VIII SA/Wa 683/24

VIII SA/Wa 683/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Leszek Kobylski
Renata Nawrot /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 112b ust. 1, art. 112c ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi Fundacji [...] z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 11 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 11 lipca 2024r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 112b ust. 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania Fundacji [...] z/s we W. (dalej: "strona", "skarżąca", "podatnik" lub "Fundacja") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 28 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2021 r.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
Naczelnik US prowadził wobec Fundacji kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2021 r. oraz zasadności wykazanego zwrotu. W deklaracji VAT-7 za październik 2021 r. strona wykazała bowiem kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.446.240,00 zł
w terminie 25 dni. Ustalono, że 8.10.2021 r. Fundacja została wpisana do KRS. Założycielem Fundacji jest M. T. (8.07.2021r.). Przedmiotem przeważającej działalności jest pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, gdzie Prezesem zarządu jest A. T. . Fundacja jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 27.10.2021 r. (VAT-R złożony 26.10.2021 r.). Siedziba Fundacji [...] znajduje się pod adresem: [...] J., W. , ul. W. [...], zaś Oddział pod adresem [...] G. , ul. P. [...].
Fundacja pod adresem: W., ul. W. [...] zajmuje pomieszczenia na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego zawartej 18.10.2021 r. z Motel [...]Sp.
z o.o. (prezes zarządu A. O. -Z.), W., ul. W. [...]. Przedmiotem umowy jest lokal użytkowy o pow. 1800 m2 składający się z pomieszczeń użytkowych
i zaplecza technicznego wraz z wyposażeniem z przeznaczeniem na działalność handlową, prowadzenie DPS [...]. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Czynsz miesięczny wynosi 5.000 zł.
Jak ustalono, pod adresem: W. , ul. W. [...] siedzibę/oddział posiadają również firmy:
Motel [...]Sp. z o.o., NIP [...], A. Z. i Wspólnicy Sp. z o.o., NIP [...] (oddział, natomiast siedziba znajduje się pod adresem G., ul. P. 1), [..] Gazownia [...]. We wszystkich tych firmach prezesem zarządu jest A. O. -Z.. Jak zeznał A. O. -Z. firmy te mają jedynie zgłoszony ten adres jako adres siedziby. Od 2020 r. siedziba A. Z.
i Wspólnicy Sp. z o.o. znajduje się pod adresem: G., ul. P. 1 (pomieszczenie biurowe w budynku);
[...] Sp. z o.o., NIP [...] (właścicielem spółki jest A. T. ). Siedziba spółki jest pod adresem: [...] W., ul. M. [...], oddziały firmy znajdują się pod adresami: [...] J., W., ul. W. [...] oraz [...] G., ul. P. 1. Oględziny miejsca prowadzenia inwestycji pod adresem G., ul. P. 1 przeprowadzone 29.12.2021 r. wykazały, że pod tym adresem znajduje się budynek w stanie surowym, w dniu oględzin nie można było wskazać lokalu czy pomieszczeń, gdzie te firmy miałyby się znajdować. Jak oświadczyła M. T., na dzień oględzin, tj. 29.12.2021 r. pod tym adresem nie posiada siedziby żadna firma;
[...] Sp. z o.o. (właścicielem i prezesem zarządu jest A. T.). Zgodnie z zeznaniami [...] Sp. z o.o., obsługująca gastronomicznie Fundację wynajmuje pod adresem W., ul. W. [...] od firmy [...]Sp. z o.o. pomieszczenia kuchenne.
Organ I instancji wskazał także, iż ustalono, że prezes zarządu Fundacji [...]- A. T. - posiada powiązania z podmiotami:
[...] Sp. z o.o., NIP [...], KRS [...], [...] W., ul. M. [...] (właściciel 100% udziałów o wartości 5.000 zł, prezesem zarządu jest E. K. -M.),
[...] Sp. z o.o., NIP [...], KRS [...], [...] R. , ul. K. [...] (prezes zarządu i właściciel 99% udziałów o wartości 5.000 zł).
M. T. , która jest fundatorem, pełnomocnikiem i pracownikiem Fundacji, jest również pełnomocnikiem w firmach: [...] Sp. z o.o. (pracownik, pełnomocnik) i [...] Sp. z o.o. (wspólnik i pełnomocnik).
W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, Naczelnik US postanowieniem z 26.05.2022 wszczął wobec Fundacji postępowanie podatkowe
w sprawie podatku od towarów i usług za 10/2021 r., zakończone decyzją tego organu
z 28.02.2021 r., którą za październik 2021 r.:
• określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł, w tym:
do zwrotu na rachunek bankowy 0,00 zł
do przeniesienia na następny miesiąc 0,00 zł
określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w związku
z wystawieniem faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na której wykazano podatek za październik 2021 r. w kwocie 2.760,00 zł;
ustalił na podstawie art. 112b ust. 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2021 r. w kwocie 1.449.000,00 zł.
Organ I instancji ustalił, iż Fundacja zaewidencjonowała w rejestrze dostaw VAT
za 10/2021 i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc sprzedaż udokumentowaną fakturą nr [...] wystawioną 20.10.2021 r. na rzecz [...] P. i E. G. s.c. na kwoty: netto 12 000,00 zł, VAT 23% 2 760,00 zł, brutto 14 760,00 zł tytułem catering podczas zawodów sportowych. Organ I instancji wskazał, iż z dokonanych ustaleń wynika, że Fundacja nie wykonała usług na rzecz ww. podmiotu. Mając na względzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznał, iż powstał u strony obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze nr [...] wystawionej w 10/2021 r., to jest w kwocie 2 760,00 zł.
Naczelnik US ustalił także, iż Fundacja zaewidencjonowała w rejestrze nabyć VAT za 10/2021 i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatek naliczony
z faktury nr [...] wystawionej 26.10.2021 r. przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Fundacji na kwoty: nettu 6 300 000,00 zł, 23% VAT 1 449 000,00 zł, brutto 7 449 000,00 zł tytułem nieruchomość położona (chodzi o G.), ul. P. kw [...]. Sposób zapłaty przelew, do 3.06.2022 r. W ocenie organu I instancji zebrany materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że Fundacja uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na próbie wyłudzenia podatku VAT wynikającego z faktury nr [...], albowiem okoliczności sprawy wskazują, że wprowadzona do obrotu gospodarczego faktura wystawiona przez [...]Sp. z o.o., którą posłużyła się Fundacja pozwoliła na kreowanie fikcyjnej transakcji gospodarczej do wyegzekwowania zwrotu podatku VAT. Założeniem przeprowadzenia tej transakcji nie był jej charakter gospodarczy. Faktura ta w myśl art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest faktura fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Jednocześnie zaistniały podstawy do ustalenia na podstawie art. 112b ust. 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego
w wysokości 100% podatku wynikającego z tej faktury.
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zaskarżając ją w całości zarzucił naruszenie:
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie,
w sytuacji gdy faktura VAT będąca przedmiotem postępowania, a wystawiona na rzecz skarżącej przez [...]Sp. z o.o. dokumentuje rzeczywisty i faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, dotyczący dostawy towaru wskazanego na fakturze, tj. nieruchomości położonej w miejscowości G., ul. P. [...], KW [...] na fakturach,
art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w sprawie cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla strony, podkreślanie okoliczności niekorzystnych dla strony (nawet pomimo zmiany tychże okoliczności w trakcie postępowania) oraz oparcie zasadniczego rozstrzygnięcia sprawy na dowolnie sformułowanych przez organ wnioskach, które nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym,
art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dołączenie do akt sprawy oraz oparcie się przez organ w ramach wydawania przedmiotowej decyzji na nieaktualnych dokumentach (w tym pismach i protokołach kontroli) wydanych przez inne Urzędy Skarbowe w zakresie stanów faktycznych, które nie mają związku
z niniejszym postępowaniem, co zostało dokonane wyłącznie w celu poparcia dowolnych tez Organu w zakresie transakcji będących przedmiotem badania w ramach niniejszego postępowania,
art.112 c ustawy o VAT przejawiające się w wymierzeniu sankcji podatkowej,
w sytuacji gdy mamy do czynienia z transakcją realną, a nie z działaniem oszukańczym strony.
W związku z podniesionymi zarzutami, Fundacja wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Strona wniosła także o:
- przeprowadzenie dowodu z trzech decyzji wydanych przez Dyrektora IAS w O. wobec [...]Sp. z o.o., za okres III i IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r.,
w których organ ten uchylił w całości wszystkie trzy decyzje Urzędu Skarbowego
w K. , a które stanowiły dalszy etap postępowania wynikającego z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w K., na który powołuje się organ I instancji.
Rozwijając poszczególne zarzuty pełnomocnik podsumował, że
w przedmiotowym postępowaniu przeprowadzono szereg dowodów, które potwierdzają realność transakcji nabycia nieruchomości przez stronę. W szczególności przesłuchano świadków, którzy jednoznacznie potwierdzili zamiar przeniesienia własności nieruchomości na stronę. Także strona przedłożyła szereg dokumentów potwierdzających nie tylko przejście własności, lecz również podjęcie inwestycji budowlanej na zakupionej nieruchomości (organ nie kwestionuje realności transakcji budowlanych wskazanych przez stronę). Co więcej, strona przedłożyła dowody świadczące o rozpoczęciu prac mających na celu zmianę przeznaczenia nieruchomości, co jednoznacznie wskazuje, że Fundacja będzie prowadzić działalność, która częściowo będzie odmienna od działalności [...]Sp. z o.o. Ostatecznie,
w sprawie dołączono pisma innych podmiotów niepowiązanych ze stroną, w tym M. Urzędu Wojewódzkiego, które potwierdzają rozpoczęcie działalności leczniczej przez stronę. W ocenie strony powyższe dowody są wystarczające do potwierdzenia realności transakcji.
Autor odwołania wskazał także, iż z drugiej strony organ, odmawiając wiarygodności wskazanym dowodom, formułuje twierdzenia dowolne oraz powołuje się na nieostateczne i nieaktualne decyzje i protokoły organów podatkowych, które zostały już zakwestionowane we właściwych postępowaniach. Nie sposób więc uznać, że
w tym zakresie ocena organu jest zgodna z zasadami postępowania ustanowionymi
w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w sprawie organ nie powinien określić wobec strony dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jednak uczynił.
Dodatkowo w piśmie z 5.07.2023 r. zatytułowanym Stanowisko podatnika wraz
z wnioskiem dowodowym strona wniosła o zwrócenie się przez organ na podstawie art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania.
Następnie w piśmie z 11.12.2023r. nowo ustanowiony pełnomocnik dodatkowo wystąpił o wyznaczenie nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z uwagi na fakt przystąpienia nowego pełnomocnika oraz:
1) uzupełniające przesłuchanie w charakterze strony A. T. na następujące okoliczności:
fakt przejścia prawa własności nieruchomości położonej w G. na Mocodawcę,
wykonywanie faktycznego władztwa przez Mocodawcę nad nieruchomością,
wykonywanie przez Mocodawcę prac budowlanych na nieruchomości nabytej od [...] Sp. z o.o.,
przeznaczenie nieruchomości położonej w G., sprostowanie niedokładności i uzupełnienie protokołu przesłuchania z 6 grudnia 2021 r.
2) uzupełniające przesłuchanie w charakterze świadka M. T. na następujące okoliczności:
fakt przejścia prawa własności nieruchomości położonej w G. na Mocodawcę,
wykonywanie faktycznego władztwa przez Mocodawcę nad nieruchomością,
wykonywanie przez Mocodawcę prac budowlanych na nieruchomości nabytej od [...]Sp. z o.o.,
przeznaczenie nieruchomości położonej w G., sprostowanie niedokładności i uzupełnienie protokołu przesłuchania z 13 stycznia 2022 r.,
3) przesłuchanie w charakterze świadka L. K. pełniącego funkcję kierownika budowy na inwestycji w G., na następujące okoliczności:
wykonywanie faktycznego władztwa przez Mocodawcę nad nieruchomością,
wykonywanie przez Mocodawcę prac budowlanych na nieruchomości nabytej od [...] sp. z o.o.,
przeznaczenia nieruchomości położonej w G..
W kolejnym piśmie skarżąca złożyła operat szacunkowy z 11.12.2023 r.
i realizując prawo do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia ewentualnych żądań wniosła o:
dopuszczenie dowodu z ww. projektu operatu szacunkowego na następujące okoliczności:
aktualnej wartości nieruchomości położonej w G.,
zwiększenie wartości nieruchomości położonej w G. od momentu zakończenia prac budowlanych przez [...] sp. z o.o.,
zwiększenie wartości nieruchomości od momentu jego nabycia przez Mocodawcę,
wykonywanie przez Mocodawcę prac budowlanych na nieruchomości nabytej od [...]Sp. z o.o.;
fakt przejścia własności nieruchomości położonej w Głogówku na Mocodawcę;
wykonywania faktycznego władztwa przez Mocodawcę nad nieruchomością.
Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, Fundacja wskazała, iż wbrew twierdzeniom organu I instancji w żadnym razie nie można przyjąć, że czynność sprzedaży nieruchomości nie została dokonana. Fundacja utrzymuje, że transakcja
z 29.10.2021 r. (DIAS wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że data 29.10.2021 r. figuruje
w akcie notarialnym, natomiast sporna faktura jest z 26.10.2021 r.) została potwierdzona sporządzonym aktem notarialnym Repertorium A nr [...]. Następnie, na jego podstawie sąd dokonał odpowiednich wpisów w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Zatem transakcji sprzedaży nieruchomości przysługuje domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym, które nie zostało obalone przez sąd powszechny. Uznała, że te okoliczności są w rozpatrywanej sprawie bezsporne i w sposób bezsporny wskazują, że podmioty biorące udział
w transakcji nieruchomości dopełniły wszelkich wymogów formalnoprawnych wymaganych od podmiotów obrotu gospodarczego do przeniesienia rzeczywistego władztwa nad sporną nieruchomością. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że rezultaty czynności podejmowane przez Fundację w oparciu o umowę sprzedaży
(w postaci np. decyzji z 14.03.2022 r. przenoszącej decyzję Starosty P.
o pozwoleniu na budowę z dotychczasowego inwestora [...]Sp. z o.o. na rzecz inwestora Fundacji miały realny charakter. Co więcej, Fundacja poniosła nakłady na nieruchomość, co potwierdza operat szacunkowy z 11.12.2023 r., z którego wynika, iż stan zaawansowania robót wyceniono na 9.453.195,80 zł, natomiast stopień zaawansowania robót budowlanych określono na poziomie 70.06%.
Fundacja nie podzieliła stanowiska organu I instancji, że o braku dokonania transakcji świadczą powiązania pomiędzy podmiotami je zawierającymi. W opinii Fundacji, tego rodzaju powiązania są spotykane w obrocie gospodarczym i samo ich występowanie nie świadczy o pozorności transakcji zawieranych przez tworzące je podmioty. Podmioty te są osobnymi podmiotami prawnymi, które prowadzą niezależną działalność gospodarczą. Dlatego, w ocenie Fundacji niczym nieuprawnione jest przyjęcie, iż samo już występowanie opisanych powiązań przesądza, że faktura VAT wystawiona w takim przypadku dokumentuje transakcję stanowiącą nadużycie mające za zasadniczy cel uzyskanie korzyści podatkowej. Istnienie wskazanych powiązań
i okoliczności to jednak zbyt mało by uznać, że sporna transakcja nie miała miejsca.
Zdaniem Fundacji, ustalone w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu okoliczności dotyczące nabycia przez Fundację nieruchomości, nie dają podstaw do uznania, że celem zawartej transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej. Fundacja podkreśliła, że celem zawartej transakcji sprzedaży, było przeprowadzenie takiej transakcji, która umożliwiłaby zwiększenie szans na pozyskanie środków na kontynuowanie budowy domu całodobowej opieki nad osobami starszymi oraz mieszkań wspomaganych dla seniorów na nieruchomości i tym samym prowadzenie na nieruchomości w przyszłości działalności gospodarczej, tj. domu opieki społecznej. Powyższe uzasadniało także przeprowadzenie spornej transakcji z podmiotem powiązanym osobowo.
Dyrektor IAS decyzją z 11 lipca 2024 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną
w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 28 lutego 2023r. Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty
i argumentację odwołania oraz treść pism złożonych po jego wniesieniu.
Wskazał, że sprawa dotyczy odwołania od decyzji organu I instancji, w której określono stronie w podatku od towarów i usług za październik 2021 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, obowiązek zapłaty podatku w związku
z wystawieniem faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów u usług.
W ocenie organu I instancji, zakup nieruchomości przez Fundację
w rzeczywistości nie miał miejsca, dlatego fakturę nr [...] z 26.10.2021 r. mającą dokumentować transakcję "sprzedaży" zabudowanej działki w miejscowości P. , organ ten uznał za "pustą", gdyż obrót istniał tylko na fakturze. Ponadto, organ uznając fakturę nr [...] z 29.10.2021 r. wystawioną na rzecz [...] P.
i E. G. s.c. za sprzedaż usługi cateringowej zrealizowanej we wrześniu 2021 r. za niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stwierdził, że podatek z niej wynikający powinien być objęty normą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Z ustaleniami organu I instancji nie zgodziła się strona, która utrzymuje, że przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez
[...] Sp. z o.o. za sprzedaż nieruchomości. Nie kwestionowała natomiast ustaleń dotyczących ww. faktury sprzedaży cateringu.
Organ odwoławczy w dalszej części swojego uzasadnienia wskazał na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz przedstawił poglądy prawne prezentowane zarówno w orzecznictwie krajowym, jak
i TSUE związane z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w tych przepisach. Zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 ustawy o VAT, poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego
w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT
i wynikają z niego w sposób bezpośredni (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1569/11).
Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić
o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność/zdarzenie. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma swój obraz jedynie
w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. Karwat, glosa do wyroku NSA z dnia 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007/10/116).
Jednocześnie, za orzecznictwem TSUE organ odwoławczy przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (por. wyroki: z 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 34, 35;
z 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 43; a także
z 1 grudnia 2022 r. Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 26).
W zakresie oszustwa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik,
C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 48; z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 27).
Następnie, organ odwoławczy przytoczył zeznania A. T. pełniącej funkcję Prezesa Fundacji z dnia 6.12.2021 r. W dalszej kolejności przedstawił ustalenia faktyczne i ich ocenę, w tym w zakresie dostawy (catering), które nie zostały
w sprawie zakwestionowane, i wobec których zastosowano normę z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (str. 19 - 28 zaskarżonej decyzji), jak również w części spornej
w zakresie nabyć (str. 28 - 55 decyzji DIAS).
Przypomniał w tym zakresie, że Fundacja zaewidencjonowała w rejestrze nabyć VAT za 10/2021 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatek naliczony
z faktury nr [...] wystawionej 26.10.2021 r. przez [...] Sp. z o.o. na rzecz strony na kwotę: netto 6.300 000,00 zł, 23%VAT 1.449.000,00 zł, brutto 7.749 000,00 zł tytułem: nieruchomość położona G., ul. P. kw [...]. Sposób zapłaty przelew, do 3.06.2022 r.
Do powyższej transakcji zakupu Fundacja okazała akt notarialny Repertorium A nr [...] sporządzony 29.10.2021 r. pomiędzy E. M. K. -M. działającą w imieniu [...] Sp. z o.o., a A. N. T. działającą w imieniu Fundacji.
Na podstawie wymienionego aktu Fundacja nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości G., stanowiącej działkę nr [...] o pow. 0,5213 ha wraz z prawem własności budynku znajdującego się na działce nr [...] (budynek pełni funkcję usługową o pow. 3.700 m2 w stanie surowym zamkniętym), stanowiącego odrębną nieruchomość za kwotę netto 6.300.000,00 zł, VAT 1.449.000,00 zł. W akcie notarialnym natomiast, termin zapłaty wskazano: do 29.10.2027 r.
Następnie, organ odwoławczy przytoczył zeznania świadków, tj. A. T., E. K.– M., M. T. (fundator Fundacji), A. O. -Z.. Wskazał nadto na treść uzyskanego w toku postępowania protokołu z oględzin nieruchomości położonej w G. ul. P. [...] sporządzonego w obecności M. T.. Powołał się także na inne dowody pozyskane w toku prowadzonego postępowania, tj. odpowiedź Starosty P. (Wydział Administracji Budowlanej) w zakresie informacji dotyczących nowego inwestora przedmiotowej nieruchomości, odpowiedź M. Urzędu Wojewódzkiego w W. Wydział Polityki Społecznej, do którego zwrócono się o udzielenie informacji dotyczących zezwolenia na prowadzenie przez Fundację placówki pod nazwą DPS [...].
Starosta Prudnicki poinformował, że nie posiada wiedzy w sprawie sprzedaży nieruchomości objętej decyzją nr [...] z 19.12.2017 r. W przypadku zbycia nieruchomości nowy właściciel, w celu kontynuowania budowy winien wystąpić do Starosty P. z wnioskiem o przeniesienie pozwolenia na budowę na jego rzecz. Do 11.01.2022 r. żaden podmiot nie wystąpił z wnioskiem ani zgłoszeniem dotyczącym zmiany sposobu użytkowania budynku objętego ww. decyzją, ani żaden podmiot nie wnioskował o zmianę ww. pozwolenia na budowę, pomimo takiego wymogu.
Wojewoda poinformował natomiast, że 22.10.2021 r. Fundacja złożyła wniosek
o zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku. Podmiot występujący z wnioskiem
o zezwolenie nie uzyskał zezwolenia Wojewody M. na prowadzenie ww. działalności we W. przy ul. W. [...]. Aktualnie wniosek jest rozpatrywany, ponieważ podmiot występujący z wnioskiem jest w trakcie uzupełniania brakujących dokumentów, wymaganych przepisami prawa.
Zwrócono się nadto do [...] Centrum Rozwoju Gospodarki z prośbą
o udzielenie informacji dotyczącej projektu realizowanego przez [...] Sp. z o.o., które poinformowało, że umowę o dofinansowanie projektu zawarto 28.12.2016 r. z [...] Sp. z o.o. Wartość dofinansowania ustalono na poziomie 55% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych, tj. 7 481 459,85 zł. Dofinansowanie zostało wypłacone na rzecz [...] Sp. z o.o. w transzach, ogółem wypłacono kwotę 6 780 419,23 zł.
Umowa z [...] Sp. z o.o. została rozwiązana z 10.06.2020 r., gdyż Instytucja Pośrednicząca (OCRG w O.) stwierdziła, że wydatki zatwierdzone
w ramach wniosków o płatność stanowią wydatki niekwalifikowane projektu. Projekt nie został zrealizowany. [...] Sp. z o.o. nie dokonała zwrotu nienależnie pobranego dofinansowania. Jednocześnie poinformowano, że Fundacja nie pojawiła się dotychczas na żadnym etapie spraw dotyczących [...] Sp. z o.o., tym bardziej nie zawierała z OCRG w O. jakichkolwiek porozumień o zwrocie przez Fundację dofinansowania wypłaconego na rzecz beneficjenta [...] Sp. z o.o.
Po przedstawieniu zgromadzonych w sprawie dowodów, reasumując, organ odwoławczy wskazał, że w zakresie transakcji dotyczącej zakupu przez Fundację przedmiotowej w sprawie nieruchomości położonej w G., ul. P. [...],
z materiału dowodowego wynika, że:
siedziba dostawcy nieruchomości [...] Sp. z o.o., NIP [...] zgodnie z KRS mieści się pod adresem [...] W., ul. M. [...];
oddziały spółki znajdują się pod adresami: [...]G., ul. P. [...] (pod tym adresem posiada również siedzibę A. Z. i Wspólnicy Sp. z o.o.) oraz pod adresem W., ul. W. [...];
właścicielem spółki posiadającym 100 % udziałów jest A. T.,
a prezesem E. K. -M.;
A. T. jest prezesem Fundacji, a jej założycielem jest M. T. (mama A. T.);
zbycie nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości G. stanowiącej jedną działkę nr [...] o pow. 0,5213 ha wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tej działce przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Fundacji zostało udokumentowane aktem notarialnym Repertorium A nr [...] sporządzonym 29.10.2021 r. za kwotę netto 6.300 000 zł, VAT 1.449.000 zł. Zapłata wg aktu ma nastąpić do 29.10.2027 r. W akcie notarialnym figuruje zapis, że E. M. K. -M. działająca w imieniu i na rzecz Spółki pod firmą [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie oświadcza, że "strona Sprzedająca nie posiada żadnych zaległości podatkowych wobec Skarbu Państwa, ani wobec jednostek samorządu terytorialnego, a prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nie jest obciążone długami i należnościami, do których stosuje się przepisy ustawy ordynacja podatkowa".
Powyższe oświadczenie (w kwestii nie posiadania zaległości), jest jednak sprzeczne z zapisami księgi wieczystej tej nieruchomości, w której wpisano hipotekę przymusową do kwoty 790.372,50 zł stanowiącej należności z tytułu podatku VAT wynikające z zarządzeń zabezpieczenia na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego
w K. (vide pkt I lit. d) aktu notarialnego Repertorium A nr [...]).
[...] Sp. z o.o. w związku ze sprzedażą nieruchomości wystawiła 26.10.2021 r. na rzecz Fundacji [...] fakturę nr [...] na kwoty: netto 6.300.000,00 zł, 23% VAT 1.449.000,00 zł, brutto 7.749.000,00 zł. Data wystawienia spornej faktury to 26.10.2021 r., data sprzedaży określona na fakturze to 27.10.2021 r., (vide teczka 1 k.84), zatem przed sporządzeniem aktu notarialnego, termin płatności na fakturze wskazano: 220 dni, tj. do 3.06.2022 r.
Termin płatności podany na fakturze jest odmienny od terminu płatności w akcie notarialnym (odpowiednio: 3.06.2022 r. i 29.10.2027 r.). Z materiału dowodowego wynika, że Fundacja nie uregulowała należności za tę nieruchomość na rzecz [...] Sp. z o.o. [...] Sp. z o.o. natomiast sprzedaż udokumentowaną sporną fakturą z 26.10.2021 r. wykazała w deklaracji VAT-7 za 10/2021 r. złożonej dopiero 13.12.2021 r. do Urzędu Skarbowego W. -[...] (gdzie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT od 14.10.2021r.). Deklaracja VAT-7 za 10/2021 r. została złożona przez [...] 13.12.2021 r. tj. po ustawowym terminie oraz po otrzymaniu przez M. T., pełnomocnika Fundacji (w toku kontroli) decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Fundacji wykonania przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT.
Natomiast Spółka [...] nie uregulowała podatku należnego wynikającego ze sprzedaży tej nieruchomości i posiada m.in. z tego tytułu zaległości (powyżej wskazywano przy sprzedaży tej nieruchomości E. M. K. -M. działająca w imieniu i na rzecz Spółki pod firmą [...] do sporządzenia aktu sprzedaży, niezgodnie ze stanem faktycznym oświadczyła, że spółka ta, nie posiada żadnych zaległości).
Z zeznań A. T. i M. T. wynika, że [...] Sp. z o.o. zakupiła grunty w G. za kwotę ok. 1.200.000 zł na budowę Domu Spokojnej Starości. Na ten cel spółka uzyskała dofinansowanie z Unii Europejskiej w wysokości 7.500 000 zł. Roboty budowlane pod tym adresem rozpoczęły się od 2018 r. z inicjatywy [...] Sp. z o.o., a głównym wykonawcą robót była A. Z. i Wspólnicy Sp. z o.o. Roboty te polegały na postawieniu budynku do stanu surowego zamkniętego. Wartość robót określono na kwotę 6.500.000 zł brutto.
Całość została uregulowana przez [...] Sp. z o.o. głównemu wykonawcy, czyli spółce A. Z. i Wspólnicy. Środki pochodziły z funduszy unijnych oraz ze środków własnych [...] Sp. z o.o.
Stwierdzono rozbieżności w zeznaniach w kwestii zakończenia prac budowlanych na nieruchomości w G. wykazanej na spornej fakturze:
A. T. zeznała, że ostatnie roboty budowlane wykonano
w połowie 2020 r.,
E. K. -M. (prezes [...] Sp. z o.o.) zeznała, że ostatnie roboty budowlane na obiekcie wykonano w 2021 r.,
M. T. zeznała, że ostatnie prace wykonane były do 9/2021 r.
A. O. -Z. zeznał, że jako generalny wykonawca zakończył roboty
w 10/2021 r., budynek jest w stanie surowym zamkniętym. W znacznej części wykonał elewację budynku, montaż okien i dachu. Na chwilę obecną nie dokonał ze spółką
[...] rozliczenia końcowego tych robót.
Zeznania wymienionych osób są sprzeczne co do terminu realizacji prac na nieruchomości w G..
Spółka [...] sprzedała 26.10.2021 r. nieruchomość na rzecz Fundacji [...] za kwotę netto 6.300.000 zł, VAT 1.449.000 zł, brutto 7.749.000 zł.
W związku z transakcją sprzedaży, nie były wykonywane żadne wyceny ani operaty szacunkowe, wartość nieruchomości oparta była na dotychczasowym operacie sporządzonym na dzień 23.09.2019 r.
Zgodnie z zeznaniami, po dacie sporządzenia operatu na terenie obiektu A. Z. i Wspólnicy Sp. z o.o. wykonała roboty budowlane polegające na montażu okien i pokrycia dachowego, elewacji w 70% oraz wykonania kanalizacji.
Obecnie budynek jest w stanie surowym zamkniętym, dopiero będzie przystosowany do wymaganej działalności. Planowane roboty budowlane będą dotyczyły: elektryki, hydrauliki, glazurnictwa, stolarki drzwiowej wewnętrznej, wykończenia elewacji, prac manewrowych na zewnątrz, prac parkingowych, malowania, szpachlowania.
Organ odwoławczy wskazał, iż z oględzin nieruchomości przeprowadzonych 29.12.2021 r. przez organ pierwszej instancji wynika, że prace budowlane są na etapie stanu surowego niecałkowicie zamkniętego. Z zeznań M. T. wynika, że prace budowlane są wstrzymane do 1.02.2022 r. Głównym wykonawcą robót na rzecz Fundacji najprawdopodobniej będzie M. N. lub Fundacja sama zrealizuje projekt.
Fundacja zawarła 25.11.2022 r. z M. N. umowę o roboty budowlane na kwotę 5.500.000 zł. Współpracę z M. N. nawiązano, ponieważ współpracował on wcześniej z [...] Sp. z o.o., był podwykonawcą A. O. -Z. i wykonywał roboty budowlane na budynku w G..
Z informacji przesłanych przez Fundację e-mailem z 24.01.2022 r. wynika, że umowa z M. N. została rozwiązana w trybie natychmiastowym z winy inwestora (kara umowna wynosi 0,02% wynagrodzenia umownego netto tj. 5 500.000 zł x 0,02% = 1.100 zł).
Dyrektor IAS wskazał także, iż M. N. (lat 25) jako adres zamieszkania od 28.12.2021 r. podaje: K. [...], tj. adres, który wskazuje również A. T.. Ponadto organ ustalił, że M. N. był podatnikiem podatku VAT: od 2.12.2018 r. do 10.01.2021 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w R.; od 11.01.2021 r. do 20.09.2021 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym W. -[...] (wykreślony z 20.09.2021 r. - brak kontaktu z podatnikiem); od 31.10.2021 r. do 31.10.2021 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym W. -[...] (wpływ deklaracji - brak obowiązku); od 1.12.2021 r. - 31.12.2021 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. (obowiązek otwarty na podstawie deklaracji); od 23.03.2022 r. do 23.03.2022 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. (odmowa rejestracji
w VAT).
M. N. nie jest więc czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Odnośnie zakupu nieruchomości w G. na podstawie faktury nr [...] z 26.10.2021 r. M. T. zeznała, że Fundacja [...] powstała, aby dalej realizować cele [...] Sp. z o.o., tj. między innymi dokończyć budowę budynku w G.. [...] Sp. z o.o. zakupiła grunty w G., aby wybudować Dom Spokojnej Starości i na ten cel uzyskała pomoc z Unii Europejskiej w wysokości 7.500.000 zł. Przez niekorzystne działania urzędów skarbowych spółka będzie ogłaszała restrukturyzację, a w konsekwencji może to doprowadzić do jej likwidacji. [...] Sp. z o.o. straciła płynność finansową i możliwość uzyskania kredytu. Konta spółki zostały zablokowane na poczet przyszłej kary. Wobec powyższego nie było możliwości dalszego finansowania inwestycji i dlatego powstała Fundacja, która zakupiła nieruchomość i przejęła działania tej spółki. Fundacja na chwilę obecną nie dokonała zapłaty za nieruchomość, jest w trakcie ubiegania się
o kredyt. Środki będą pochodziły również z bieżącej działalności tj. z kwot uzyskanych za opiekę nad pensjonariuszami.
Wg zeznań A. T., [...] Sp. z o.o. nie wystawiała żadnych ogłoszeń i nigdy nie zamierzała się tej nieruchomości pozbyć na rzecz obcych osób. Wspólnicy pozostali ci sami, więc własność została w tych samych rękach. Sprzedaż na rzecz Fundacji nastąpiła ze względu na powiązania osobowe "majątek pozostaje w naszych rękach". Obecnie [...] Sp. z o.o. nie ma możliwości, aby dalej prowadzić działalność, została wyciszona, dlatego została założona Fundacja [...], która zakupiła nieruchomość. Dalsze założenia [...] Sp. z o.o. będą realizowane przez Fundację, która zakończy budowę tego obiektu. Finalnie obiekt będzie wynajmowany dla innych podmiotów medycznych.
E. K. -M. (prezes [...] Sp. z o.o.) zeznała, że nieruchomość została sprzedana Fundacji w celu kontynuacji podjętego projektu budowy Domu Pomocy dla osób starszych, co jest sprzeczne z zeznaniami A. T. i M. T. , które wskazały, że budynek będzie wynajmowany na gabinety dla lekarzy. Wg zeznań E. K. -M., o cenie nieruchomości zadecydowały zarządy spółki i Fundacji. Właścicielem nieruchomości została ta sama osoba, zmieniła się jedynie firma. Właścicielem jednego, jak i drugiego podmiotu jest ta sama osoba, więc Fundacja będzie spłacać zobowiązania [...] Sp. z o.o. wynikające z zawartych umów. Fundacja zobowiązała się do zwrotu środków unijnych do [...] Centrum Rozwoju Gospodarki (dalej: OCRG), co będzie stanowić zapłatę za nieruchomość.
Z zeznań A. T. wynika, że Fundacja [...] stara się
o pozyskanie środków finansowych na realizację inwestycji. A. T. do protokołu przesłuchania z 6.12.2021 r. zeznała, że Fundacja jest na etapie rozmów
o kredytowanie z agencją pośredniczącą, na chwilę obecną finansuje się z działalności bieżącej i pozyskiwanych darowizn. Fundacja posiada na chwilę obecną darczyńców tj. osoby fizyczne.
Natomiast przesłuchana w charakterze świadka M. T. 13.01.2022r. zeznała, że Fundacja nie zawierała żadnych kredytów, jest na etapie dopracowywania szczegółów umów kredytowych, które zamierza zaciągnąć na realizację celów. Obecnie Fundacja nie otrzymała żadnych darowizn. Również po zakupie nieruchomości
i zmianie przeznaczenia (pierwotnie miał powstać na terenie G. Dom Spokojnej Starości, finalnie ma powstać komercyjny ośrodek z przeznaczeniem na wynajem gabinetów dla lekarzy, rehabilitantów).
Fundacja nie zgłosiła tego faktu do właściwego urzędu. Potwierdził to Starosta P. pismem z 11.01.2022 r.
Jak zeznała M. T., Fundacja analizuje rynek i wybierze najkorzystniejszą opcję zmiany, więc jest to w fazie przygotowań.
Na 11.01.2022 r. Fundacja nie zgłosiła do Starosty P. zarówno zmiany właściciela budynku, jak i sposobu użytkowania obiektu budowlanego.
Wniosek taki został złożony 24.02.2022 r., co wynika z przedłożonej przez Fundację do tego postępowania decyzji Starosty P. z 14.03.2022 r., dotyczącej zmiany inwestora w pozwoleniu na budowę na nieruchomości w G..
Natomiast brak jest zmian co do przeznaczenia tej inwestycji. Wg zeznania A. T., Fundacja podjęła kroki w porozumieniu się co do spłaty na rzecz OCRG dofinansowania udzielonego ze środków unijnych na rzecz [...] Sp.
z o.o. Powyższe nie jest zgodne z informacją uzyskaną z [...] Centrum Rozwoju Gospodarki. Jak poinformował OCRG pismem z 20.01.2022 r., umowa
o dofinansowanie projektu została zawarta 28.12.2016 r. z [...] Sp. z o.o. Ogółem wypłacono spółce dofinansowanie w wysokości 6.780.419,23 zł. Umowę rozwiązano 10.06.2020 r. [...] Sp. z o.o. nie zwróciła nienależnie pobranego dofinansowania. Natomiast Fundacja [...] nie pojawiła się dotychczas na żadnym etapie spraw dotyczących [...] Sp. z o.o., tym samym nie zawierała
z OCRG w O. jakichkolwiek porozumień o zwrocie przez Fundację dofinansowania wypłaconego na rzecz [...] Sp. z o.o.
Powyższe zostało też potwierdzone pismem tej instytucji z 21.06.2022 r.
M. T. 13.01.2022 r. zeznała, że Fundacja nie ma dziennika budowy. Natomiast w toku oględzin nieruchomości w G. 29.12.2021 r. pracownikom Urzędu Skarbowego w P. podała, że dziennik budowy jest w siedzibie Fundacji we W., ul. W. [...].
W świetle zebranego materiału dowodowego zeznaniom złożonym przez A. T., M. T. oraz E. K. -M. organ odwoławczy nie dał wiary.
DIAS stwierdził, że wymienione osoby, mają interes prawny w potwierdzaniu transakcji jakie zawarła Fundacja. Brak spójności, czy zgodności w poszczególnych kwestiach z ustalonym stanem faktycznym oraz bezpośrednie lub pośrednie powiązania personalne potwierdzają zasadność tej oceny.
Oceniając opisane powyżej ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że organ
I instancji należycie zbadał transakcję nabycia nieruchomości przez stronę od [...] Sp. z o.o. Organ zgromadził materiał dowodowy, który pozwala na dokonanie oceny transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami. Materiał ten daje zaś podstawę do stwierdzenia, że Fundacja uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na próbie wyłudzenia podatku VAT wynikającego z faktury nr [...] wystawionej 26.10.2021 r. przez [...] Sp. z o.o. tytułem sprzedaży nieruchomości położonej w G., ul. P. [...].
Opisane okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że wprowadzona do obrotu gospodarczego faktura wystawiona przez [...]Sp. z o.o., którą posłużyła się Fundacja pozwoliła na kreowanie fikcyjnej transakcji gospodarczej do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. Zarówno pomiędzy tymi podmiotami, jak również kontrahentami występującymi w pozostałych transakcjach wykazanych przez Fundację występują powiązania osobowe, które wskazują, że podmioty działały w zmowie, co umożliwiło im odpowiednie kształtowanie współpracy poprzez fakturowanie wzajemne
i wprowadzanie do obrotu gospodarczego fikcyjnych dokumentów. Świadczyły o tym następujące okoliczności faktyczne:
powiązania osobowe występujące pomiędzy firmami:
Fundacja [...] (prezes zarządu A. T.),
[...]Sp. z o.o. (właściciel A. T.),
[...] Sp. z o.o. (właściciel i prezes zarządu A. T.).
Firmy te współpracowały w ściśle określonym gronie, a przy wyborze swoich ofert nie brały pod uwagę innych (być może korzystniejszych dla swoich firm) i nie poszukiwały innych ewentualnych kontrahentów.
Ponadto firmy, z którymi Fundacja zawarła umowy, tj. A. Z.
i Wspólnicy Sp. z o.o. (prezes Zarządu A. O. -Z.), Motel [...]Sp. z o.o. (prezes zarządu A. O. -Z.) posiadają siedzibę pod adresem W., ul. W. [...], tj. pod adresem, w którym siedzibę ma również Fundacja [...].
Brak ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia transakcji pomiędzy [...] Sp. z o.o., a Fundacją w zakresie sprzedaży nieruchomości udokumentowanej fakturą nr [...] wystawioną 26.10.2021 r. Mianowicie [...] Sp. z o.o. sprzedaje nieruchomość z terminem płatności wskazanym do 29.10.2027 r. pogarszając swoją już trudną sytuację finansową o kolejne zaległości wynikające z rozliczenia tej transakcji w deklaracji VAT.
Natomiast Fundacja, nie posiadająca żadnych środków finansowych, kupuje nieruchomość w stanie surowym za kwotę brutto 7.749.000,00 zł., na której jest wpisana hipoteka przymusowa do kwoty 790.372,50 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Z zeznań M. T. wynika, że Fundacja nie posiada żadnych kredytów, darowizn, jest na etapie dopracowywania szczegółów umów kredytowych.
Do prowadzonej kontroli oraz postępowania Fundacja nie okazała żadnych umów kredytu, pożyczek, prognoz, itp., które świadczyłyby o tym, że jakiekolwiek środki finansowe Fundacja miałaby szanse otrzymać, i że się ubiega o nie.
Zatem nie wiedząc jakie środki finansowe będzie w stanie pozyskać Fundacja decyduje się na zakup nieruchomości, która wymaga poniesienia dużych nakładów inwestycyjnych.
Fundacja 25.11.2021 r. zawarła z [...] M. N., umowę na wykonanie kompleksowego remontu pomieszczeń i węzłów sanitarnych. Termin rozpoczęcia prac remontowych 1.12.2021 r., termin zakończenia 1.12.2023 r. Wynagrodzenie określono na kwotę 5.500.000 zł, następnie umowa ta została rozwiązana w trybie natychmiastowym z winy inwestora, kara umowna wynosi 0,02% wynagrodzenia umownego netto, co daje kwotę 1.100,00 zł.
[...] Sp. z o.o. planując sprzedać nieruchomość nie wystawiła żadnych ofert sprzedaży, aby uzyskać jak najkorzystniejsze warunki, tylko zdecydowała się sprzedać nieruchomość Fundacji [...] z terminem płatności odroczonym na fakturze do 3.06.022 r., a na akcie notarialnym do 29.10.2027 r.
Z zeznań A. T. wynika, że spółka sprzedała nieruchomość Fundacji ze względu na powiązania osobowe, w ten sposób majątek pozostał w dyspozycji tych samych osób. Zgodnie z zeznaniami, spółka nie wystawiała żadnych ogłoszeń i nigdy nie zamierzała się tej nieruchomości pozbyć na rzecz obcych osób. Właścicielem jednego, jak i drugiego podmiotu jest ta sama osoba, zmieniła się jedynie firma. Zgodnie z zeznaniami, [...] Sp. z o.o. nie prowadzi działalności, została wyciszona.
Istotnym jest fakt, że [...] Sp. z o.o. nie odprowadziła do budżetu należnego podatku VAT w wysokości 1.449.000,00 zł z tytułu sprzedaży tej nieruchomości.
Natomiast odnosząc się do całości prowadzonej inwestycji w G. ustalono, że:
[...] Sp. z o.o. zakupiła grunty w G. w celu budowy Domu Spokojnej Starości od A. Z. i Wspólnicy Sp. z o.o., na który przyznano dofinansowanie w wysokości 7.481.459,85 zł (ogółem wypłacono dofinansowanie w wysokości 6.780.419,23 zł),
Generalnym wykonawcą robót budowlanych w G. była A. Z.
i Wspólnicy Sp. z o.o. (tj. spółka z którą współpracuje również Fundacja). A. Z. i Wspólnicy Sp. z o.o. zafakturowała na spółkę [...] zaliczki na roboty budowlane na kwotę 7.990.000 zł, podczas gdy faktycznie zrealizowane roboty budowlane, co ustalono w trakcie oględzin 15.10.2019 r., to stan surowy budynku niecałkowicie zamknięty-okna i balkony wstawione w części), o wartości ok. 2.500.000 zł (czyli wartość prac zafakturowanych przez [...] Sp. z o.o., która była podwykonawcą A. Z. i Wspólnicy Sp. z o.o.),
[...] Sp. z o.o. dokonała zakupu dużych ilości sprzętu gastronomicznego oraz mebli i sprzętu RTV od podmiotu [...] M. N. (który również występował jako kontrahent Fundacji), a który uprzednio zakupił te towary w spółce A. Z. i Wspólnicy.
Nabycia te dokonane przez [...] Sp. z o.o. stanowiły również podstawę wniosku o dofinansowanie projektu.
Z ustaleń kontroli przeprowadzonych przez urzędy skarbowe wobec [...] Sp. z o.o. oraz A. Z. i Wspólnicy Sp. z o.o. wynika, że pomiędzy tymi spółkami, jak również [...] M. N. występują powiązania faktyczne, które wskazują, że podmioty te działały ze sobą w zmowie, co umożliwiło im odpowiednie kształtowanie współpracy polegającej na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych dokumentów.
W efekcie Urząd Skarbowy w K. w księdze wieczystej
nr [...] dokonał wpisu hipoteki przymusowej do kwoty 790.372,50 zł. Natomiast umowa zawarta z [...] Centrum Rozwoju Gospodarki o dofinansowanie inwestycji została rozwiązana z 10.06.2020 r., wobec czego [...] Sp. z o.o. została zobowiązana do zwrotu nienależne pobranego dofinansowania.
W momencie, gdy [...] Sp. z o.o. utraciła płynność finansową i nie mogła dalej prowadzić działalności, została założona Fundacja, na rzecz której spółka sprzedała 26.10.2021 r. nieruchomość w G. za kwotę 7.749.000 zł, z odroczonym wg spornej faktury do 3.06.2022 r., a wg aktu notarialnego do 29.10.2027r. terminem płatności. Wg zeznań A. T., nieruchomość sprzedano Fundacji dlatego, że podjęła ona kroki w porozumieniu się co do zwrotu za spółkę dofinansowania do OCRG.
Powyższe jest jednak sprzeczne z informacjami udzielonymi przez OCRG wskazującymi, że Fundacja nie zawierała takich porozumień. Zgodnie z zeznaniami M. T., Fundacja nie uzyskała żadnych darowizn i kredytów, wobec tego nie będzie w stanie sfinansować zakupu tej nieruchomości oraz zwrócić wypłaconego na rzecz [...] Sp. z o.o. dofinansowania.
[...] Sp. z o.o. w momencie dokumentowania transakcji sprzedaży na rzecz Fundacji posiadała i nadal posiada znaczne zaległości wobec budżetu państwa.
Z powyższego wynika, że powstanie Fundacji [...] było zamierzonym działaniem skierowanym ku wyzbyciu się majątku przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Fundacji, przy czym celem Fundacji nie było prowadzenie działalności gospodarczej.
W rzeczywistości nieruchomość dalej pozostała w zarządzie tych samych osób mimo, że zmienił się podmiot figurujący jako faktyczny właściciel.
Działania związane z zakupem przez Fundację nieruchomości w G. pozbawione były racjonalizmu, pojmowanego jako zwykłe cele gospodarcze właściwe podmiotom handlowym.
Natomiast fakt, że [...] Sp. z o.o. nie odprowadziła do budżetu należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości podatku wskazuje jednoznacznie na zorganizowanie procederu, którego celem było dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na próbie wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. Podmioty te działały w porozumieniu odpowiednio kształtując współpracę, w szczególności
w zakresie wystawiania dokumentów tj. faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.
W ocenie DIAS, sprzedaż nieruchomości jako faktyczna operacja gospodarcza
w rzeczywistości nie miała miejsca. Natomiast fakturę nr [...] z 26.10.2021 r. dokumentującą tę transakcję należy uznać za "pustą", gdyż obrót istniał tylko na fakturze. Z. A. T., M. T. oraz E. K. – M. świadczą o fikcyjności transakcji, której nadrzędnym celem było pozostawienie nieruchomości "w tych samych rękach", a podmioty zaangażowane w transakcję działały w warunkach oszustwa podatkowego.
Natomiast, materiał dowodowy wskazuje, że Fundacja została ustanowiona
z zamiarem zmiany własności nieruchomości, aby udaremnić ewentualną egzekucję wierzycieli wobec podmiotu sprzedającego i uzyskać zwrot podatku VAT przez jej nabywcę. Faktycznie właścicielami nieruchomości pozostają te same osoby, ale jako inny podmiot. Założeniem przeprowadzenia tej transakcji nie był jej charakter gospodarczy.
Ponadto, w sprawie wystąpiła ewidentna korzyść podatkowa bowiem powiązane osobowo podmioty wygenerowały nadwyżkę VAT do zwrotu, przy czym jeden z nich
([...]) nie zapłacił należności do budżetu państwa. Między podmiotami nie została również zapłacona cena nabycia, a okoliczności zawarcia kwestionowanej transakcji wskazują, że nie byłaby ona możliwa do przeprowadzenia w normalnych warunkach rynkowych, w których podmioty nie są ze sobą powiązane, a sam przebieg transakcji z góry zaplanowany i nastawiony nie na odniesienie konkretnego celu gospodarczego, ale uzyskanie przysporzenia kosztem budżetu państwa.
Wskazał, iż przedłożone przez Fundację w toku postępowania dokumenty nie wpływają na zmianę oceny charakteru transakcji zakupu przez Fundację nieruchomości położonej w G.. Zmiana inwestora w decyzji o pozwoleniu na budowę, czy wniesienia opłaty za użytkowanie wieczyste jest konsekwencją dalszych czynności podjętych przez Fundację w związku z posiadanymi dokumentami dotyczącymi nabycia przedmiotowej nieruchomości, podobnie jak zawieranie transakcji z podmiotami gospodarczymi na prace remontowo-budowlane. Organ odwoławczy wskazał, iż nieruchomość pozostaje do dyspozycji tych samych osób, które reprezentowały i pracowały w [...] Sp. z o.o. W okazanych dokumentach (umowach na roboty remontowo-budowlane z [...] Sp. z o.o.) Fundacja mając swój adres e-mail posługuje się adresem spółki [...]. Na jednej z ofert podana jest firma [...] (M. N.), choć z informacji przekazanych przez stronę wynika, że umowa z tą firmą została rozwiązana.
Zdaniem Dyrektora IAS, organ słusznie ocenił, że [...] Sp. z o.o. nie wykonała czynności dostawy nieruchomości wyszczególnionej w treści faktury nr [...] z 26.10.2021 r. na rzecz Fundacji [...], a strona i jej kontrahent działali w warunkach oszustwa podatkowego. Konsekwentnie, faktura ta nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego u nabywcy wskazanego w treści faktury o podatek naliczony z tej faktury wynikający.
Organ odwoławczy przedstawił również stanowisko w zakresie podstaw prawnych do zastosowania w sprawie art. 112c ust. 1 pkt 2 i art. 112b ust. 1 ustawy
o VAT (str. 52- 55 zaskarżonej decyzji), tj. w wysokości 100% zawyżonej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Wskazał, iż okoliczność braku zapłaty podatku należnego przez [...] Sp. z o.o. z kwestionowanej faktury jest pewna. Jednocześnie strona wiedziała, była świadoma, że jest zaangażowana w oszustwo podatkowe zmierzające do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT, przy niezapłaceniu tego podatku przed podmiot od którego nabyła nieruchomość. Ustalono bowiem, że wszelkie czynności podejmowane przez Fundację miały na celu narazić na uszczuplenie Skarb Państwa, a strona celowo i świadomie działała w tak utworzonym schemacie, aby sprawiał on wrażenie rynkowych operacji gospodarczych.
Organ odwoławczy odniósł się nadto do wniosku strony o przeprowadzenie dodatkowych dowodów wymienionych w składanych pismach w toku postępowania odwoławczego, jak również przedstawił swoje stanowisko w zakresie pozostałych zarzutów odwołania (str. 55 – 65 zaskarżonej decyzji).
Fundacja [...] pismem z dnia 6 sierpnia 2024 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. W skardze do Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania, strona zarzuciła naruszenie:
przepisu prawa materialnego, tj.:
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie,
w sytuacji gdy faktura VAT będąca przedmiotem postępowania, a wystawiona na rzecz skarżącej przez [...] Sp. z o.o., dokumentuje rzeczywisty i faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, dotyczący dostawy towaru wskazanego na fakturze, tj. nieruchomości położonej w miejscowości G., ul. P. [...], KW [...];
przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:
art. 191 Op w zw. z art. 187 Op poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej
i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w sprawie cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącej, podkreślenie okoliczności niekorzystnych dla skarżącej (nawet pomimo zmiany tychże okoliczności w trakcie postępowania) oraz oparcie zasadniczego rozstrzygnięcia sprawy na dowolnie sformułowanych przez organ wnioskach, które nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym;
art. 121 § 1 oraz art. 191 Op, poprzez dołączenie do akt sprawy oraz oparcie się przez organ I instancji w ramach wydawania przedmiotowej decyzji, utrzymanej następnie w mocy przez organ II instancji, na nieaktualnych dokumentach (w tym pismach i protokołach kontroli) wydanych przez inne Urzędy Skarbowe w zakresie stanów faktycznych, które nie mają związku z niniejszym postępowaniem, co zostało dokonane wyłącznie w celu poparcia dowolnych tez organu I instancji, w zakresie transakcji będących przedmiotem badania w ramach niniejszego postępowania;
art. 112c ustawy o VAT przejawiające się w wymierzeniu przez organ I instancji sankcji podatkowej, utrzymanej następnie w mocy przez organ II instancji, w sytuacji gdy mamy do czynienia z transakcją realną, a nie z działaniem oszukańczym skarżącej.
Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267)
w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "ppsa") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych
w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Orzekające w sprawie organy uznały wystawioną przez Fundację fakturę nr [...] z 29.10.2021 r., na rzecz [...] P. i E. G. s.c. dotyczącą sprzedaży usługi cateringowej zrealizowanej we wrześniu 2021 r. za niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stwierdzając, że do podatku z niej wynikającego zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zakwestionowały także fakturę nr [...] z 26.10.2021 r. wystawioną na rzecz Fundacji przez [...] Sp. z o.o. na kwoty: netto 6.300.000,00 zł, 23% VAT 1.449.000,00 zł, brutto 7.749.000,00 zł, tytułem sprzedaży nieruchomości położonej w G., ul. P. [...]. Fakturę tą uznano za wystawioną w warunkach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stwierdzając jednocześnie, iż dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest w szczególności wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, ale także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Organ odwoławczy wskazał m.in., iż w momencie gdy [...] Sp. z o.o. straciła płynność finansową i nie mogła dalej prowadzić działalności została założona Fundacja, na rzecz której spółka sprzedała 26.10.2021 r. nieruchomość w G.. Fundacja nie uzyskała żadnych darowizn i kredytów, wobec tego nie będzie w stanie sfinansować zakupu tej nieruchomości oraz zwrócić wypłaconego na rzecz [...] Sp. z o.o. dofinansowania. Dyrektor IAS stwierdził zatem, iż powstanie Fundacji było zamierzonym działaniem skierowanym na wyzbyciu się majątku przez [...] Sp. z o.o., przy czym celem Fundacji nie było prowadzenie działalności gospodarczej. W rzeczywistości bowiem nieruchomość dalej pozostała
w zarządzie tych samych osób, mimo że zmienił się podmiot figurujący jako faktyczny właściciel. Sprzedaż nieruchomości jako faktyczna operacja gospodarcza
w rzeczywistości nie miała miejsca, nie miała charakteru gospodarczego, a zatem fakturę nr [...] z 26.10.2021 r. dokumentującą tą transakcję należy uznać za "pustą", gdyż obrót istniał tylko na fakturze. Nadrzędnym celem było bowiem pozostawienie nieruchomości "w tych samych rękach", a podmioty zaangażowane
w transakcję działały w warunkach oszustwa podatkowego. Powyższe uczyniło także zasadnym ustalenie Fundacji dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 i art. 112b ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Fundacji zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustalony i niewłaściwie oceniony stan faktyczny, co doprowadziło do błędnego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dostawa nieruchomości w G. doszła bowiem do skutku, zarówno w znaczeniu faktycznym, jak i prawnym. Skutkiem faktycznym jest bowiem kontynuacja robót budowlanych oraz dostawa wyposażenia do uruchomienia działalności tego obiektu przez skarżącą, czego dowodem są dokumenty wskazujące na wykonywane roboty
i ich zakres. Realność zaistnienia zdarzenia wynika z aktu notarialnego z dnia 20.01.2021 r. rep. A nr [...], wpis nowego właściciela w księdze wieczystej KW [...], działania egzekucyjne podejmowane przez administrację skarbową
w związku m.in. z decyzją będącą przedmiotem niniejszej skargi, uznającą fakt dostawy budynku, decyzja Starosty Powiatowego przenosząca pozwolenia na budowę domu całodobowej opieki nad osobami starszymi. Do księgi wieczystej wpisano też obciążenia hipoteki decyzjami zabezpieczającymi oraz ustanowiono hipotekę przymusową, co nie mogłoby mieć miejsca w przypadku pozorności dostawy nieruchomości. Wypełnione zatem zostały wszelkie przesłanki do uznania dostawy nieruchomości w G. za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak jest zatem jakiejkolwiek przesłanki do pozbawienia prawa nabywcy do odliczenia podatku VAT wykazanego w akcie notarialnym oraz wynikającym z prawidłowej faktury, potwierdzającej dokonaną dostawę nieruchomości opisaną w tych dokumentach.
Sporem w sprawie jest zatem objęta zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe zasadności uwzględnienia przez skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2021 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej dla Fundacji przez [...] Sp. z o.o. na kwoty netto 6.300.000,00 zł, 23% VAT 1.449.000,00 zł, brutto 7.749.000,00 zł tytułem sprzedaży nieruchomości położonej
w G., ul. P. [...] oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc na podstawie art. 112b ust. 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112, a ich wykładnia - niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych - prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Ponadto sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, przez niego wykonaną
i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (por. np. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to
w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21).
Na gruncie przepisów unijnych, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę
w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku
w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 112)
i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 112). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści
i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, publ. LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie
C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się
z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można
w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).
Zdaniem Sądu w świetle prawidłowych ustaleń faktycznych zasadne jest stwierdzenie organów podatkowych, że wystawiona przez [...]Sp. z o.o. faktura nr [...] jest nierzetelna. Trafnie przy tym wskazuje organ odwoławczy, iż ww. fakturę z dnia 26.10.2021 r. dokumentującą sprzedaż nieruchomości położnej
w G., ul. P. [...] należy uznać za "pustą", gdyż obrót istniał tylko na fakturze.
Z zeznań A. T. (prezesa Fundacji i jednocześnie właściciela wszystkich udziałów Spółki [...]) z dnia 6 grudnia 2021 r. złożonych
w charakterze strony (karty 19 – 20 teczka 1 akt kontroli) wynika, iż Spółka nie dokonywała ogłoszeń o zamiarze sprzedaży w. nieruchomości. Z uwagi na to, że Spółka nie miała możliwości uzyskania kredytu na wykończenie tej nieruchomości postanowiła sprzedać nieruchomość Fundacji ze względu na powiązania osobowe. A. T. wskazała jednocześnie, iż: "Praktycznie majątek pozostanie
w naszych rękach". Zeznania o podobnej treści A. T. złożyła także
w dniu 10 stycznia 2022 r. (karty 171 – 173 teczka 1 akt kontroli). Zeznała wówczas, że Spółka nigdy nie zamierzała pozbyć się tej nieruchomości na rzecz obcych osób, ponieważ wspólnicy pozostali ci sami – własność została ta sama. A.T.zeznała jednocześnie, iż wobec tego, że Spółka [...] nie miała możliwości dalszego prowadzenia działalności, została założona Fundacja, która kupiła nieruchomość i ma za nią zapłacić. Wskazała także, iż Spółka [...] dała Fundacji czas na pozyskanie środków na zapłatę za ww. nieruchomość, a że Spółka nie chciała się wyzbyć nieruchomości na rzecz obcej osoby, zdecydowała się sprzedać ją na rzecz Fundacji. Także E. K. -M. w dniu 1 stycznia 2022 r. (karty 192 – 193 teczka 1 akt kontroli) zeznała, iż właścicielem nieruchomości została ta sama osoba, zmieniła się jedynie firma, a nieruchomość została sprzedana przez Spółkę, ponieważ jest ona "poblokowana" przez Urząd Skarbowy, zaś Fundacja ma większe możliwości w celu dokończenia projektu. Zeznająca w dniu 13 stycznia 2022 r. w charakterze świadka M. T. (karta 200 -202 teczka 1 akt kontroli) podała, iż założeniem Fundacji było realizowanie dalszych celów spółki [...]. Spółka straciła bowiem płynność finansową i możliwości uzyskania kredytu, co spowodowało brak możliwości dalszego finansowania inwestycji. Dlatego powstała Fundacja, która zakupiła nieruchomość i przejęła działania Spółki [...]. Z zeznań M. T. wynika także, iż na dzień składania zeznań Fundacja nie zapłaciła za nieruchomość, jest w trakcie ubiegania się o kredyt, środki będą pochodziły także z bieżącej działalności. M. T., działająca jako pełnomocnik Fundacji podczas rozprawy w dniu 22 stycznia 2025 r. oświadczyła, iż kwota zakupu dotychczas nie została uiszczona, gdyż nie upłynął jeszcze termin jej zapłaty, wskazany w akcie notarialnym (w 2027 r.).
Już z powyższych twierdzeń wynika, iż wystawiona przez [...] Sp. z o.o. faktura nr [...] z dnia 26.10.2021 r., dokumentująca sprzedaż nieruchomości położonej w G. nie dokumentuje faktycznej operacji gospodarczej. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika bowiem, iż powstanie Fundacji i transakcja nabycia tej nieruchomości miały na celu zmianę podmiotu będącego formalnie jej właścicielem. Przeniesienie własności nieruchomości z [...] Sp. z o.o. na Fundację nastąpiło bowiem z zachowaniem szczególnej formy aktu notarialnego. To zaś stanowiło podstawę do dokonania stosownych wpisów w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości i przeniesienia decyzji o pozwoleniu na budowę z poprzedniego na aktualnego inwestora. Nie oznacza to jednak, że faktura, o której mowa dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą. Z przywołanych wyżej zeznań bowiem wprost wynika, iż celem transakcji było przeniesienie własności nieruchomości w taki sposób, aby właścicielka udziałów w Spółce [...]– A. T., nie utraciła w rzeczywistości wpływu na majątek, jaki stanowi nieruchomość będąca przedmiotem zakwestionowanej faktury i aktu notarialnego z dnia 20.10.2021 r. Rep. A Nr [...]. W tym celu została powołana Fundacja, której A. T. jest prezesem, która była jedynym branym pod uwagę nabywcą nieruchomości. Spółka nie dokonywała bowiem żadnych ogłoszeń
o sprzedaży nieruchomości. Fundacja nie dysponowała środkami na zakup nieruchomości. Cena sprzedaży dotychczas nie została uiszczona. Wprawdzie z aktu notarialnego wynika, iż ustalona aktem notarialnym cena ma zostać uiszczona do dnia 29 października 2027 r., to jednak w treści faktury termin zapłaty kwoty określono na 220 dni, to jest do 3 czerwca 2022 r. Na zasadność oceny o braku gospodarczego charakteru powyższej transakcji ma także wpływ fakt, iż jak wynika z ustaleń organów podatkowych [...] Sp. z o.o. nie odprowadziła do budżetu należnego podatku VAT, który zgodnie z aktem notarialnym i fakturą wynosi 1.449.000 zł.
W tych okolicznościach zdaniem Sądu istnieją podstawy do stwierdzenia
o zasadności odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Transakcja udokumentowana ta fakturą nie miała w gospodarczej rzeczywistości miejsca, a służyła jedynie umożliwieniu Fundacji wykazania jej
w rozliczeniu podatkowym w podatku od towarów i usług i wygenerowaniu zadeklarowanego zwrotu podatku na rachunek bankowy w kwocie 1.446.240,00 zł.
Nie doszło zatem do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na które wskazuje skarżąca. Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oceniony. Brak jest podstaw do dopatrywania się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Op, jak również art. 191 Op i art. 187 Op. Organy podatkowe zebrały bowiem i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny, która pozostaje w zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z oceny tej wyprowadziły prawidłowe wnioski. Swoją argumentację Fundacja opiera w szczególności na skutku transakcji polegającym na przeniesieniu własności nieruchomości, jaki jest wynikiem sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości oraz konsekwencji wynikających
z przeniesienia własności, w tym przeniesienia pozwolenia na budowę i kontynuowania robót budowlanych. W świetle powyższych wywodów okoliczności te nie mają jednak decydującego znaczenia dla uznania zakwestionowanej faktury za dokumentującą rzeczywistą transakcję w rozumieniu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podnoszona w skardze argumentacja, zarzucając błędy popełnione
w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie podważa prawidłowości wyprowadzonych w postępowaniu wniosków, które znajdują swoje oparcie w szeregu obszernie przywołanych dowodach, w szczególności odnoszących się do intencji i celu towarzyszących kwestionowanej transakcji.
Powyższe ustalenia dają także podstawę do zastosowania w sprawie art. 112b ust. 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły też w odniesieniu ww. nieprawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie odpowiednio w stawce 100%. Prawidłowo zastosowały art. 112c ust. 1 pkt 2) ustawy
o VAT w związku z wykorzystaniem przez Fundację w rozliczeniu podatkowym za październik 2021 r. faktury VAT wystawionej przez [...], która nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że Fundacja przyjęła do rozliczenia fakturę VAT, która miała dokumentować zakup nieruchomości,
a która została uznana za niedokumentującą transakcji w rzeczywistości. Powyższe sprawiło, że Fundacja niezasadnie odliczyła podatek naliczony od tej transakcji, zawyżając wysokość podatku naliczonego o 1.449.000 zł. W ocenie Sadu nie budzi wątpliwości, iż Fundacja w sposób świadomy przyjęła i rozliczyła powyższą fakturę VAT nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, działając w schemacie, który sprawiając wrażenie rynkowej operacji gospodarczej był w istocie schematem oszukańczym, co stanowi istotną okoliczność dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające ustalenie dodatkowego zobowiązania, o których mowa w art. 112c ust. 2 tej ustawy.
Zdaniem Sądu dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w myśl art. 134 § 1 ppsa, także brak jest podstaw do uchylenia decyzji w zakresie nie objętym zaskarżeniem. Fundacja nie zakwestionowała ustaleń, z których wynika, iż wydanie posiłków, które miała udokumentować faktura z dnia 29 października 2021 r. wystawiona dla [...] P. i E. G. s.c. miało miejsce we wrześniu 2021 r. W tym miesiącu zaś Fundacja nie prowadziła działalności. Już ta okoliczność świadczy o tym, że faktura nr [...] wystawiona przez Fundację w dniu 29.10.2021 r. na rzecz [...] P. i E. G. s.c., w której wykazano podatek od towarów i usług w kwocie 2.760,00 zł nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powyższego wynika, iż Fundacja w deklaracji VAT-7 za 10/2021 r. zawyżyła wartość podatku należnego o kwotę 2.760,00 zł. Zastosowanie znajduje zatem w odniesieniu do powyższego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z ww. przepisu wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia nierzetelnej faktury VAT, w której została wykazana kwota podatku. Skoro więc organy wykazały w toku postępowania, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to zastosowanie ma norma prawna wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, a w rzeczywistości nie została przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze zgodnie z art. 108 ust. 1 ww. ustawy.
Mając na uwadze powyższe, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.