustawy PCC obowiązującej w okresie 2004-2006
i Ustawy PCC obowiązującej w okresie 2007-2008 jego usunięcie z dniem 1 stycznia 2009 r., powodujące opodatkowanie PCC wkładów wnoszonych do spółek przez Skarb Państwa, nie stanowiło naruszenia art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7.
Spółka podnosiła, że na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 upcc w przypadku wniesienia wkładu do spółki przez jeden z podmiotów spełniających kryteria wskazane w art. 8 pkt 2-5 upcc, w szczególności Skarb Państwa, czynność taka na dzień 1 stycznia 2006 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w istocie wkłady te objęte były zwolnieniem spod opodatkowania. Art. 6 ust. 9 pkt 4 upcc został zmieniony
z dniem 1 stycznia 2007, a następnie zupełnie wykreślony ustawą nowelizującą z dniem 1 stycznia 2009. W ten sposób od dnia 1 stycznia 2009 r. m. in. czynność wniesienia wkładu do spółki przez podmioty wskazane w art. 8 ust. 2-5 upcc została objęta opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ten sposób Polska naruszyła zasadę stand-still wyrażoną w preambule Dyrektywy 69/335 i następnie wprowadzoną przez ustawodawcę unijnego do art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. W związku z tym, wniesienie przez ten podmiot aportu do Spółki na dzień 1 stycznia 2006 r. stanowiłoby zdarzenie zwolnione od opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 4 Ustawy o PCC z 2006. Oznacza to, że na podstawie art. 7 ust. 1 oraz 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 Polska jako państwo członkowskie powinna zwolnić przedmiotową czynność z opodatkowania podatkiem kapitałowym, tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak zwolnienia w analizowanym zakresie stanowi naruszenie prawa unijnego, w szczególności art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Skarżąca wskazała na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 sierpnia 2022 r. sygn. III FSK 2681/21 i z dnia 7 marca 2023 r., sygn. III FSK 453/22.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzasadniając zaskarżoną decyzję
na wstępie wskazał na regulacje prawne, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji, w szczególności art. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 2 pkt 2, art. 1 ust 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
Dyrektor IAS za bezsporny uznał ustalony stan faktyczny. Stwierdził, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, która doprowadziła do podwyższenia kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Wskazał też na dyrektywę Rady 69/335/EWG z 17.07.1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE L 249 z 3.10.1969 r.
ze zm.), która została zmieniona dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10.06.1985 r. Następnie, z 1.01.2009 r. została ona zastąpiona dyrektywą Rady 2008/7/WE
z 12.02.2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L46 z 21.02.2008 r. ze zm.).
Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi,
że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku
lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69 nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69. W motywie 6 preambuły tej dyrektywy stwierdzono, że wprawdzie państwa członkowskie winny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego, jednak państwo, które podejmie decyzję
o nie nakładaniu danego podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje kapitałowe objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków. . .
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy, państwo członkowskie, które w dniu 1.01.2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 -14 dyrektywy. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 tej dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po 1.01.2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go później ponownie wprowadzić. Jeżeli po 1.01.2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13 dyrektywy, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczyło zwolnienie (ust. 5). W myśl art. 13 lit. a) dyrektywy, państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady wnoszone
do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej (m. in. przedsiębiorstwa transportu publicznego), jeżeli ich kapitał jest przynajmniej w połowie własnością państwa, władz lokalnych lub regionalnych.
Zdaniem Organu, z powyższych postanowień wynika, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez Rzeczpospolitą Polską jest dopuszczalne, o ile podatek ten był nakładany w dniu 1 stycznia 2006 r. Czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1.07.1984 r. nie były
w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej).
W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj.
po 1.05.2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy podkreślić,
że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69.
W dacie dokonania przez spółkę [...] S.A. podwyższenia kapitału zakładowego tj. w dniu 31 marca 2021 r. wniesienie wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa nie podlegało odliczeniu od podstawy opodatkowania. Artykuł 6 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. został uchylony na podstawie art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r.
o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319). Dyrektor IAS powołał się na uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Sejm RP VI kadencji druk nr 748).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stoi na stanowisku,
że ustawodawca krajowy zarówno przed 1 stycznia 2009 r. (w tym na dzień 1 stycznia 2006 r.), jak i po tej dacie, naliczał podatek od wkładów kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Tym samym, nie ma w tym zakresie sprzeczności polskiej ustawy o PCC z prawem wspólnotowym. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odliczenie od podstawy opodatkowania wartości wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa na podstawie obowiązującego do 31 grudnia 2008 r. przepisu art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być traktowane jako zwolnienie podatkowe, tak jak to Państwo czynią. Ustawodawca dla zwolnień podatkowych przewidział bowiem osobny rozdział zatytułowany "Zwolnienia
od podatku". W art. 8 oraz art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wymienione wprost strony oraz czynności cywilnoprawne podlegające zwolnieniu. Ponadto, skoro ustawodawca konsekwentnie wskazuje w art. 6 ust. 8 upcc, że przy podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy, zaś obowiązek podatkowy ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 upcc) to samo ujęcie w art. 6 ust. 9 upcc poszczególnych wartości, które winno się odliczyć od podstawy opodatkowania takich jak np. kwotę wynagrodzenia wraz
z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego; opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym
i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2; czy też w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2008 r. odjęcie od podstawy opodatkowania wartości wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa, nie świadczy iż wartości
te stanowią zwolnienie podatkowe.
Obowiązujący do 31 grudnia 2008 r. przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 upcc skutkował wyłącznie tym, że wartość podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w drodze wniesienia wkładu pieniężnego pomniejszała podstawę opodatkowania o ile dokonywał tego Skarb Państwa. Jednocześnie dokonane zmiany nie mają żadnego wpływu jeśli chodzi o podatników takich jak Skarb Państwa czy też jednostki samorządu terytorialnego. Czynności cywilnoprawne dokonywane przez tych podatników nie podlegały i nadal nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
Natomiast zdaniem Dyrektora IAS art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej.
W ocenie Dyrektora IAS także żaden inny przepis Dyrektywy nie stanowi o naruszeniu zasady stand-still poprzez "efektywne zaprzestanie opodatkowania podatkiem
od czynności cywilnoprawnych niezależnie od konstrukcji prawnej". Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy odnosi się bowiem wprost do zastrzeżenia, że tylko w sytuacji kiedy państwo członkowskie, podjęło decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie
lub niektóre operacje objęte dyrektywą 2008/7/WE, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (tzw. zasada stand-still). Skoro zatem podwyższenie kapitału zakładowego jak wskazano powyżej podlegało opodatkowaniu
w dniu 1 lipca 1984 r. to w przedmiotowej sprawie nie mogło dojść do naruszenia zasady stand still.
W konkluzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził,
że w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG, po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Nie miała zatem miejsca nadpłata, o jakiej mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p.
Spółka w skardze na omówioną decyzję zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21 (i) Załącznika I, art. 3 lit c), art. 13 lit. a i b, art. 15 Dyrektywa 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej ustawy o PCC) obowiązującej w 2019 r. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC obowiązującej
w okresie 2004-2006 i ustawy o PCC obowiązującej w okresie 2007-2008 r. oraz art. 1 pkt 4 lit b) i pkt 5 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku
od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o PCC obowiązującej
w 2009 r. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, że usunięty z ustawy o PCC z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 nie stanowił prawidłowej implementacji art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit a i b Dyrektywy 2008/7 i, w związku z tym, jego usunięcie powodujące wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa nie stanowiło naruszenia art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7, który zakazuje ponownego opodatkowania czynności zwolnionych z podatku kapitałowego na podstawie art. 13 Dyrektywy 2008/7.
b) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21 (i) Załącznika I, art. 3 lit c), art. 13 lit. a i b, art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c, ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o PCC obowiązującej w 2019 r. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy w związku z art. 8 pkt 5 PCC obowiązującej w okresie 2004-2006 i Ustawy o PCC obowiązującej w okresie 2006-2008 oraz art. 1 pkt 4 lit b) i pkt 5 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o PCC 2009 poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez przyjęcie, że pomimo faktycznego zwolnienia z opodatkowania PCC wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa w okresie 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 Ustawy o PCC obowiązującej w okresie 2004-2006 i Ustawy o PCC obowiązującej w okresie 2007-2008 jego usunięcie z dniem 1 stycznia 2009 r., powodujące opodatkowanie PCC wkładów wnoszonych do spółek przez Skarb Państwa, nie stanowiło naruszenia art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7.
- które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ
na wynik sprawy;
2. przepisów postępowania, tj.:
1. art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nadpłaty.
Podnosząc te zarzuty wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji
oraz decyzji Naczelnika US. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania
na rzecz Skarżącej.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zasadniczy spór w sprawie niniejszej sprowadza się do tego, czy w rozumieniu treści art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z 2008/7/WE doszło w Polsce po 1 stycznia 2006 r. do zaprzestania naliczania podatku kapitałowego, to jest w realiach tej sprawy – podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od podwyższenia kapitału zakładowego (akcyjnego) obejmowanego przez Skarb Państwa.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady z 2008/7/WE Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Wyjątek od tego jednoznacznie sformułowanego zakazu wprowadził art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 2008/7/WE stanowiący, że niezależnie
od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny
z art. 8-14. Jednak działanie tego wyjątku jest ograniczone w art. 7 ust. 2 tej dyrektywy w ten sposób, że "Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić"
Dla oceny zasadności stanowiska Skarżącej Spółki twierdzącej, że doszło
do sytuacji, o jakiej mowa w art. 7 us. 2 Dyrektywy Rady z 2008/7/WE należy ocenić regulacje prawa krajowego co do opodatkowania wkładów pieniężnych. Należy przy tym ocenę tę w realiach niniejszej sprawy odnieść do wkładów pieniężnych wnoszonych przez Skarb Państwa.
Ujmując kwestię historycznie należy zauważyć, że na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ponieważ w myśl art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.09.1990 r., jednostką gospodarki uspołecznionej był także Skarb Państwa, oznacza to, że Skarb Państwa w tym okresie zwolniony był z tej opłaty, a więc w przypadku wniesienia przez Skarb Państwa wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej nie naliczano podatku od gromadzenia kapitału. Jest to istotne z tego względu, że na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 naliczanie podatku od gromadzenia kapitału było dopuszczalne, jeżeli podatek taki był naliczany w państwie członkowskim w dniu 1.07.1984 r. z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%. Jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej podatek taki od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej co do zasady był naliczany i to z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%, ale nie dotyczyło to akcjonariuszy takich, jak Skarb Państwa, od których podatku nie pobierano.
Następnie kwestia podatku od wkładów kapitałowych była uregulowana przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 86 poz. 959). Zwolnieniem od tego podatku na podstawie art. 8 pkt 5 tej ustawy objęty był generalnie Skarb Państwa.
Następnie ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku
od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6 poz.42) wprowadzono rozwiązanie polegającego na odliczaniu od podstawy opodatkowania wartości wkładów do spółki
lub powiększających jej majątek, a także wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, w przypadku czynności dokonanych przez podmioty objęte zwolnieniem podmiotowym – w tym przez Skarb Państwa (art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5 upcc.). Wreszcie na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 9 pkt 11 lit. d upcc wprowadzonego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku
od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1319) zwolniono
od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie enumeratywnie wskazanych usług użyteczności publicznej, pod warunkiem, że w wyniku zawarcia umowy co najmniej połowę udziałów lub akcji w spółce obejmie Skarb Państwa
lub jednostka samorządu terytorialnego; jednocześnie z tą zmianą legislacyjną uchylono jednak art. 6 ust. 9 pkt 4 upcc, przewidujący odliczanie od podstawy opodatkowania wartość kapitału wniesionego przez podmioty objęte zwolnieniem podmiotowym.
Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela ocenę znaczenia tych zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w kontekście uznania ich
za zaprzestanie naliczania podatku kapitałowego w rozumieniu art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z 2008/7/WE prezentowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 8 lutego 2022 r. sygn. akt. III FSK 2681/21 i z 7 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 453/22).
Niewątpliwie w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. wynikającym
z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych taka czynność cywilnoprawna, jak przedmiotowe podwyższenie jej kapitału zakładowego
w następstwie wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa, w następstwie zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania wartości tego podwyższenia, nie byłaby efektywnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast taka sama czynność prawna zdziałana przez skarżącą po dniu 1 stycznia 2009 r.
już podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przepis przewidujący możliwość odliczania od podstawy opodatkowania wartości wkładu wniesionego przez Skarb Państwa już nie obowiązywał, jeżeli przedmiotem działalności spółki, do której Skarb Państwa wniósł wkład pieniężny, nie było świadczenie usług użyteczności publicznej. Zmiana obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. wprowadziła efektywne opodatkowaniu takiej czynności prawnej (podwyższenie kapitału spółki nie świadczącej usług użyteczności publicznej w drodze objęcia go przez Skarb Państwa), która w stanie prawnym sprzed tej nowelizacji efektywnie opodatkowana
by nie była.
Intencją i ratio legis dyrektywy Rady 2008/7/WE jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano; po drugie, użycie w tekście dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku. W konsekwencji przez wyeliminowanie naliczania podatku należy rozumieć sytuację, w której podatek nie jest efektywnie pobierany niezależnie od tego, jaka konkretna konstrukcja prawna prowadzi do tego rezultatu; nienaliczanie podatku ma więc miejsce także wtedy, gdy jest wynikiem odliczenia
od podstawy opodatkowania określonych wartości. Uprawnia to do stwierdzenia,
że ponieważ nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z mocą
od dnia 1 styczni 2009 r. wprowadziła opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa
do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1 stycznia 2006 r., nie była efektywnie opodatkowania, przez naruszenie zasady stałości (stand-still) narusza zarówno założenia (cele), jak i literę dyrektywy 2008/7 w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2. Uprawnia to Skarżącą do bezpośredniego powołania się na te przepisy celem uniknięcia naliczenia podatku od gromadzenia kapitału od tej czynności cywilnoprawnej.
Nie zasługuje na akceptację pogląd Dyrektora IAS, że rezygnacja z naliczania podatku winna być rozumiana ściśle, jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, która pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się
w zobowiązanie podatkowe oraz że wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej - w przeciwieństwie do zwolnienia, które oznacza jedynie ograniczenie przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania. Takie różnicowanie prawnych przesłanek doprowadzających do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE, nie jest bowiem uprawnione. Wynika to
z analizy pkt 8 preambuły tej dyrektywy 2008/7, w którym zaakcentowano konieczność utrzymania surowych warunków dalszego naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie; to obowiązek nieposzerzania w żaden sposób przedmiotu
i podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, a do takiego właśnie – zabronionego – rezultatu doprowadziła nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Na odczytywanie przepisów dyrektywy 2008/7 (a także poprzedzającej ją dyrektywy 335/69) w kontekście celu ich wprowadzenia wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, choćby w przywołanych zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i piśmie uzupełniającym, judykatach: z dnia 16.06.2011 r. (C-212/10), z dnia 8.04.2014 r. (C-377/13), czy z dnia 12.06.2014 r.
(C-377/13). Dlatego też nie można podzielić zapatrywania Dyrektora IAS, że art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. nie powodował skutku nienaliczania podatku kapitałowego, a jedynie
w określony sposób zawężał obowiązek podatkowy, bowiem pomimo niewyłączenia stosowania ustawy podatkowej do czynności podwyższania kapitału zakładowego spółek kapitałowych wkładami pieniężnymi, dokonywanych – między innymi – przez Skarb Państwa, podatek od gromadzenia kapitału (w rozumieniu dyrektywy) w dniu 1.01.2006 r. nie był jednak w Polsce efektywnie pobierany, nie był więc naliczany
(w rozumieniu dyrektywy).
W konsekwencji należy uznać za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Niezależnie od oceny, czy uchylony z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 upcc stanowił prawidłową implementację art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit. a i lit. b dyrektywy 2008/7, jego uchylenie niewątpliwie powoduje zabronione przez te dyrektywy wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa do spółek kapitałowych o określonym przedmiocie działalności, która to czynność prawna przed datą wejścia w życie tej nowelizacji,
a zwłaszcza w dniu 1 stycznia 2006 r., nie podlegała opodatkowaniu podatkiem wkładu kapitałowego. Czynność ta była bowiem w okresie poprzedzającym wskazaną nowelizację faktycznie zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że taki skutek wywoływał zastosowany w tej ustawie mechanizm odliczenia wartości wkładu od podstawy opodatkowania. Tym samym, wobec braku faktycznego opodatkowania takiej czynności, podatek nie był naliczany w znaczeniu nadanemu temu terminowi w dyrektywie, podczas gdy w stanie prawnym ukształtowanym nowelizacją podatek ten już był naliczany. Oznacza to naruszenie art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, a także art. 13 w związku z pkt 3, pkt 5 i pkt 8 preambuły Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Błędna wykładnia wymienionych przepisów doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art.7 ust. 1 pkt 9 upcc, to jest do ich zastosowania w sytuacji uzasadniającej odmowę zastosowania ze względu
na sprzeczność z prawem unijnym, polegającą na naruszeniu zasady stałości (stand-still), rozumianej jako zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału.
Rozpatrując sprawę ponownie, podatkowy Organ odwoławczy stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: ppsa), uwzględni ocenę prawną wyrażoną w tej sprawie przez Sąd. Istota tej oceny sprowadza się do twierdzenia,
że wprowadzenie z mocą od dnia 1 stycznia 2009 r. wskutek wyeliminowania
z polskiego porządku prawnego art. 6 ust. 9 pkt 4 upcc opodatkowania podatkiem
od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności
w dniu 1 stycznia 2006 r., nie była efektywnie opodatkowana podatkiem
od gromadzenia kapitału, pozostaje w sprzeczności zarówno z założeniami (celami), jak i literą dyrektywy 2008/7/WE w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5. Uprawnia to skarżącą do bezpośredniego powołania się na te przepisy oraz zasadę stałości (stand-still) celem uniknięcia naliczenia podatku od gromadzenia kapitału od tej czynności cywilnoprawnej, czyli opodatkowania jej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 i przy zastosowaniu art. 6 ust. 9 upcc.
Biorąc to wszystko pod uwagę, ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego należało uchylić zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 135 ppsa.
O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono
na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e), rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia
za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687), zasądzając na rzecz skarżącej Spółki od organu administracji publicznej kwotę 4.951 zł, na którą składają się: wpis stosunkowy
od skargi (1.334 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (3.600 zł) i opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).