VIII SA/WA 705/22

VIII SA/Wa 705/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-02-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /sprawozdawca/
Marek Wroczyński /przewodniczący/
Sławomir Fularski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 784/23 - Wyrok NSA z 2023-07-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 210 par 1 pkt 6 i par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno- Skarbowego w W. z dnia 14 października 2021 r. znak [...] 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.na rzecz skarżącego J. S. kwotę 16 870 (szesnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pan J. S. (dalej: Skarżący lub Strona) wniósł do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług z 22 sierpnia 2022 r. znak [...].
Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy:
Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.) decyzją z dnia 5 marca 2013 r. skorygował rozliczenie podatku VAT dokonane przez Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą nazwą pod nazwą "[...]", za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż faktury VAT wystawione przez: - P.U.H. "[...]" K. C., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. "[...]" P. na rzecz Strony stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty wykonane. W związku z tym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa VAT), Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.
Od tej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., dalej: DIAS lub Organ odwoławczy) decyzją z dnia 15 listopada 2013 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu kontroli i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zasadniczym powodem ww. rozstrzygnięcia było przedłożenie przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów świadczących - zdaniem Strony - o wykonaniu usług na jej rzecz przez [...], [...], [...] oraz [...], które w ocenie organu odwoławczego powinny były zostać ocenione także przez organ pierwszej instancji.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 kwietnia 2015 r. określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca i od września do grudnia 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2006 r.
Po rozpoznaniu kolejnego odwołania Strony, decyzją z dnia 19 sierpnia 2015 r. znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości skarżoną decyzję organu kontroli z 10 kwietnia 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był brak jednoznacznych dowodów przemawiających za wnioskiem organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez [...] na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych.
W wyniku kolejnego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 15 lutego 2016 r., znak: [...], określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca i od września do grudnia 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2006 r.
Skarżący ponownie nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W..
Decyzją z dnia 16 czerwca 2016 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu kontroli skarbowej, że faktury wystawione przez [...], [...] i [...] na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, a tym samym Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Organ wskazał, że ani Strona ani K.C.nie potrafili wskazać kto rzeczywiście wykonał usługi dla Strony lub od kogo pochodziły towary, które były przedmiotem dostawy na rzecz Podatnika. Również pracownicy Strony, tj. M. B. oraz M. C., nie przedstawili żadnych informacji na temat rzeczywistych wykonawców prac oraz dostawców towarów na rzecz Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił także ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ kontroli w przedmiocie rzetelności faktur wystawionych na rzecz Strony przez [...], a dotyczących w głównej mierze realizacji prac w P. i B.. W ocenie organu odwoławczego [...] nie dysponowała odpowiednią siłą roboczą, aby wykonać usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach. Przesłuchani pracownicy [...] nie potwierdzili, że pracowali na placach budowy przez cały domniemany okres realizacji inwestycji. Wielu z nich, np. R. T., A. E., S. C., zeznało że pracowali na placach budowy pawilonów handlowych co najwyżej kilka dni. Analizując płatności Strony na rzecz [...] organ kontroli ustalił także, że Podatnik przelał na rzecz [...] jedynie 240 tys. zł, mimo że otrzymał faktury VAT opiewające na ponad 2,5 min zł. Organ odwoławczy stwierdził, że właściwą normą prawną powinien być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Wartości wskazane na fakturach wystawionych przez [...] sugerują, że podmiot ten wykonał całkowicie zlecone mu prace, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że [...] nie miała przede wszystkim wystarczającej siły roboczej do wykonania w pełnym zakresie zleconych prac. Dlatego też kwoty widniejące na zakwestionowanych fakturach uznać należy za niezgodne z rzeczywistością. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w niniejszej sprawie Strona nie zachowała dobrej wiary w relacjach handlowych z podmiotami reprezentowanymi przez K. C.. Choć organ kontroli nie kwestionował tego, że Strona, niezależnie od źródła, otrzymała towary lub usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach, to ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Strona musiała mieć świadomość, że K. C. i reprezentowane przez niego podmioty nie mogły zrealizować dostaw żądanych towarów oraz wykonać zamówionych usług. Według Organu, K. C. był uczestnikiem procederu polegającego na wystawianiu tzw. pustych faktur VAT na rzecz podmiotów chcących obniżyć zobowiązania podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie zachował także dobrej wiary w relacjach handlowych z [...]. Skoro Skarżący zatrudniał pracowników [...] i niezależnie od kontrahenta wypłacał im należne wynagrodzenie, to musiał mieć świadomość, że faktury wystawione przez [...] na jego rzecz nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem nie mogły uwzględniać w swoich wartościach kosztów pracy.
Na decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 650/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.
J. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 120/18 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2016 r. znak: [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 lutego 2016 r. znak: UKS [...]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako podstawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy VAT, w kontekście zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez [...]. Za niezasadne Sąd uznał natomiast pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej, w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez: [...] oraz [...] i [...], a w konsekwencji prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, w przypadku faktur wystawionych przez te podmioty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej NSA uznał, że wystarczające było dla powiadomienia Skarżącego o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe przedstawienie mu zarzutów. Jednak odnosząc się do argumentów Skarżącego, że przedstawienie zarzutów na dwa dni przed upływem przedawnienia stanowiło nadużycie prawa procesowego, NSA odmówił odniesienia się do tego argumentu z uwagi na niepowiązanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 1 Op) z zarzutem naruszenia stosownych przepisów postępowania.
Rozpoznając sprawę ponownie Skarżoną decyzją z dnia 14 października 2021 r. Naczelnik M.Urzędu Celno- Skarbowego w W. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2006 r. i od września do grudnia 2006 r., oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2006 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. mając na uwadze ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 120/18 oraz zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do ustalenia, że faktury wystawione przez [...] na rzecz Strony nie odzwierciedlają w całości rzeczywistych transakcji, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji podtrzymał natomiast swoje stanowisko, że Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] oraz [...] i [...] jako nie potwierdzających rzeczywistych transakcji na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt4 lit. a) ustawy o VAT.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., z zarzutami naruszenia:
- art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bowiem w wydanym przez organ rozstrzygnięciu ocenia on zgromadzony w sprawie materiał dowodowy z pominięciem faktu, że w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia postępowania podatkowego, poprzez sztuczne wszczęcie i prowadzenie, a następnie zawieszenie postępowania karnoskarbowego w sprawie,
- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w chwili, gdy przedmiotowa decyzja została wydana w warunkach przedawnienia, bowiem organ podatkowy wykorzystał instytucję zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych, poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w stosunku do podatnika, co poskutkowało niezasadnym zawieszeniem biegu terminu zobowiązań podatkowych, a także instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego po wydaniu wyroku przez NSA, gdyż organy nie podjęły żadnych czynności w sprawie kks w okresie od uchylenia decyzji do momentu wydania skarżonej decyzji. Ponadto Strona wskazała, że przedawniła się również karalność czynu i w sposób sztuczny postępowanie kks jest przedłużane.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżona w sprawie niniejszej decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podtrzymał argumentację organu I instancji co do zakwestionowania faktur jako nie stwierdzających rzeczywistych czynności. Odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Dyrektor IAS wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Organ odwoławczy stwierdził, że 29 grudnia 2011 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego przedstawił Stronie zarzuty popełnienia czynów karalnych związanych z przedmiotowymi w sprawie kwestiami podatkowymi. Zatem przed upływem biegu terminu przedawnienia, Strona została poinformowana o toczącym się w jej sprawie postępowaniu karnym skarbowym. Dyrektor IAS zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 120/16, stwierdzając niezasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w pełni zaakceptował zajęte w tym zakresie stanowisko WSA i stwierdził, że brak jest podstaw aby przyjąć, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją za okresy od stycznia do listopada 2006 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. (termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r.). Dyrektor IAS wskazał ponadto na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) dalej: ppsa). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu Podatnika, co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w związku z uchwałą z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W przedmiotowej sprawie, chociaż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było bliskie dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jednak nie miało ono pozorowanego charakteru. Organ odwoławczy podkreślił, że kontrolna podatkowa została wszczęta 25 listopada 2011 r. (postanowieniem z dnia 16 listopada 2011 r. znak: [...], na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w R.) bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na treść art. 282 c § 1 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowe. W dniu 14 grudnia 2011 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego wszczął dochodzenie o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 61 § 1 kks. polegające na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia zawartego w fakturach wystawionych przez [...], [...], [...]. Następie w dniu 29 grudnia 2011 r., po zapoznaniu się z materiałami z postępowania kontrolnego nr [...] i stwierdzeniu, że materiały te uzasadniają popełnienie przestępstwa podatkowego, Stronie zostały postawione zarzuty. Dyrektor IAS zauważył, że były podejmowane czynności w ramach dochodzenia: w dniach 11 lutego 2020 r., 3 sierpnia 2020 r., 26 listopada 2020 r. oraz 12 stycznia 2021 r., 14 maja 2021 r., 12 sierpnia 2021 r., 8 listopada 2021 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w celu ustalenia stanu postępowania wymiarowego. Ponadto przy piśmie z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt [...] organ pierwszej instancji uzyskał dokumenty, włączone do akt sprawy postanowieniem tego organu z dnia 16 kwietnia 2012 r. znak: [...], tj.: zarządzenie Prokuratora delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w R.. sygn. akt. [...] z dnia 30 marca 2012 r., wypisy z protokołów przesłuchania Pana R. A. z dnia: 21 kwietnia 2011 r., 28 kwietnia 2011 r., 13 lipca 2011 r., 8 września 2011 r., 19 września 2011 r., 29 września 2011 r. oraz Panów G.G.z dnia 14 października 2011 r. i W.K.z dnia 10 maja 2011 r. W aktach sprawy znajdują się kopie dokumentów z prowadzonego postępowania karno-skarbowego świadczące o tym, że nie było ono wszczęte tylko po to, żeby zobowiązania za poszczególne miesiące 2006 r. nie uległy przedawnieniu tj.:
- postanowienie o przedstawieniu zarzutów Stronie z dnia 15 grudnia 2011 r.,
- wezwanie Strony z dnia 15 grudnia 2011 r.,
- protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 10 stycznia 2012 r.
- uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dna 10 stycznia 2012 r., - postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z dnia 29 lutego 2012 .
J.S. pismem z dnia 22 sierpnia 2022 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Decyzji tej zarzucił:
- naruszenie 70 § 1, w zw. a art. 70 § 6 pkt 1 w związku z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwagi na fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i obejścia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w celu osiągnięcia korzyści w postaci wydłużonego czasu rozpatrywania sprawy nieograniczonego terminem przedawnienia, a tym samym uznania za skuteczne zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, oraz poprzez instrumentalne utrzymywanie bytu dochodzenia kks przez 10 lat w celu wydłużenia czasu na rozpatrzenie niniejszej sprawy podatkowej,
- naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje,
Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji, oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa.
Uzasadniając skargę jej autor podnosił, że postępowanie karne skarbowe było pozorne i służyło tylko zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi ewidentne naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podnosił, że wyrok NSA zapadły w niniejszej sprawie, został wydany w innych realiach prawnych, niż dzień wydania niniejszej decyzji, to znaczy przed uchwałą 7 sędziów NSA, która wskazała na konieczność badania przez sądy czy postępowanie kks nie zostało wszczęte instrumentalnie. Ponadto w orzecznictwie w owym czasie występowały liczne rozbieżności w podobnych sprawach, które zaowocowały uchwałą z dnia 24 maja 2021 roku o sygnaturze I FPS 1/21, w której jednoznacznie NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zatem, przesądzone jednoznacznie zostało, że sądy administracyjne mają prawo badać zasadność wszczynania oraz prowadzenia postępowań karnoskarbowych przez organy podatkowe pod kontem ich instrumentalności. Zdaniem autora skargi Naczelny Sąd Administracyjny badał kwestię przedawnienia bez kontekstu instrumentalnego wszczęcia kks.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa stwierdzenie naruszenia przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powoduje konieczność uchylenia kontrolowanej decyzji.
Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora IAS z 18 lutego 2022 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. Biorąc pod uwagę treść wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2020 r. i uwzględnienie przez Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji treści wspomnianego wyroku przez odstąpienie od kwestionowania prawa do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez [...], kwestia sporną pozostaje przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych przez wydaniem decyzji.
Poza sporem jest, że termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. upływał 31 grudnia 2011 r., a za grudzień 2006 r. – 31 grudnia 2012 r. Również bezsporne jest, że Skarżącemu 29 grudnia 2011 r. przedstawiono zarzuty w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r.
Zatem istota sporu sprowadza się do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej.
Zdaniem Dyrektora IAS w rozpoznanej sprawie nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Op przez przedstawienie Skarżącemu zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym na dwa dni przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast Skarżący, powołując się na uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 twierdzi, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny i służyło jedynie uzyskaniu efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Organ odpierając ten zarzut Skarżącego powołuje się z kolei na wydany w tej sprawie wyrok NSA sygn. akt I FSK 120/18, w którym – zdaniem Organu – została przesądzona w sposób wiążący w sprawie niniejszej na podstawie art. 153 ppsa kwestia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Odnosząc się do zasadniczej w sprawie kwestii spornej, należy na wstępie przypomnieć, że na mocy zatem art. 70 § 6 pkt 1 Op. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Zatem aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki:
1) wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;
2) postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony;
3) podatnik w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania.
Ponadto ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się danego podatnika z obowiązków podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 1303/12; CBOSA).
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd obowiązany był również uwzględnić uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." W uzasadnieniu uchwały podkreślono także, że "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.
O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014r. nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 ppsa. w zw. z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139)."
Mając na uwadze powyższe poglądy NSA wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 ppsa wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład Sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej uchwale NSA podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.
Odnosząc się do stanowiska Organu, że w sprawie wiąże na podstawie art. 153 wyrok NSA sygn. akt I FSK 120/18, należy zauważyć, że – wbrew twierdzeniom Organu – Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się wiążąco co do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tej sprawie w aspekcie realności podjęcia postępowania karnoskarbowego, to jest tego, czy jako podjęte instrumentalnie w celu uzyskania efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powodowało skutek zawieszenia. NSA w tym wyroku odniósł się do tego, że warunki formalne w postacie zawiadomienia Skarżącego o postępowaniu karno-skarbowym zostały spełnione. Jednak NSA nie odniósł się do argumentacji Skarżącego, że przedstawienie zarzutów karnych Skarżącemu na dwa dni przed upływem przedawnienia stanowiło nadużycie prawa procesowego przeciwko skarżącemu, wskazujące na bezskuteczność terminu przedawnienia ze względu na wadliwość skonstruowania tego zarzutu opartego tylko na zarzucie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op bez powiązania z zarzutami naruszenia prawa procesowego (str. 4 uzasadnienia wyroku NSA). Należy tez zauważyć, że NSA we wspomnianym wyroku nie działał w granicach związania wspomnianą uchwałą, albowiem ów wyrok zapadł przed wydaniem tej uchwały. W konsekwencji ocena działań organów w zakresie wyjaśnienia czy "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" nie została w powołanym wyroku dokonana.
Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę jest związany uchwałą I FPS 1/21 stosownie do treści art. 269 § 1 ppsa. Jest zobligowany uwzględnić ocenę prawną wynikającej z powołanej uchwały i w konsekwencji przyjąć, że sąd administracyjny ma obowiązek zbadać z urzędu, czy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji ocenił okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście instrumentalnego wykorzystania tej instytucji celem wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto w ocenie Sądu przyjęcie, że formalne związanie zapadłym wyrokiem, mimo nieaktualności zajętego w nim stanowiska, a tym bardziej braku jakiegokolwiek stanowiska, ma pierwszeństwo względem "merytorycznego" związania uchwałą rozstrzygającą dane zagadnienie prawne, podważałoby cel ustanowienia trybu uchwałodawczego, a więc zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Warto wskazać też na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 30 czerwca 2008r., I FPS 1/08, w której skład orzekający wypowiedział się na temat wagi i znaczenia ogólnej mocy wiążącej uchwał, również względem zapadłych już w toku sprawy orzeczeń. W uchwale tej stwierdzono bowiem, że "NSA przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest – w związku z art. 269 § 1 Ppsa – odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez NSA w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny."
Powracając na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji należy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter. Świadczą o tym następujące okoliczności:
1) dochodzenie zostało wszczęte 14 grudnia 2011 r,. zarzuty zostały przedstawione Skarżącemu 29 grudnia 2011 r. (na dwa dni przed upływem terminu przedawnienia), przy czym uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów zostało dokonane dopiero 10 stycznia 2012.;
2) wkrótce po przedstawieniu zarzutów dokonano tylko przesłuchania Skarżącego jako podejrzanego (10 stycznia 2012 r.);
3) dochodzenie zawieszono 29 lutego 2012 r.
4) dopiero po 8 latach w ramach postępowania karnoskarbowego dokonano następnych czynności sprawdzających w celu ustalenia stanu postępowania wymiarowego
Z powyższego wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na dwa tygodnie miesiące przed upływem terminu przedawnienia (w odniesieniu do należności podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2006r., umożliwiając wydanie decyzji po upływie tego terminu. Nasuwa to istotne wątpliwości, co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwłaszcza, że analiza akt dowodzi, że uzasadnienie zarzutów przedstawionych Skarżącemu na dwa dni przed upływem terminu przedawnienia, przedstawiono Skarżącemu dopiero 10 stycznia 2002 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Postępowanie zostało wkrótce zawieszone (29 lutego 2012 r.) i dopiero po ok. 8 latach od zawieszenia podjęto jakiekolwiek inne czynności w tym postepowaniu.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2022r., sygn. akt I FSK 726/18 należy mieć również na uwadze, że "(...) z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 Op., wynikałoby, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym." Tymczasem w realiach tej sprawy rzecz miała sią odwrotnie – to wyniki postępowania podatkowego miały służyć postępowaniu karnoskarbowemu. Przemawia to za oceną, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Brak realnej aktywności organów postępowania karnego skarbowego po wszczęciu takiego postępowania może świadczyć o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym, w sytuacji braku realnej aktywności organów postępowania karnego skarbowego, sam fakt przedstawienia zarzutów podatnikowi nie jest okolicznością świadczącą o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2022r., sygn. akt I FSK 726/18; CBOSA).
Również w odpowiedzi na Skargę, mimo szczegółowej argumentacji przedstawionej w skardze co do instrumentalnego potraktowania postępowania karnoskarbowego jako służącego w istocie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, Dyrektor IAS powtórzył wyłącznie to co podał w zaskarżonej decyzji i nie przedstawił dodatkowej przekonującej argumentacji co do innego, niż twierdzi Skarżący, celu wszczęcia dochodzenia, to jest w celu ustalenia i ukarania sprawcy czynu zabronionego.
Zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego zasługuje zatem na uwzględnienie, bowiem po wszczęciu postępowania przygotowawczego podejmowane w ramach postępowania działania dotyczyły czynności wyłącznie formalno-administracyjnych, tj. takich, które nie zmierzały do merytorycznego rozpoznania sprawy. Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter pozorowany, instrumentalny, zaś jedynym celem wszczęcia tego postępowania był zbliżający się upływ terminu przedawnienia.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna, zatem decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa ze względu na naruszenie art. 70 § 1, w zw. a art. 70 § 6 pkt 1 Op na skutek błędnego zastosowania tych przepisów w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie było skierowane w istocie na ukaranie sprawcy przestępstwa, a stanowiło tylko instrument mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji zbędne było odnoszenie się do zarzutu naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Stosownie do art. 135 ppsa Sąd uchylił również decyzję organu pierwszej instancji, zaś na podstawie art. 145 § 3 ppsa umorzył postępowanie podatkowe. Decyzja DIAS została doręczona po upływie terminu przedawnienia zatem dalsze procedowanie w sprawie Sąd uznał za bezprzedmiotowe.
O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 ppsa. Na koszty w kwocie zł składał się wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika 10.800 zł obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).