VIII SA/Wa 712/22

VIII SA/Wa 712/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-03-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-09-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /sprawozdawca/
Iwona Owsińska-Gwiazda
Justyna Mazur /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 761/23 - Wyrok NSA z 2023-08-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 120 ust. 4 i ust. 10
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 1 marca 2023 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] kwietnia 2022r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz strony skarżącej kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Pan T. P. (dalej: Skarżący lub Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Organ odwoławczy
lub Dyrektor IAS) z [...] lipca 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Organ I instancji lub Naczelnik US) z [...] kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia
do grudnia 2017 r.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową u Skarżącego, w związku
z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi, zakupionymi poza granicami kraju. Skarżący opodatkował 44 transakcje sprzedaży pojazdów na zasadach marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej: ustawa VAT). Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonej kontroli powziął wątpliwości co do takiego opodatkowania sprzedaży. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] kwietnia 2022 r. w odniesieniu do 37 transakcji Naczelnik US uznał, że nie został spełniony warunek określony w art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT pozwalający
na zastosowanie opodatkowania marży, zatem sprzedaż samochodów przez Stronę
w tych przypadkach podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT.
Naczelnik US, oparł przy tym swoje ustalenia na podstawie otrzymanych
od administracji podatkowej Niemiec odpowiedzi na wnioski SCAC, albowiem uzyskane informacje i dokumenty w większości nie potwierdzały zawarcia okazanych
przez Stronę do kontroli umów z osobami wskazanymi tam jako sprzedający.
Na podstawie stwierdzonych nieprawidłowości, decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r.,
nr [...] Naczelnik US określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r.
Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji, kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych, a w konsekwencji zasadność odmowy zastosowania opodatkowania
w systemie VAT marża. W szczególności podnosił, że Naczelnik US, opierając się
na stwierdzeniach osób widniejących na dowodach zakupu jako sprzedający, którzy twierdzili, że nie sprzedawali samochodów Skarżącemu, nie dokonał kompletnych ustaleń co do dalszego obrotu samochodami aż do zbycia ich Skarżącemu.
Nie próbował też weryfikować prawdziwości twierdzeń osób widniejących
w dokumentach jako zbywcy, którzy mogli mieć interes w wykazaniu, że nie byli zbywcami, lub że uzyskali jak najniższą cenę. Według Skarżącego, Naczelnik US nie zachował należytej staranności przy ustalaniu stanu faktycznego, nie dokonał samodzielnie ustaleń tylko bezrefleksyjnie przyjął interpretację zagranicznych organów podatkowych za swoją, poprzestając jedynie na ustaleniach dotyczących tylko tego, czy niemieckim służbom podatkowym znane były osoby wskazane w posiadanych przez Skarżącego dokumentach zakupu samochodu, bez minimalnej weryfikacji twierdzeń Skarżącego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2022 r.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie zauważył, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii nieprawidłowego udokumentowania nabycia pojazdów, tj. w oparciu o zakwestionowane umowy kupna- sprzedaży, co zdaniem organów podatkowych uniemożliwiało zastosowanie art. 120 ust. 2 ustawy VAT przez opodatkowanie podatkiem VAT tylko marży ze sprzedaży samochodów. Taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest,
to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Dyrektor IAS stwierdził, że obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił
od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 4 ustawy VAT spoczywa na podatniku. Zatem ocenie organu podatkowego podlega, czy podatnik posiada dokumenty potwierdzające nabycie samochodów w systemie VAT – marża, odzwierciedlające rzeczywiste transakcje zakupu wymienionych w nich towarów; czy na ich podstawie możliwe było ustalenie, czy podmioty zbywające, posiadały status, o jakim mowa
w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Dyrektor IAS opisał przebieg przesłuchania Skarżącego i świadków, z których wynikało, że zakupy samochodów dokonywane były przez Skarżącego samodzielnie lub z udziałem innych osób, na placach w Niemczech, przeważnie od osób pochodzenia tureckiego i arabskiego, które często nie chciały się legitymować. Transakcje były zawierane po sprawdzeniu dokumentów pojazdów i ich stanu technicznego. Dyrektor IAS, szczegółowo opisał informacje uzyskane
od organów niemieckich co do oświadczeń osób widniejących jako sprzedający samochody Skarżącemu. Osoby te twierdziły, że nie znały Skarżącego, sprzedawały samochody handlarzom samochodami. W konkluzji, Dyrektor IAS stwierdził,
że niemiecka administracja podatkowa:
1) potwierdziła całkowicie dwie transakcje zawarte pomiędzy Stroną
a dostawcami pojazdów widniejącymi na umowach kupna/sprzedaży (poz. 10 i 21);
2) potwierdziła transakcję w części (poz. 19), albowiem sprzedawca pomimo,
że przyznał się do jej zawarcia ze Stroną, to nie posiadał dokumentów, które udowadniałyby fakt zrealizowania przedmiotowej transakcji;
3) nie potwierdziła zawarcia transakcji ze względu na brak możliwości jej weryfikacji, bowiem sprzedawca nie był zaangażowany w wyjaśnienie sprawy (poz. 44);
4) poinformowała, że w przypadku zakupu 3 pojazdów (poz. 6, 22, 35) transakcje zostały w rzeczywistości zawarte, lecz na niższe kwoty (niż podane w dokumentach zakupu);
5) nie potwierdziła transakcji w przypadku zakupu przez Stronę pozostałych 37 pojazdów. Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił od podważenia transakcji zakupu samochodów opisanych w poz. 6, 10, 19, 21, 22, 35 i 44 zestawienia. W ocenie Dyrektora IAS, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że w przypadku 37 samochodów (wymienionych w zestawieniu opisującym 44 transakcje) okazane przez Stronę umowy ich kupna nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami ujętymi w treści tych umów. W jego ocenie, informacje od niemieckiej administracji podatkowej zostały sporządzone
i przekazane z uwzględnieniem wzajemnych postanowień, zatem są one wiarygodne
i nie mogą być kwestionowane przez organ podatkowy bez wiarygodnych przeciwdowodów. W ocenie Organu, to podatnik obowiązany jest do prowadzenia dokumentacji rzetelnej, odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych i powinien dysponować dowodami wykonania na jego rzecz określonych czynności. Podkreślił, że podatnik winien wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale także jego wysokość, gdyż powyższe pozostaje w bezpośrednim związku z wysokością marży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Dyrektora IAS Skarżący nie dochował należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji handlowych w zakresie zakupu samochodów na terenie Unii Europejskiej. Trudno bowiem uznać za rzetelne umowy, w których jako zbywca widnieje osoba, która faktycznie nie uczestniczyła w transakcji. Nie jest zaś rzeczą organów podatkowych badanie, na jaką nierzetelność Strona świadomie się godziła, a w jakim zakresie sama - być może - padła ofiarą nieuczciwych sprzedawców. Okoliczności zawarcia transakcji, zwłaszcza niechęć okazywania dowodów tożsamości i dokumentowania transakcji przez ich zbywców winny wzbudzić u Podatnika wątpliwości co do rzetelności dostaw. Jednak pomimo to Strona przyjmowała przedkładane dokumenty, które nie były zgodne ze stanem faktycznym. Zatem jako nabywca nie dochowała należytej staranności
przy weryfikacji kontrahentów. Gdyby dochowała należytej staranności, mogłaby się dowiedzieć kto faktycznie był sprzedawcą (właścicielem) danego pojazdu. Zdaniem Organu, jeśli sprzedaży aut dokonywali pośrednicy, winno to wynikać z dokumentów. Dyrektor IAS zauważył też, że poza dwoma przypadkami, żadna z osób widniejących jako sprzedający nie potwierdziła sprzedaży pojazdów na rzecz Strony czy osób z nią powiązanych i za kwoty wskazane w umowach.
Dyrektor IAS stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie podważył (w 37 przypadkach) nabycie pojazdów na podstawie okazanych przez Stronę dokumentów. Również zasadnie nie dano wiary zeznaniom świadków w części potwierdzającej nabycie pojazdów od osób i za kwoty wskazane w dokumentach zakupu.
Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie za wiarygodne uznał jedynie faktury sprzedaży: nr [...] z dnia [...].02.2017 r., nr [...] z dnia [...].03.2017 r., nr [...] z dnia [...].06.2017 r., nr [...] z dnia [...].07.2017 r.,
nr [...] z dnia [...].07.2017 r., nr [...] z dnia [...].10.2017 r" nr [...] z dnia [...].12.2017 r.. Transakcje te spełniały bowiem wymogi określone w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Pozostałym okazanym przez Stronę dokumentom, mającym świadczyć
o prawie do zastosowania opodatkowania na zasadzie VAT-marża, należało odmówić wiarygodności, z uwagi na fakt, iż nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych. Tym samym, Strona nie miała prawa
do zastosowania procedury VAT -marża przy sprzedaży pojazdów, w przypadku których niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji na rzecz Podatnika.
W konsekwencji, prawidłowo wyliczono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Organ odwoławczy wskazał m.in., że w toku postępowania Strona nie podważyła jakimkolwiek dowodem wiarygodności i rzetelności stwierdzonych w informacjach od niemieckiego organu podatkowego faktów. Organ odwoławczy również nie ma wątpliwości co do ich rzetelności, ponieważ informacje powołują się na konkretne fakty ustalone
w przeprowadzonych czynnościach sprawdzających na terenie Niemiec. Dyrektor IAS, wskazał na liczne przepisy prawa krajowego, unijnego i umowy dotyczące międzynarodowej współpracy organów podatkowych. marży podlegającej opodatkowaniu. Organ zauważył, że w interesie gospodarczym samej Strony jako podmiotu zawodowo prowadzącego handel samochodami używanymi było jednoznaczne wykazanie charakteru spornych transakcji.
Zdaniem Dyrektora IAS, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo
i jednoznacznie z niego wynika, iż Podatnik nie miał prawa do opodatkowania sprzedaży pojazdów na zasadach marży (za wyjątkiem 7 z 44 transakcji opisanych
w treści decyzji). Zatem zarzut Podatnika naruszenia przepisów prawa materialnego,
tj. art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług również jest bezpodstawny.
Strona, w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie na omówioną wyżej decyzję zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, poprzez jego błędne niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że samochody sprzedawane przez Skarżącego nie zostały przezeń nabyte od podmiotów wskazanych w ww. przepisie,
co poskutkowało błędnym przyjęciem, iż Skarżący nie mógł w powyższych sytuacjach opodatkować sprzedaży aut na zasadzie marży, podczas gdy spełnione zostały wszelkie warunki ustawowe do zastosowania opodatkowania na zasadzie marży;
II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania
w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych
poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego, jak również nie ustalenia
w całości wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności:
a) nie zweryfikowanie twierdzeń Skarżącego m.in. wskazanych w przedkładanych umowach, bądź innych dokumentach, z miejscowymi (niemieckimi) przepisami dot. przedmiotowego podatku i nie przeanalizowanie, jaki był dalszy przebieg handlu samochodami w łańcuchu transakcji, czy właściciele komisów/warsztatów/salonów dealerskich wpisywali do umowy ze Stroną podmiot, który sprzedał im samochody
(tj. ostatni podmiot wpisany do briefu samochodu), które następnie były sprzedawane Stronie (transakcje z ww. podmiotami dotyczą przeważającej liczby wszystkich transakcji: (numery 1, 2, 7, 8, 9, 11,12, 13, 14, 15, 16, 17, 19, 20, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 34, 36, 37, 38, 40, 41 z tabeli nr 1). Organ nie dokonał samodzielnie ustaleń, lecz przyjął interpretację zagranicznych organów podatkowych za swoje. Organ poprzestał jedynie na ustaleniach dotyczących tylko tego, czy niemieckim służbom podatkowym znane były osoby wskazane w posiadanych przez Skarżącego dokumentach zakupu samochodu, bez weryfikacji twierdzeń Skarżącego, czym podważono linię orzeczniczą WSA w Warszawie w zakresie obowiązków organów podatkowych w zakresie ustaleń uzyskiwanych w ramach pomocy prawnej.
Tym samym, organ nie zweryfikował czy podmiot, od którego Skarżący nabył samochód uzasadnia zastosowanie procedury VAT marża;
b) brak zweryfikowania danych wskazanych przez administrację niemiecką
w zakresie udzielonych odpowiedzi, w szczególności: z jakiego powodu samochód [...] został wyłączony z eksploatacji? Czy miało to coś wspólnego ze sprzedażą samochodu? (poz. nr 4). Jakiej osobie F. M. sprzedała [...], skoro nie sprzedała go ona Podatnikowi? (poz. nr 3). Czy M. W. dokonywał sprzedaży [...] innym podmiotom? (poz. nr 5). Kto miałby być właścicielem [...] z nr 32? Komu sprzedano [...] z poz. 33? Komu sprzedano [...] z nr 31? Komu sprzedano [...] z nr 39? Jaki był ciąg transakcji w zakresie [...] z nr 43? Jaki był ciąg transakcji [...] z poz. 42? Tym samym organ nie zweryfikował, czy podmiot, od którego Skarżący nabył samochód uzasadnia zastosowanie procedury VAT marża. Organ nie może odpowiadać na zarzuty w powyższej kwestii w sposób lakoniczny, gdyż podważa to zasadę dwuinstancyjności postępowania;
c) uznanie, że osoby widniejące na umowach nie miały interesu, aby okłamywać organu, podczas gdy w ich interesie jest wykazanie, że nie były one stroną umów sprzedaży samochodów, bądź wykazanie, że kwota zakupu była jak najmniejsza.
Ich zachowanie jest podyktowane chęcią uniknięcia zapłaty bądź zmniejszeniem zapłaty podatku dochodowego, a także uniknięciem ew. odpowiedzialności karnej skarbowej za oszustwo podatkowe;
d) brak własnego rozstrzygnięcia czy przedstawione faktury zakupu samochodów dokonane na terytorium Niemiec są prawdziwe i rzetelne, a w całości oparcie się
na dokumentach przesłanych przez administrację fiskalną tych państw; choć dokumenty takie mają wartość dowodową, to powinny zostać zweryfikowane przez organ podatkowy w zakresie ich prawdziwości z dokumentami okazanymi przez Skarżącego; założenie z góry, że faktury, umowy przedstawione przez Skarżącego są nieprawdziwe i nierzetelne stoi w sprzeczności z zasadami zaufania podatnika do organów podatkowych;
e) poprzez nałożenie na Skarżącego nieproporcjonalnego do wartości nabywanych samochodów oraz wielkości przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącego obowiązku weryfikacji kontrahentów;
f) zaprzeczanie dokonania transakcji, które wcześniej właściwy urząd celny uznał
za rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, zaś podatek akcyzowy został obliczony
oraz pobrany, co w konsekwencji poskutkowało bezzasadnym przyjęciem, że okazane przez Stronę umowy nabycia pojazdów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy powyższy pogląd organu jest swobodny
i nieuwzględniający całokształtu dowodów i okoliczności ujawnionych w toku postępowania;
2) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla Strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na Jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom Strony, zeznaniom zawnioskowanych przez Skarżącego świadków czy też przedłożonym przez Stronę dokumentom - w szczególności umów kupna samochodów w RFN.
Podnosząc te zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu;
2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego
od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego według norm prawem przepisanych;
3. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.
Zdaniem Skarżącego, Dyrektor IAS dokonał pobieżnej oceny materiału dowodowego, z naruszeniem szeregu podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W jego ocenie, istnieje wątpliwość co do tego, czy wskazane
przez administrację niemiecką podmioty, na rzecz których rzekomo zbyto samochody - komisy/salony samochodowe skorzystały z odliczenia podatku. Skoro ukrywały się one w łańcuchu transakcji, wątpliwe jest, iż prawo do obniżenia podatku należnego
im przysługiwało. Ponadto, organ nie zweryfikował, czy w prawie niemieckim takie prawo mogło im przysługiwać oraz pominął ustalenie, jaki był łańcuch transakcji
w przypadku zbycia samochodów objętych podważonymi umowami. Zdaniem Skarżącego, błędne jest odnoszenie się w decyzji do osób wskazanych w spornych umowach. Kluczowe jest ustalenie podmiotów, które występują w łańcuchu transakcji pomiędzy Skarżącym a osobami wskazanymi w umowach. Skoro osoby te przyznają się, że sprzedały komu innemu samochody, to winno się ustalić łańcuch transakcji, których przedmiotem był samochód. Zdaniem autora skargi nie może być tak, że jeden organ (celny) wymierza podatek (akcyzowy) na podstawie określonego dokumentu
(tu umowy) przedłożonego przez podatnika, nie kwestionując tego dokumentu
i przyjmując za miarodajną do wymiaru podatku podaną w nim cenę (wartość), za jaką został nabyty samochód, dokonując adnotacji, że wartość została zweryfikowana,
a następnie po kilku latach, inny organ w zakresie innego podatku, uznaje ten sam dokument za fikcyjny. Dalej, Skarżący wywodził, że zarzut braku weryfikacji kontrahenta przez Skarżącego stanowi naruszenie art. 121 Op poprzez nałożenie na niego nieproporcjonalnego obowiązku weryfikacji kontrahentów. Fakt, iż Skarżący nabywał samochody w Niemczech, niejednokrotnie na placach sprzedażowych, całkowicie niemal zdominowanych przez osoby pochodzące z Turcji i krajów muzułmańskich, powinien być wzięty pod uwagę. Nie można okoliczności tej tłumaczyć na niekorzyść Strony imputując, iż świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze. Skarżący zgodził się ze stanowiskiem, że nie można było kwestionować ustaleń administracji skarbowej Niemiec.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd dokonał kontroli zaskarżonych decyzji stosownie do art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej "ppsa"), oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022r., poz. 2492) na podstawie kryterium zgodności z prawem. Dokonując takiej kontroli zobowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny
z naruszeniem przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa).
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przy dokonaniu wadliwej wykładni tych przepisów.
Spór w sprawie dotyczy kwestii prawidłowości zastosowania przez Skarżącego opodatkowania sprzedaży używanych samochodów osobowych zakupionych na terenie Niemiec z zastosowaniem procedury VAT-marża.
Dla rozstrzygnięcia tego sporu należy w pierwszej kolejności przedstawić ramy materialnoprawne, w ramach których spór ten należy rozstrzygać. Zastosowanie mają wprawdzie przede wszystkim przepisy prawa polskiego – w szczególności przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak wykładnia tych przepisów nie może pomijać norm prawa unijnego, gdyż regulacje w zakresie podatku od towarów i usług należą do porządku prawa unijnego.
Zgodnie z art. 314 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006.347.1) procedura opodatkowania marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich
lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:
a) osobę niebędącą podatnikiem;
b) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136;
c) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 284
i obejmuje dobra inwestycyjne;
d) innego podatnika-pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z niniejszą procedurą marży.
Analogiczne przepisy zawierają art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT stanowiące, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające
na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich
lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Dotyczy to dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej
na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Procedura VAT-marża służy więc temu, by nie dochodziło do naliczenia podatku
od towarów wbrew ogólnej zasadzie tego podatku wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie tym przepisem, zasada wspólnego systemu VAT polega
na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji,
po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Zatem,
w sytuacji gdy towar został już opodatkowany podatkiem od wartości dodanej
przy sprzedaży nabywcy – konsumentowi, który nie korzystał z odliczenia podatku VAT zapłaconego przezeń w cenie, to dalsza odsprzedaż tego towaru jako używanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w zakresie, w jakim podatnik VAT dokonuje obrotu nabytym towarem i uzyskuje z tego przychód – stanowiący z tego przychód z usługi (różnicy pomiędzy ceną nabycia a ceną odsprzedaży) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 lit c) dyrektywy 2006/112 jako usługa.
I właśnie wykazanie takiego rodzaju obrotu przez podatnika VAT nabywającego towar używany, przy nabyciu którego nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez zbywcę upoważnia tego podatnika do opodatkowania podatkiem VAT marży stanowiącej różnicę pomiędzy ceną zapłaconą przy nabyciu towaru używanego, nabytego w celu odpłatnego zbycia dla uzyskania marży jako wynagrodzenia za usługę.
Zatem dla zakwestionowania opodatkowania w systemie VAT – marża, nie jest wystarczające dokonanie przez organ podatkowy ustalenie, że dowód zakupu
przez podatnika dokonującego nabycia towaru używanego (tu: samochodu) w celu jego dalszej odsprzedaży wskazuje jako sprzedającego osobę, która twierdzi, że nie sprzedała bezpośrednio samochodu podatnikowi chcącemu skorzystać
z opodatkowania podatkiem VAT marży. Organ, nie kwestionując faktu rzeczywistego nabycia samochodu przez podatnika (tu: Skarżącego) powinien ustalić, czy osoba sprzedająca samochód (lub w przypadku zakupu samochodu przez tą osobę jako używanego – jej poprzednik) nabyła samochód jako konsument niedokonujący odliczenia podatku VAT naliczonego przy pierwszym wprowadzeniu samochodu
do obrotu detalicznego – konsumenckiego.
Tymczasem, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podważyły prawo podatnika do opodatkowania w systemie VAT-marża wskazując, że osoby wskazane
w umowach sprzedaży dokumentujących te nabycia nie były w rzeczywistości stronami umowy, zaś Skarżący nie może wskazać od kogo nabył te auta. Organy podatkowe nie wykluczyły przy tym, by te osoby widniejące w dokumentach niemieckich jako ostatni właściciele przed nabyciem pojazdów prze Skarżącego dokonały zbycia samochodów innym osobom (pośrednikom, komisantom, itp.), które z kolei zbyły pojazdy Skarżącemu, nie korzystając przy tym z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.
O możliwości zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, to jest opodatkowania marży, nie przesądza status sprzedającego, to jest: czy nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, bądź też nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1). Brak takiego statusu po stronie sprzedawcy w sposób wystarczający pozwala na zastosowanie opodatkowania VAT marży. Jednak nawet jeśli sprzedający jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie wyklucza to możliwości zastosowania opodatkowania w systemie VAT marży sprzedaży towarów nabytych
od takiego podmiotu. Wystarczy, że spełnione są przesłanki przedmiotowe w stosunku do towaru: dostawa towaru była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2) lub zwolniona od podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym, w art. 43 ust. 1 pkt 2
lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 4). Jedynie w przypadku określonym
w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, dotyczącym nabycia od podatników podatku
od wartości dodanej nakłada się na nabywcę chcącego skorzystać z opodatkowania VAT marży obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jeśli więc krajowy nabywca nabywa towary od podmiotu nie będącego podatnikiem podatku
od wartości dodanej, to nie ciąży na nim obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów przez ten podmiot na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5.
Skarżący, przedstawił dowody nabycia pojazdów w postaci umów kupna sprzedaży samochodów na terenie Niemiec. Nie jest też kwestionowane wykonanie,
w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów obowiązków w zakresie akcyzy (w oparciu o przedstawione te same dowody nabycia samochodów). Dowody te, zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane za nierzetelne odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców, co ich zdaniem uniemożliwiało zastosowanie opodatkowania podatkiem VAT tylko marży. Wnioski o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe wyprowadziły z uwagi na informacje pochodzące od niemieckich organów podatkowych, z których wynika, iż osoby wskazane na przedłożonych
przez Skarżącego umowach oświadczyły m.in., że nie podpisywały umów
ze Skarżącym, nie znają go, twierdziły, że pojazdy zostały sprzedane innym osobom, oddane w rozliczeniu przy zakupie nowego samochodu. Jednocześnie nie zostały zakwestionowane twierdzenia Skarżącego, że sprzedający dysponowali książką serwisową oraz tzw. briefem, które przekazywali w chwili sprzedaży. Z ustaleń nie wynika też, aby podmioty wskazane w umowach sprzedaży i dokumentach pojazdu były podmiotami nieistniejącymi. Zabrakło zatem rozważań czy na podstawie treści tych dokumentów samochodu (brief), przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów możliwe jest ustalenie, czy przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy
o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Nie dokonano ustaleń, czy niekwestionowani właściciele samochodów na terenie Niemiec nabyli je jako konsumenci nie mając prawa do odliczenia podatku VAT. Nie jest kwestionowane,
że przedmiotowe pojazdy zostały na terenie kraju sprzedane, zarejestrowane i została od nich opłacona akcyza, podstawą tych działań były zakwestionowane w niniejszym postępowaniu umowy. Oznacza to, że nie była kwestionowana legalność źródła pochodzenia pojazdów, ani legalność sposobu ich nabycia.
Tym samym, co do tych ustaleń trafne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Prowadziło to do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących opodatkowania podatkiem VAT na zasadach ogólnych przy wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących opodatkowania marży, z których organy wyciągnęły wadliwy wniosek co do niemożności zastosowania opodatkowania marży,
w sytuacji gdy osoba widniejąc jako sprzedający na rachunku przedstawionym
przez Skarżącego nie potwierdza by sprzedała mu samochód. Organy nie poczyniły zatem wystarczających ustaleń co do tego, czy przedmiotowe pojazdy podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.
Organy, ponownie rozpoznając sprawę powinny zatem dokonać ustaleń faktycznych co do okoliczności wskazujących na możliwość zastosowania opodatkowania podatkiem VAT marży przy zastosowaniu wyżej przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego. Rozważyć przy tym powinny, czy na gruncie niemieckiego prawa i zwyczajów handlowych sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu korzystając przy jego sprzedaży z pośredników nie ma kontaktu z kupującym,
a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Jest to szczególnie istotne w świetle twierdzeń strony co do miejsc
i sposobu dokonywania zakupu pojazdów i wobec niekwestionowania przez organy legalności pochodzenia i nabycia pojazdów. Należy dokonać niezbędnych w sprawie ustaleń z uwzględnieniem dowodów oferowanych przez stronę co podmiotu od którego miało miejsce nabycie pojazdów, jak i przeprowadzić analizę niemieckich przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy niemieckiej administracji podatkowej, zwłaszcza dla ustalenia, czy osoby widniejący jako ostatni niemieccy właściciele samochodów (ewentualnie ich poprzednicy) nabyli samochody bez prawa do odliczenia podatku VAT.
Wskazane naruszenia, którymi były dotknięte decyzje organów podatkowych obydwu instancji uzasadniają zdaniem Sądu uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa zarówno zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej tą decyzją w mocy decyzji organu I instancji.
O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 ppsa uwzględniając uiszczony wpis stosunkowy od skargi (2.000 zł)
oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji ([...]zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 6
w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800, ze zm.), gdyż skarżący był reprezentowany przez adwokata.