VIII SA/Wa 68/10

VIII SA/Wa 68/10 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2010-05-31
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2010-01-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Artur Kot /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I GSK 804/10 - Wyrok NSA z 2012-02-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
art. 28 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. spółka akcyjna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] września 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania A. S. A. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] grudnia 2008 r. i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 2–3, art. 26 ust. 1 pkt 1 – 2 i ust. 2 pkt 1 – 2, art. 73 ust. 3 pkt 1 – 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: "u.p.a."), a także przepisy § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.; dalej: "rozporządzenie").
1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że Spółka posiada zezwolenia Naczelnika Urzędu Celnego w R. na prowadzenie sześciu składów podatkowych, w tym składu podatkowego w R.. W dniu [...] maja 2007 r. złożyła w Urzędzie Celnym deklarację dla podatku akcyzowego (AKC – 3) wraz z informacją o ilości składów podatkowych, których deklaracja dotyczy (AKC–S) i pięcioma informacjami o podatku akcyzowym od wyrobów tytoniowych (AKC - 3/F) za kwiecień 2007 r. W deklaracji tej wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W pozycji 275 "sprzedaż na eksport" załącznika nr 1 do deklaracji AKC – 3, dotyczącego składu podatkowego w R., skarżąca wykazała eksport [...] sztuk papierosów (wyrobów tytoniowych).
Pismem z [...] sierpnia 2007 r., złożonym tego dnia w Urzędzie Celnym (później uzupełnianym), Spółka zawiadomiła Naczelnika UC o zakończeniu procedury poboru akcyzy w związku z eksportem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (wyrobów tytoniowych) w przypadku [...] przesyłek dokonanych ze składu w R. w kwietniu 2007 r. Do tego pisma i pism z nim związanych, skarżąca załączyła szereg dokumentów handlowych, w tym poświadczonych przez Urząd Celny w H. (dalej: "dokumenty alternatywne", tj. faktury, dokumenty przewozowe CMR, konosamenty, raporty firmy przewozowej, bankowe potwierdzenia zapłaty, deklaracje celne z krajów tranzytowych), potwierdzających w jej przekonaniu eksport wyrobów tytoniowych do krajów Bliskiego Wschodu. Załączone dokumenty alternatywne stanowią zdaniem Spółki podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, pomimo braku potwierdzenia eksportu papierosów w treści administracyjnych dokumentów towarzyszących (dalej: "ADT"). Skarżąca wystąpiła więc o uznanie, że na podstawie załączonych dokumentów zakończyła procedurę zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a.
Organ I instancji, zgodnie z obowiązującą procedurą wymiany informacji, przesłał zatem formularze Sytemu Weryfikacji Przemieszczania (MVS) celem przeprowadzenia stosownej weryfikacji w państwie wyprowadzenia (Niemcy) wyrobów akcyzowych poza obszar celny Wspólnoty. Z informacji dotyczących przedmiotowych przesyłek, uzyskanych [...] listopada 2007 r. wynikało, że eksport wyrobów akcyzowych nie został potwierdzony. Skarżąca nie przestawiła bowiem wyrobów akcyzowych do odprawy celnej i dlatego urząd celny wyprowadzenia nie mógł dokonać potwierdzenia eksportu.
Na tej podstawie decyzją z [...] grudnia 2008 r. Naczelnik UC określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł. Uznał bowiem, że w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, procedura zawieszenia poboru akcyzy zostaje uznana za zakończoną po zwrocie potwierdzonej karty ADT przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego. Skarżąca nie przedstawiła stosownego potwierdzenia wynikającego z treści ADT. Naczelnik UC zauważył zatem, że w przypadku nieotrzymania takiego potwierdzenia w terminie 4 miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego, procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu poprzez zapłacenie należnej akcyzy. Stąd wniosek, że na podstawie dokumentów alternatywnych przedstawionych przez Spółkę, nie było możliwości uznania za zakończoną procedury zawieszenia poboru akcyzy.
1.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC skarżąca podniosła, że firma spedycyjna, odpowiedzialna za formalności związane z odprawą w urzędzie celnym wyjścia, zwróciła Spółce karty 2 i 3 oraz 4 dokumentu ADT, nie dokonując ich potwierdzenia przez właściwy urząd celny, tj. Urząd Celny w H.. Potwierdzenie nie mogło zostać dokonane, gdyż towary nie zostały przedstawione niemieckiemu urzędowi celnemu (wyjścia). Zdaniem Spółki, mimo tych uchybień, procedurę zawieszenia poboru akcyzy można jednak uznać za zakończoną zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., na podstawie tzw. dokumentów alternatywnych.
1.4. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu, Dyrektor IC przychylił się do stanowiska organu I instancji, iż w przypadku eksportu, procedura zawieszenia poboru akcyzy zostaje uznana za zakończoną po zwrocie potwierdzonej karty ADT przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego. Skoro wyroby akcyzowe nie zostały przedstawione w urzędzie celnym wyprowadzenia, to znaczy, że zastosowania w sprawie nie znajduje art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przedstawione przez Spółkę dokumenty alternatywne nie mogą zaś stanowić w tej sytuacji podstawy do wniosku, że procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona i wygasło zobowiązanie w podatku akcyzowym. Ponieważ Spółka kwestionuje powstanie obowiązku podatkowego, konieczne stało się wydanie decyzji wymiarowej. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy prawa wspólnotowego nie sprzeciwiają się wydaniu zaskarżonej decyzji (w szczególności art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 4 i art. 20 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej; zob. s. 22 – 24 zaskarżonej decyzji).
2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] grudnia 2009 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IC, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej, prezentowane uprzednio w trakcie postępowania podatkowego. Postawił zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia przepisów:
art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z § 21 ust. 1 w związku z ust. 3 rozporządzenia MF w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w związku z art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. Urz. WE L 92.76.1 z 23 marca 1992, ze zm.: dalej: "dyrektywa horyzontalna") oraz art. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 2719/92 z dnia 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (Dz. Urz. L 92.276.1 z 19 września 1992r.; dalej: "Rozporządzenie Komisji") poprzez uznanie, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została zakończona w drodze przedstawienia przez Spółkę dokumentów potwierdzających wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium Unii Europejskiej oraz ich dostarczenie do państw trzecich;
art. 2 pkt 8 u.p.a. poprzez uznanie, iż w nie doszło do eksportu wyrobów akcyzowych, pomimo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, że wyroby akcyzowe zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Wspólnoty i dostarczone do państw trzecich, co nie było w żaden sposób podważane przez organy podatkowe na żadnym etapie postępowania;
art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 26 ust. 2 pkt 2 u.p.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, a także art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uznanie, że podatnik dokonał czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym w Polsce, wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w sprawie, z którego wynika, że wyroby akcyzowe zostały faktycznie wywiezione poza terytorium UE i dostarczone do państw trzecich;
art. 18 ust. 1 w związku z art. 24 dyrektywy horyzontalnej, w związku z art. 91
ust. 3 Konstytucji RP, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.2010.83.13) oraz art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia,
że podstawą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w sposób niepowodujący zapłaty akcyzy przez Spółkę może być jedynie otrzymanie przez nią administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT), stosownie potwierdzonego przez niemieckie organy celne.
2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że Spółka dokonała wywozu papierosów poza terytorium UE, poprzez port w H.. Na dowód powyższego przedstawiła pełną dokumentację potwierdzającą, iż w istocie przedmiotowe towary zostały wywiezione w celu ich konsumpcji do odbiorców na Bliskim Wschodzie. Pełnomocnik skarżącej zauważył, że Spółka dokonała na rzecz odbiorców w krajach Bliskiego Wschodu ponad tysiąca wysyłek w latach 2007 – 2008, a nieprawidłowości dotyczyły wyłącznie pierwszej partii wysyłek, które nastąpiły tuż po przejęciu odpowiedzialności za wysyłki dokonywane przez H., przez miejscowego spedytora (agencja Z.). Sytuacja, w której wystąpiły nieprawidłowości była więc ewenementem w skali działalności Spółki i wynikała wyłącznie z uchybień formalnych obciążających zewnętrznego spedytora. Zdaniem autora skargi, ustawodawca wspólnotowy przewidział, iż w obrocie gospodarczym nie są odosobnione sytuacje,
w których dokument ADT nie zostanie zwrócony do wysyłającego, choć nastąpi faktyczny wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium UE. Uwzględniając możliwość wystąpienia tego typu sytuacji wyjątkowych, w przepisach dopuszczono możliwość zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów alternatywnych, w tym dokumentów handlowych. Powołał się przy tym na pisma Urzędu Celnego w H., z których wynika, że organ ten nie może potwierdzić eksportu towarów, gdyż nie został dopełniony przez spedytora obowiązek celno – prawny przedstawienia wyrobów akcyzowych do odprawy celnej. Czyli ocena dotycząca sposobu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy należy do polskich organów celnych. Niemiecki organ celny dodał, że bez uszczerbku dla art. 20 dyrektywy horyzontalnej, z odpowiedzialności podatkowej skarżąca zostanie zwolniona, jeżeli przedłoży dowód na okoliczność, że odbiorca towarów je odebrał (art. 15 ust. 4 dyrektywy horyzontalnej).
2.3. Zdaniem autora skargi, Dyrektor IC dokonał wadliwej wykładni art. 18 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, pomijając inne wersje językowe, które dopuszczają przedstawienie dokumentów alternatywnych do ADT jako podstawę zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Faktyczne dokonanie eksportu towarów akcyzowych oznacza, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest błąd spedytora, który nie przedstawił towarów w urzędzie celnym wysyłki. Dokumenty alternatywne przedstawione przez skarżącą potwierdzają eksport towarów. Zgodnie z zasadą prawdy materialnej, mając na względzie przepisy art. 15 ust. 4 oraz art. 20 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, której przepisy spełniają warunki do ich bezpośredniego stosowania, polskie organy celne obowiązane były uznać, że doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Wynika to także z wytycznych Komitetu ds. Podatku Akcyzowego przy Komisji Europejskiej. Autor skargi odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych na tle przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), którego analiza prowadzi do wniosku, ze zasada prawdy materialnej przeważa nad zasadą prawdy formalnej odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i sposobu jej dokumentowania (wyrok NSA z 13 maja 2008 r., I FSK 611/07; wyrok ETS z 27 września 2007 r., C – 146/05). Odwołał się także do problematyki zwrotu akcyzy podmiotowi, który zapłacił akcyzę na terytorium kraju, a następnie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na tle art. 77 ust. 3 u.p.a. istotne jest uzyskanie pewności, że doszło do dostarczenia towarów na terytorium państwa członkowskiego i temu celowi służą przepisy u.pa. (wyrok NSA z 18 grudnia 2007 r., I FSK 16/07). Stąd wniosek, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, gdyż eksport został dokonany. Brak potwierdzenia na karcie 3 ADT nie ma zatem istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Autor skargi zauważył, że w razie powstania wątpliwości co do prawidłowej wykładni przepisów prawa wspólnotowego regulujących przepływ towarów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, wojewódzki sąd administracyjny posiada możliwość wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ze stosownym pytaniem prejudycjalnym (s. 23 skargi).
3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi.
4.1. W piśmie procesowym z [...] maja 2010 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie ma w istocie sporu co do konkluzji wynikających z przepisów wspólnotowych. Problem dotyczy wyłącznie faktu, czy wykładnia przepisów krajowych zgodnie z przepisami wspólnotowymi jest niedopuszczalną wykładnią contra legem (sprzeczną z uznanym sposobem dokonywania wykładni), czy też niezbędną w obliczu konieczności realizacji celów prawa wspólnotowego wykładnią praeter legem (wykraczającą poza uznany sposób dokonywania wykładni). Spór w przedmiotowej sprawie polega zatem na tym, czy w procesie wykładni należy uwzględnić całość przepisów wspólnotowych i krajowych, uwzględniając ich cel, czy też rozstrzygnięcie powinno opierać się wyłącznie na rygorystycznej interpretacji przepisu krajowego.
4.2. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, pełnomocnik organu odwoławczego stwierdził, że podstawą rozstrzygnięcia organów celnych było ustalenie, że nie doszło do eksportu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").
5.2. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ
na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
6.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zobowiązanie podatkowe wygasa na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wówczas, gdy podatnik dla potwierdzenia eksportu nie posiada administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) z potwierdzeniem odbioru towarów przez nabywcę, gdyż nie zgłosił towarów urzędowi celnemu wysyłki, ale przedstawił właściwemu organowi podatkowemu dokumenty alternatywne, potwierdzające w jego przekonaniu eksport towarów akcyzowych. Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Instytucja zawieszenia poboru akcyzy wprowadza szereg warunków, których spełnienie jest konieczne, aby uznać, że rezultatem zakończenia procedury poboru akcyzy jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 26 – 29 u.p.a.). Jednym z warunków jest posiadanie zezwolenia na prowadzenie przez podmiot składu podatkowego wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 27 ust. 1 u.p.a.). Kolejnym warunkiem jest dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego oraz złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego (art. 27 ust. 4 u.pa.). Co do zasady, dotyczy ona tylko wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 26 ust. 1 u.p.a z wyłączeniami, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie). Spełnienie powyższych warunków nie jest przedmiotem sporu w sprawie rozpoznawanej. Ich przywołanie ma na celu wykazanie, że instytucja zawieszenia poboru akcyzy ma charakter wyjątkowy, wymagający spełnienia określonych warunków, w celu uzyskania uprawnień z niej wynikających. Podkreślenia wymaga jednocześnie, że podatnicy wykonujący czynności z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy są objęci przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym (art. 27 ust. 7 u.p.a.).
6.2. W przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, konieczne jest potwierdzenie w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy wywozu towarów przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z art. 26 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.a.
6.3. W związku z powyższym uznać należy, że dla zakończenia procedury poboru akcyzy na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. niezbędne jest przedstawienie towarów akcyzowych zharmonizowanych urzędowi celnemu ich wyprowadzenia. Skoro skarżąca nie przedstawiła wyrobów tytoniowych pracownikom Urzędu Celnego w H., to znaczy, że bezprzedmiotowe są jej rozważania dotyczące wygaśnięcia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z przedstawieniem przez Spółkę tzw. dokumentów alternatywnych. Dokumenty te mogłyby stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu tylko wówczas, gdyby skarżąca wykazała, że eksport towarów akcyzowych zharmonizowanych nastąpił w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, jednak z przyczyn nadzwyczajnych nie otrzymała ona administracyjnego dokumentu towarzyszącego albo dokument ten otrzymała, ale uległ on zniszczeniu. Skoro skarżąca posiadała wiedzę, że z powodu błędu spedytora brak jest możliwości otrzymania ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę, to powinna zapłacić akcyzę. Bez dokonania zapłaty akcyzy, brak jest możliwości ubiegania się o jej zwrot na podstawie art. 60 ust. 2 u.p.a.
W sprawie niniejszej do obowiązków organów nie należało zatem kontynuowanie postępowania w celu ustalenia, czy eksport towarów akcyzowych zharmonizowanych został faktycznie dokonany. Jest to kwestia odrębna, która może mieć znaczenie, ale wówczas, gdy Spółka spełniać będzie warunki do inicjowania postępowania dotyczącego zwrotu akcyzy. W związku z niedokonanie przez Spółkę zapłaty akcyzy, kwestia ta jest bezprzedmiotowa w ramach niniejszego postępowania.
7.1. Wskazując ramy materialnoprawne niniejszej sprawy, zauważyć należy, że na mocy art. 3 ust. 1 tiret trzecie dyrektywę horyzontalną stosuje się na poziomie wspólnotowym, w tym do wyrobów tytoniowych. Polska, jako państwo aspirujące
do członkowska w Unii Europejskiej, obowiązana była do przyjęcia i wdrożenia od 1 maja 2004 r. całego acquis communautaire, czyli dorobku prawnego Wspólnot Europejskich. W celu realizacji zobowiązań przedakcesyjnych, 23 stycznia 2004 r. przyjęta została ustawa o podatku akcyzowym, której przepisy stanowiły transpozycję do krajowego porządku prawnego przepisów, m. in. przywołanej wyżej dyrektywy horyzontalnej. Oprócz dyrektyw, w zakresie podatku akcyzowego wspólnotowy prawodawca przyjął kilka rozporządzeń, z których dwa mają znaczenie dla sprawy, tj.:
rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2719/92 z dnia 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (Dz. Urz. WE L 276
z 19 września 1992 r. ze zm.);
rozporządzenie Rady (WE) nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz. Urz. UE L 359 z 4 grudnia 2004).
7.2. Dokonując transpozycji przepisów dyrektywy horyzontalnej z zakresie procedury zawieszenia ustawodawca przyjął w dziale II rozdziale 1 u.p.a. stosowne przepisy (art. 26 – art. 29). I tak, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.a., pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są:
1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym;
2) eksportowane ze składu podatkowego do odbiorcy na terytorium państwa trzeciego, a przewóz tych wyrobów odbywa się przez terytorium Wspólnoty Europejskiej. W świetle tych przepisów pobór (obowiązek uiszczenia) podatku akcyzowego jako efekt powstałego zobowiązania podatkowego, jest zawieszony.
Z brzmienia art. 27 ust. 4 u.p.a. wynika, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków:
1) dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego;
2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.
Procedura ta kończy się w przypadkach określonych w art. 28 ust. 1 u.p.a.
Zgodnie z tym przepisem zakończenie procedury następuje w sytuacji:
1) otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę; zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika ADT z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem (art. 28 ust. 1 pkt 1);
2) wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego (art. 28 ust. 1 pkt 2);
3) niedostarczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego do miejsca przeznaczenia; obowiązek podatkowy powstaje z dniem wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem stwierdzenia przez uprawniony podmiot o ich niedostarczeniu
(art. 28 ust. 1 pkt 5).
8.1. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku autora skargi, organ odwoławczy trafnie przyjął, że pod pojęciem eksportu należy rozumieć wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Nie jest eksportem wywóz tych wyrobów, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy (art. 2 pkt 8 u.p.a.). odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, potwierdzenie to powinno zostać co zasady dokonane na kopii ADT, a wyjątkowo także na kopii dokumentu handlowego zawierającego wszystkie dane przewidziane dla poprawnego ADT. Ponieważ wywóz towarów akcyzowych zharmonizowanych nie został potwierdzony na dokumencie ADT przez niemiecki graniczny urząd celny, to brak jest podstaw do wniosku, iż doszło w tych przypadkach do eksportu wyrobów tytoniowych, w rozumieniu przepisów dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy. Podkreślenia wymaga, że wymóg potwierdzenia opuszczenia terytorium Wspólnoty dla towarów akcyzowych wynika expressis verbis z treści art. 19 ust. 4 zdanie drugie dyrektywy horyzontalnej. Dodać warto, że system zawieszenia podatku akcyzowego określony w art. 4 lit. c) zostaje zaś zrealizowany w drodze umieszczenia wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w jednej z sytuacji wymienionych w art. 5 ust. 2 i zgodnie z tym ustępem, po otrzymaniu przez nadawcę należycie opisanej kopii zwrotnej towarzyszącego dokumentu administracyjnego
lub kopii dokumentu handlowego zawierającego informacje o takim umieszczeniu wyrobów – zgodnie z art. 19 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Stąd zasadny jest wniosek, że eksport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powinien zostać potwierdzony stosowną kopią ADT lub dokumentu handlowego (alternatywnego), zgodnie z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Czyli z zachowaniem zasad dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego. Skoro skarżąca tego warunku nie dochowała, to wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów krajowych, jak i wspólnotowych.
8.2. Za chybiony należało uznać zatem zarzut naruszenia art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w kontekście art. 18 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i art. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2719/92 z dnia 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Zasadą przyjętą w dyrektywie horyzontalnej jest, iż przepływ wszystkich wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z wykorzystaniem ADT albo dokumentu handlowego. W świetle art. 2 przywołanego rozporządzenia Komisji Europejskiej, dokument handlowy może zastąpić ADT, pod warunkiem, że zawiera te same informacje, które są wymagane w dokumencie urzędowym. Wykładni przepisów prawa krajowego należy dokonywać w sposób prowspólnotowy. Czyli dokumenty handlowe (alternatywne) mogą być wykorzystywane nie tylko odnośnie uproszczonych dokumentów towarzyszących (UDT), ale także stanowić alternatywę dla ADT. Potwierdzeniem powyższego, prowspólnotowego sposobu wykładni przepisów u.p.a., są przepisy art. 41 ust. 5 – 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.).
Zdaniem Sądu, dokument ADT może zatem zostać zastąpiony dokumentem handlowym (alternatywnym) tylko wówczas, gdy dokument ten zawiera dane wymagane dla poprawnego ADT. W tym potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, dokonane przez graniczny urząd państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej (art. 2 pkt 8 u.p.a.; art. 19 ust. 3 – 4 dyrektywy horyzontalnej) oraz potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę (art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Skoro Spółka (spedytor) nie przedstawiła wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (tytoniowych) urzędowi celnemu wysyłki, to nie mogła otrzymać nie tylko potwierdzenia w treści ADT, ale także w treści dokumentów alternatywnych. Uniemożliwiła nadzór wyprowadzenia wyrobów tytoniowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej w ramach szczególnego nadzoru podatkowego. Stąd wniosek, że w realiach niniejszej sprawy dokumenty alternatywne (handlowe) nie mogły stanowić podstawy do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w sposób oczekiwany przez Spółkę.
9.1. W związku z powyższym, w ocenie Sądu zarzuty skargi są chybione albo pozbawione wpływu na wynik sprawy. Brak było przy tym wystarczających podstaw do występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na co wskazuje także treść pisma procesowego Spółki z [...] maja 2010 r. Powoływane przez skarżącą poglądy, prezentowane w orzecznictwie sądowym, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zostały wyrażone na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego.
9.2. Wpływu na wynik sprawy nie miało uchybienie organu odwoławczego, który nie wyjaśnił należycie, z jakich przyczyn uchylił w całości decyzję organu I instancji. Orzekł bowiem co do istoty sprawy, a wyliczenia przedstawione w treści zaskarżonej decyzji pozwalają na potwierdzenie zasadności tego rozstrzygnięcia (zmniejszenie zobowiązania o [...] zł). Pisma niemieckich władz celnych stanowią dowód w sprawie. Nie mają jednak znaczenia prawotwórczego. Z treści tych pism wynika przy tym wprost, że brak potwierdzenia eksportu na kopii ADT jest związany z tym, że Spółka nie przedstawiła towarów akcyzowych urzędowi celnemu wyprowadzenia. Jest to okoliczność bezsporna, mająca istotny, niekorzystny dla Spółki, wpływ na wynik sprawy. W realiach niniejszej sprawy, brak było podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego. Niniejsza sprawa nie dotyczy bowiem zwrotu akcyzy, którego to podatku Spółka nie zapłaciła. Dotyczy braku podstaw do wygaśnięcia zobowiązywania w trybie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., na co trafnie wskazały organy orzekające w niniejszej sprawie. Z tych względów należy uznać, że brak jest podstaw do szczegółowego odnoszenia się do poszczególnych zarzutów skargi. Ich istotą jest bowiem wykazanie, iż dokumenty handlowe (alternatywne) mogą stanowić podstawę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., pomimo tego, że wyroby tytoniowe (akcyzowe) nie zostały poddane nadzorowi urzędu celnego wysyłki. W realiach niniejsze sprawy pogląd ten nie zasługuje zdaniem Sądu na aprobatę. Z uwagi na przepisy regulujące procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Przepisy te wprowadzają warunki, których spełnienie jest niezbędne do wygaśnięcia zobowiązania w podatku akcyzowym. Jednym z takich warunków, które powinny zostać spełnione łącznie, jest obowiązek przedstawienia urzędowego potwierdzenia na kopii ADT lub dokumentu handlowego. Warunek ten nie został spełniony, chociaż nie był niemożliwy do spełnienia. Spór prowadzony jest bowiem na tle ewidentnego uchybienia Spółki (spedytora). Brak możliwości spełnienia tego warunku z przyczyn leżących po stronie Spółki (spedytora) powoduje, że nie jest zasadne jej stanowisko, iż zobowiązanie podatkowe wygasło w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, bez zapłaty tego podatku.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.