VIII SA/Wa 699/23

VIII SA/Wa 699/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-01-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna /sprawozdawca/
Justyna Mazur /przewodniczący/
Sławomir Fularski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 573/24 - Postanowienie NSA z 2024-07-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 15 ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 171
art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw z  art. 14 ust. 1
Ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi Komendy Wojewódzkiej Policji z siedzibą w R. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Komendy Wojewódzkiej Policji z siedzibą w R. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Komenda Wojewódzka Policji z siedzibą w R. (Skarżąca, Wnioskodawca lub Policja) wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 sierpnia 2023 r. znak {...}
w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Organ lub Dyrektor KIS).
Skarżąca wnioskiem z 12 czerwca 2023 r., uzupełnionym pismem 8 sierpnia 2023 r. zwróciła się do Dyrektora KIS o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm. - dalej ustawa VAT), zadając pytanie jak należy traktować działania Komendy Wojewódzkiej Policji
z siedzibą w R. dotyczące realizacji czynności holowania i parkowania pojazdów zatrzymanych jako dowody rzeczowe w postępowaniach karnych, w ramach pomocy prawnej świadczonej innym jednostkom Policji - czy jako działalność z zakresu działań statutowych, które nie podlegają ustawie VAT, czy jako działalność gospodarczą
i wystawiać refaktury na inne jednostki Policji w celu uzyskania zwrotu poniesionych kosztów. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Policji wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zadania ustawowe Policji określa ustawa o Policji, a Komendant jest dysponentem środków budżetowych III stopnia. Każda jednostka Policji to odrębny dysponent środków budżetowych i odrębny podatnik podatku VAT. Zwrócono uwagę, że usługi holowania i parkowania zabezpieczonych pojazdów wykonywane są przez podwykonawców (podmioty zewnętrzne - gospodarcze funkcjonujące na rynku), którym Komenda Wojewódzka Policji z siedzibą w R. zleca wykonanie czynności i za które reguluje należności. Zwrócono przy tym uwagę, że czynności objęte zapytaniem o wydanie interpretacji indywidualnej mające charakter pomocy prawnej wykonywane są na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o Policji (Dz. U. z 2023 r., poz. 171 ze zm. - dalej ustawa o Policji) oraz na podstawie art. 298, art. 311 § 2 i art. 325a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm. - dalej Kodeks postępowania karnego lub kpk) oraz przepisów Zarządzenia nr 4 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form, organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo-śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym (Dz. Urz. KGP z 2017 r., poz. 9
ze zm.). Ponadto wskazano, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. znak: [...] Komenda Wojewódzka Policji z siedzibą w R. wystawia refaktury na jednostkę Policji, na rzecz której realizowana została pomoc prawna.
Skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną wyraziła stanowisko,
że działania pomiędzy jednostkami Policji w ramach pomocy prawnej powinny być traktowane jako działania, które na Policję nakłada ustawa o Policji i w ogóle nie powinno w tych przypadkach być wzajemnych rozliczeń pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej formacji i w związku z tym nie powinno wystawiać się faktur
za pomoc prawną.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przytoczono treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, w szczególności przepisy ustawy VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, uznając, że wykonywane czynności pomocy prawnej innym jednostkom Policji w zakresie holowania i parkowania pojazdów zabezpieczonych jako dowody rzeczowe w postępowaniach karnych są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż identyczne zadania, tj. usługi holowania i parkowania pojazdów, mogą być wykonywane przez podmioty prywatne. Dyrektor KIS uznał także, że "w przedstawionych okolicznościach niewątpliwie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ mają miejsce czynności pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami i czynności te są wykonywane odpłatnie", a "szczególne potraktowanie, pozwalające na wyłączeniu czynności holowania i parkowania pojazdów z opodatkowania prowadziłoby do zakłóceń konkurencji".
Skarżąca w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, tj:
1) art. 15 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że Skarżąca w zakresie dokonywanych "czynności zleconych przez inne jednostki Policji, dotyczących usług holowania
i parkowania zatrzymanych pojazdów" działa "w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług" i że w związku z tym zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące opodatkowania czynności, zawarte
w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz zasady dotyczące dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu" a więc (str. 10 interpretacji indywidualnej), podczas gdy skarżący w odniesieniu do udzielanej innym jednostkom Policji pomocy prawnej w zakresie realizacji zadań ustawowych nie działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w oparciu o umowy cywilnoprawne, zatem nie jest podatnikiem podatku VAT i tego rodzaju czynności nie powinny być dokumentowane wystawieniem faktury;
2) art. 15 ust. 6 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, wyrażającą się w niewyłączeniu Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT w zakresie realizowanych przez niego, nałożonych odrębnymi przepisami prawa zadań, podczas, gdy Komenda Wojewódzka Policji z siedzibą w R. podlega wyłączeniu z kręgu podatników VAT z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, do których zakresu nie należą zlecone jej zadania, bowiem zgodnie z wyżej wymienionym art. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań;
3) art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L.2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), poprzez jego niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, wyrażającą się w niewyłączeniu Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT w zakresie realizowanych przez niego, nałożonych odrębnymi przepisami prawa zadań, podczas, gdy Komenda Wojewódzka Policji z siedzibą w R. podlega wyłączeniu z kręgu podatników VAT, a jej wyłączenie w ramach zadań zleconych realizowanych w ramach pomocy prawnej, nie prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji.
Podnosząc te zarzuty wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Uzasadniając skargę jej autor wskazał na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 168/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK1594/19. Ponosiła, że Komenda Wojewódzka Policji z siedzibą w R., jako jednostka organizacyjna Skarbu Państwa w zakresie realizacji zadań ustawowych nie działa
w ramach jakiejkolwiek działalności gospodarczej nakierowanej na uzyskanie zarobku. Policja jest jedną formacją, a Komendy Policji stanowią jednostki organizacyjne Skarbu Państwa i nie są odrębnymi osobami prawnymi. Komendy Policji działają jako jednostki budżetowe - w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych
(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o Policji koszty związane z funkcjonowaniem Policji pokrywane są z budżetu państwa. Co prawda, każda jednostka Policji jest czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z którymi ten status uzyskują, natomiast podstawą ukształtowania stosunków prawnych między jednostkami organizacyjnymi Policji są przepisy powszechnie obowiązującego prawa, a nie umowy cywilnoprawne. Świadczenie czynności pomocy prawnej wynika wprost z ustawy
o Policji, Kodeksu postępowania karnego i przepisów wydanych przez Komendanta Głównego Policji i nie mają tu zastosowania reguły cywilistyczne w zakresie swobody zawierania umów czy wola stron. Komenda Wojewódzka Policji z siedzibą w R. wykonując pomoc prawną nie otrzymuje wynagrodzenia od jednostki Policji zlecającej wykonanie czynności, a tylko i wyłącznie zwrot poniesionych wydatków, który
w okolicznościach dokonywanych rozliczeń ma charakter publicznoprawny i nie może zostać uznany za formę wynagrodzenia. Skarżąca wskazała na przepisy art. 15 ust. 6 ustawy VAT oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powołała się
na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazywał, że dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 6 VATU istotne jest także to, iż zasadą, w świetle artykuł 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jest wyłączenie organów władzy publicznej
z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania przez nie zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego. Wnioskodawca działając na zlecenie innych jednostek Policji zachowuje się, jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), ponieważ czynności wykonywane w postępowaniach przygotowawczych należą tylko do kompetencji organów Policji i nie powodują zakłóceń konkurencji, a sposób ich realizacji przez Komendę oraz wewnętrzne rozliczenia finansowe z tego tytułu określone zostały na podstawie przepisów wewnętrznych. Pomoc prawna nie jest realizowana na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej, lecz jest w istocie wykonywaniem statutowej działalności Policji.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej organy publiczne są podatnikami VAT. Odnosząc się do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy VAT, stanowiącego odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Organ stwierdził, że wprawdzie krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. W ocenie Dyrektora KIS, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych
i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej
w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Dyrektor KIS wskazał na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco. Organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników w sferze, w której występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności.
Zdaniem Dyrektora KIS, gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza
to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł. Skarżąca wykonuje czynności związane z realizacją zadań ustawowych wykonywanych w ramach "pomocy prawnej" na podstawie porozumienia z innymi jednostkami Policji, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT,
za które otrzymuje wynagrodzenie (zwrot poniesionych kosztów). Z okoliczności sprawy wynika, że usługi będące przedmiotem wniosku nie są wykonywane przez Skarżącą, lecz przez podwykonawców, tj. podmioty funkcjonujące na rynku. Zatem usługi holowania i parkowania pojazdów, które Skarżąca świadczy na rzecz innych jednostek Policji, nie wpisują się w działalność Skarżącej, jako organu władzy publicznej. Należało uznać, że wykonywane są one w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż identyczne zadania, tj. usługi holowania i parkowania pojazdów, mogą być wykonywane przez podmioty prywatne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia prawa materialnego.
Podstawą prawną wniosku, z którym Wnioskodawca wystąpił do organu, był art. 14b § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zmianami, dalej: O.p.). We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał na sytuacje, gdy realizując zadania zlecone, wykonywane w ramach pomocy prawnej wykonywanej przy realizacji czynności procesowych dla innej jednostki Policji dokonuje czynności holowania pojazdów, ich przechowywania. Czynności te są wykonywane przy pomocy podmiotów gospodarczych, którym Policja płaci zgodnie
z wystawionymi fakturami i dokonuje wewnętrznych rozliczeń z jednostki zlecającymi
w ramach pomocy te czynności procesowe. Rozliczenia te są dokonywane w ramach rozliczeń budżetowych jednostek budżetowych. Dyrektor KIS uznał, że skoro Skarżąca jest podatnikiem VAT i wykonuje czynności, które mogą być też wykonywane przez innych podatników VAT w ramach działalności gospodarczej, to czynności obciążenia jednostek zlecających w ramach pomocy wykonanie tych czynności stanową czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w ocenie Dyrektora KIS zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące opodatkowania czynności zawarte
w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz zasady dotyczące dokumentowania
przez podatników czynności, podlegających opodatkowaniu, co do których, uregulowania zostały zawarte w art. 106a-106q ustawy o VAT, co oznacza że czynność przeniesienia poniesionych wydatków na inną jednostkę policji powinna zostać udokumentowana przez wystawienie faktury.
Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,
a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,
z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Regulacja ta wyłącza więc spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Cytowany przepis wykładany literalnie uzależnia podmiotowość podatnika w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają zgodnie z tą regulacją poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów
i usług. To samo wynika z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.
W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Jak wskazał Trybunał - dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT istotne jest także to, iż zasadą, w świetle artykuł 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jest wyłączenie organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania przez nie zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego.
Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Policja nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie zarobku. Realizuje tylko w ramach pomocy prawnej innym jednostkom pomocnicze czynności procesowe związane z ponoszeniem kosztów, które to koszty przenoszą na zlecające jednostki budżetowe w ramach rozliczeń wewnątrzbudżetowych. Komendy Policji stanowią jednostki organizacyjne Skarbu Państwa działające jako jednostki budżetowe
w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Są czynnym podatnikiem VAT, ale
w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z którymi ten status uzyskują. Jednak działając na zlecenie innych jednostek Policji zachowuje się, jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), ponieważ czynności wykonywane w postępowaniach przygotowawczych należą tylko
do kompetencji organów Policji i nie powodują zakłóceń konkurencji, a sposób ich realizacji przez Komendę oraz wewnętrzne rozliczenia finansowe z tego tytułu określone zostały na podstawie przepisów wewnętrznych. Argumentacja Dyrektor KIS sprowadza się do stwierdzenia, że zadania jednostek Policji mogą być wykonywane przez inne działające na rynku podmioty komercyjne. Dzieje się tak, gdy jednostka Policji zleca takie zadania podmiotowi gospodarczemu na podstawie cywilnoprawnej umowy. Ale nie dotyczy to sytuacji wykonywania w ramach pomocy prawnej czynności procesowych przez jedną jednostkę Policji na rzecz innej jednostki Policji czy innego organu procesowego. Nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi, w szczególności pomiędzy np. komendami wojewódzkimi policji w zakresie wykonywania takich czynności procesowych. Podstawą kształtowania swego rodzaju stosunków prawnych między nimi są przepisy powszechnie obowiązujące a nie wola stron, jak w przypadku umów. Pomoc prawna nie jest realizowana na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej lecz jest w istocie wykonywaniem statutowej działalności Policji, na co słusznie, z odniesieniem
do stosownych przepisów wskazywała strona skarżąca. Organy i urzędy administracji publicznej w zakresie, w jakim nie wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie mogą być zatem traktowani jako podatnicy podatku od towarów
i usług. Zatem do czynności wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, czynności wykonywane na rzecz innych jednostek Policji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Zasadne były zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia w zaskarżonej interpretacji (w zaskarżonym zakresie) przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że Komenda Wojewódzka Policji w R. działa w charakterze podatnika podatku VAT i w związku z tym znajdują zastosowanie przepisy ogólne dotyczące opodatkowania czynności zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jak również przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą
na niewyłączeniu z grona podatników podatku VAT Komendy w zakresie realizowanych przez nią zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że otrzymywany przez stronę skarżącą zwrot wydatków za udzielanie pomocy prawnej ma charakter publicznoprawny i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT a zatem czynności wykonywane na rzecz innych jednostek Policji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.
Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela w pełni stanowiska zajęte
w analogicznych sprawach przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 830/19 i z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt. 1594/19.
Jak wskazano w tych wyrokach, Policja realizuje zadania określone w ustawie
o Policji mające charakter pomocy prawnej, Czynności te wykonywane są na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o Policji oraz na podstawie art. 298, art. 311 § 2 i art. 325a § 1 Kodeksu postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. póz. 1904 ze zm.) oraz przepisów zarządzenia Komendanta Głównego Policji. Rozliczenie finansowe pomiędzy jednostkami Policji dotyczące tych czynności następuje poprzez dokonywanie stosownych zmian w planach finansowych poszczególnych dysponentów. W związku z poniesionymi na rzecz innych jednostek Policji wydatkami, w celu ich rozliczenia, Strona na podstawie wyłącznie wewnętrznych wytycznych występuje do dysponenta II stopnia o zmianę planu finansowego, poprzez przeniesienie środków pomiędzy dysponentami III stopnia.
W wyroku z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733 Trybunał wyraźnie stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału,
z analizy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 dokonywanej w świetle celów wspomnianej Dyrektywy 112 wynika, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, oraz wykonywanie tej działalności
w charakterze organu władzy publicznej (pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi
w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).
Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala
na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie
w szczególności wyrok Fazenda Pública, C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70). W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok Isle of Wight Council i in., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71). Pobieranie odpłatności za wykonywane czynności, podobnie jak zawieranie umów cywilnoprawnych na realizację zadań publicznych, nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT, gdyż – jak wyjaśniono powyżej – o tym czy dany podmiot publiczny jest wyłączony z systemu podatku VAT decyduje to czy podmiot ten działa w takim charakterze, a działania te muszą być wykonywane w celu sprawowania władzy publicznej. Jeśli te przesłanki są spełnione nie ma podstaw do twierdzenia, że taki podmiot działa jak podmiot gospodarczy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Komendy Policji stanowią jednostkę organizacyjną Skarbu Państwa, nie są zatem odrębnymi osobami prawnymi i działają na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2023 r., poz. 1270), jako odrębne jednostki budżetowe. W konsekwencji oznacza to, że są podmiotami publicznymi.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego uznając, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego.
Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącego
o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach
na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący - stosownie do art. 153 p.p.s.a. - obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.