VIII SA/Wa 675/24

VIII SA/Wa 675/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Owsińska-Gwiazda
Iwona Szymanowicz-Nowak
Justyna Mazur /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 28b ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4lit. a i c, ust. 10, ust 10b pkt 2 lit. a i pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 28 czerwca 2024 r., znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 28 czerwca 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania T. M. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 26 września 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec skarżącego ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej strony jest skup, przetwarzanie i sprzedaż odpadów w formie zużytych katalizatorów samochodowych i monolitu z katalizatorów samochodowych. Główny Inspektor Ochrony Środowiska, stosowną decyzją wydał stronie zezwolenie na wysyłkę 300 ton odpadów w postaci wkładów z katalizatorów samochodowych z Polski do W.. Odbiorcą odpadów miała być firma [...]. z siedzibą pod adresem: [...] [...], [...] B., W.. Jednocześnie organ ustalił okres realizacji wywozu odpadów do 14.05.2021 r.
W toku kontroli podatkowej zbadano rzetelność transakcji z dwoma podmiotami słowackimi, w wyniku czego ustalono, że strona w ewidencji dostaw i nabyć VAT zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za badany okres faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie zużytych katalizatorów wystawione przez nw. firmy, tj.:
faktura nr [...] z 15.12.2020 r. wystawiona przez [...] s.r.o., Nam. sv. I. [...], [...] S., [...], na wartość 51.467 EUR, w ewidencji dostaw i nabyć rozliczono wartość (po przeliczeniu waluty obcej na walutę polską) netto 228.678,17 zł, podatek VAT 52.595,98 zł,
faktura nr [...] z 15.12.2020 r. wystawiona przez [...]s.r.o., Nam. sv. I. [...], [...] S., [...], na wartość 50.995 EUR, w ewidencji dostaw i nabyć rozliczono wartość (po przeliczeniu waluty obcej na walutę polską) netto 226.580,98 zł, podatek VAT 52.113,63 zł.
W trakcie kontroli podatkowej ustalono również, że w grudniu 2020 roku strona nabywała usługi przetwarzania monolitu przez włoską firmę [...]S.p.A.
W rozliczeniu podatku od towarów i usług (w podatku należnym i naliczonym) za grudzień 2020 r. strona rozliczyła faktury wystawione przez [...]S.p.A. dokumentujące nabycie ww. usługi, tj.:
faktura nr [...] z 15.12.2020 r. na wartość 17.043,80 EUR (po przeliczeniu waluty obcej na polską: wartość netto 75.729,01 zł, podatek VAT 17.417,67 zł),
faktura nr [...] z 15.12.2020 r. na wartość 28.012,80 EUR (po przeliczeniu waluty obcej na polską: wartość netto 124.466,47 zł, podatek VAT 28.627,29 zł).
W celu weryfikacji przeprowadzonych transakcji pomiędzy skarżącym a [...] S.p.A., organ I instancji wystąpił do włoskiej administracji podatkowej z prośbą
o sprawdzenie rzetelności i prawidłowości transakcji. Ostatecznie uznano, że strona
w grudniu 2020 r. nie rozliczyła faktury nr [...] z 7.12.2020 r. na wartość 43.230,80 EUR (po przeliczeniu waluty obcej na polską: wartość netto 157.219,52 zł, podatek VAT 36.160,49 zł), wystawionej przez ww. podmiot włoski, dokumentującej nabycie (import) usługi przetwarzania monolitu.
Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widnieją firmy [...]s.r.o. oraz [...]s.r.o. mają charakter pozorny i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te są prawidłowe pod względem formalnym, natomiast nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Transakcje te zostały przeprowadzone w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji zakupu towarów. Stronami transakcji nie były firmy widniejące na tych fakturach.
Decyzją z 26 września 2023 r. Naczelnik US określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2020 r.:
do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.555.000,00 zł,
do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.135,00 zł.
W ocenie organu pierwszej instancji strona w grudniu 2020 r.:
nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego fakturami, na których jako wystawca widnieją firmy:
[...] s.r.o., Nam. sv. I. [...], [...] S., [...],
[...] s.r.o., Nam. sv. I. [...], [...] S., [...],
nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług udokumentowanego fakturą wystawioną przez [...] S.p.A. [...] Office via dei L., [...] B. ([...]) – I., IT [...].
W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, organ I instancji stwierdził, że strona naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt. 4 lit. a i c oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2433 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").
W odwołaniu od tej decyzji, skarżący działaniem pełnomocnika, zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją dokonania błędnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, tj. w sposób sprzeczny w wymaganiami wiedzy i doświadczenia;
art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy, a w szczególności nieuprawnione twierdzenie, że transakcje zakupu złomu katalizatorów od [...] s.r.o. i [...] s.r.o. nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych;
art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuznaniu ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w sytuacji, gdy organ podatkowy nie wykazał ich nierzetelności ani wadliwości;
art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez firmy [...] s.r.o. i [...]s.r.o.;
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo niezaistnienia przesłanek do kwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku, bowiem faktury wystawione przez firmy [...] s.r.o. i [...] s.r.o. dokumentują faktyczne transakcje.
W związku z podniesionymi zarzutami, pełnomocnik strony wystąpił o zmianę decyzji organu I instancji poprzez przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego fakturami wystawionymi przez [...] s.r.o. i [...] s.r.o., ewentualnie na wypadek uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., oznaczoną na wstępie
i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 28 czerwca 2024r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania.
Wskazał, że spór w sprawie dotyczy nieprawidłowości stwierdzonych przez organ I instancji w aspektach działalności strony w ramach skupu, przetwarzania i sprzedaży odpadów w formie zużytych katalizatorów samochodowych i monolitu z katalizatorów samochodowych.
Pełnomocnik strony stawia w odwołaniu szereg zarzutów natury procesowej, jak też zarzuca niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim podważa zasadność zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od [...] s.r.o. i [...] s.r.o. W tym zakresie, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te są prawidłowe pod względem formalnym, natomiast nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Transakcje te zostały przeprowadzone w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji zakupu towarów. Stronami transakcji nie były firmy widniejące na tych fakturach.
W ocenie organu, w stwierdzonych realiach zakwestionowane faktury dotyczące nabycia zużytych katalizatorów, na których jako wystawca widnieją firmy [...] s.r.o. i [...] s.r.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych
i nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Stąd też, uwzględniając treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ uznał, że strona nienależnie odliczyła podatek naliczony z tych faktur.
Ponadto stwierdzono, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług udokumentowanego fakturą wystawioną przez [...] S.p.A.
Konfrontując akta sprawy, treść decyzji i argumenty przedstawione w odwołaniu DIAS uznał, że rację w tym sporze należy przyznać organowi I instancji. Zauważył, że treść odwołania sprowadza się do zakwestionowania przez stronę prawidłowości działań organu I instancji w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z czym wiążą się zarzuty odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych, których w jego ocenie organ I instancji nie naruszył, to jest nie uchybił podstawowym zasadom prowadzenia tego postępowania wymienionym w Op (art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 i art. 210 § 4 Op).
Organ odwoławczy wskazał następnie na ramy materialnoprawne sprawy cytując treść art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11 grudnia 2006 r. Seria L, Nr 06.347.1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112") oraz na gruncie prawa krajowego: treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i c, art. 86 ust. 10b; art. 109 ust. 3, art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 i ust. 4, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19a ust. 1, art. 25 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 20 ust. 5, art. 28b ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1, art. 30a ust. 1, art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. Uwzględnił przy tym poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie tak krajowym, jak i TSUE związanym z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT).
Odnosząc następnie treść tych przepisów do realiów rozpoznawanej sprawy uznał, wbrew twierdzeniom odwołania, że okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. Przypomniał, że w sprawie zakwestionowano stronie dwie faktury
(z 15.12.2020r.) dokumentujące WNT zużytych katalizatorów wystawione przez firmy słowackie, tj.: [...] s.r.o. na wartość 51.467 EUR (w ewidencji dostaw i nabyć rozliczono wartość, po przeliczeniu waluty obcej na walutę polską netto 228.678,17 zł, podatek VAT 52.595,98 zł oraz [...] s.r.o., na wartość 50.995 EUR,
w ewidencji dostaw i nabyć rozliczono wartość (po przeliczeniu waluty obcej na walutę polską) netto 226.580,98 zł, podatek VAT 52.113,63 zł, które zdaniem organu I instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Strona w grudniu 2020 r. dokonała również nabycia usługi przetwarzania monolitu przez włoską firmę [...] S.p.A. W rozliczeniu podatku od towarów i usług (w podatku należnym i naliczonym) za grudzień 2020 r. strona rozliczyła wystawione przez [...] S.p.A. dokumentujące nabycie ww. usługi faktury z dnia 15 grudnia
2020 r. nr [...] i nr [...].
Ustalenia faktyczne organ odwoławczy przedstawił na str. 21 - 35 swojego rozstrzygnięcia. Przywołał m.in. informacje od słowackiej i włoskiej administracji podatkowej, zeznania świadków (prowadzącego firmę [...] s.r.o. M. W., zatrudnionych w grudniu 2020 r. pracowników skarżącego – M. D., K. P., M. D.), wyjaśnień i zeznań strony, odpowiedzi [...] Urzędu Celno – Skarbowego w P. w zakresie ustalenia czy
w grudniu 2020 r. samochód rzekomo transportujący towary i służący dalej do rozładunku u strony w W. ul. S. [...] przekroczył granicę słowacko – polską.
Z ustaleń tych, w ocenie DIAS wynika, że strona dokonała importu usługi od [...] S.p.A. i nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez ten podmiot. Z informacji włoskiej administracji podatkowej wynika, iż [...]S.p.A świadczyła na rzecz strony usługi udokumentowane ww. fakturami oraz fakturą nr [...] z 7.12.2020 r. Jednakże strona nie rozliczyła tej faktury. Strona poinformowała, iż omyłkowo nie wykazała tej faktury
w rejestrze VAT za grudzień 2020 r. Zdaniem organu odwoławczego strona nie dokonała jednak wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firm: [...] s.r.o. i [...] s.r.o., albowiem faktury wystawione przez te podmioty nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
Z przekazanych informacji wynika, że transakcje handlowe pomiędzy ww. firmami nie mogły zostać zweryfikowane, a ich istnienie zostało udokumentowane wyłącznie dokumentami, tj. fakturą, dokumentem CMR, wyciągiem bankowym, umowami kupna.
Słowacka administracja podatkowa poinformowała, że firmy [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. nabyły złom zużytych katalizatorów od osób fizycznych
z W. na podstawie umów kupna. Z powyższych umów wynika, że firma [...] s.r.o. dokonała zakupu od osób fizycznych z W. 13.12.2020 r., natomiast firma [...] s.r.o. dokonała nabycia 14.12.2020 r. Powyższe dokumentują też kopie umów kupna katalizatorów zawartych pomiędzy ww. firmami z osobami fizycznymi z W., które strona dołączyła do zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej.
Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie, tj. faktury sprzedaży nr [...]
z 15.12.2020 r. wystawionej przez [...] s.r.o. oraz faktury nr [...]
z 15.12.2020 r. wystawionej przez [...] s.r.o. wynika, że dostawa towarów miała nastąpić 15.12.2020 r.
W przypadku dostawy towarów na rzecz strony przez [...]s.r.o. i [...]s.r.o. nie był możliwy załadunek towaru w dacie 12.12.2020 r. w miejscowości S. na [...], z tej przyczyny, że zakup katalizatorów nastąpił na [...]odpowiednio w datach: 13.12.2020 r. i 14.12.2020 r. Zatem w dniu rzekomego załadunku, tj. 12.12.2020 r. ww. firmy jeszcze nie mogły dysponować tym towarem.
Z danych zamieszczonych w dokumentach CMR wystawionych do ww. faktur wynika, że załadunek towaru nastąpił na [...] – S. (brak jest wpisanej daty załadunku), a rozładunek towarów nastąpił 15.12.2020 r. w W., ul. S. [...].
W związku z powyższym, organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. D. i M. W. (osoby reprezentujące kontrahentów strony). Przesłuchano też świadków K. P. i M. D. na okoliczność rozładunku towaru.
Z ich zeznań wynika, że świadkowie znali M. D. i M. W., którzy dostarczali monolit do firmy [...] T. M.. Jednak nie posiadali wiedzy, aby osoby te prowadziły firmy na terenie S.. Zarówno K. P., jak i M. D. byli obecni w grudniu 2020 r. przy rozładunku towarów przywożonych przez M. D. i M. W., lecz nie wskazali dokładnej daty rozładunku i nr rejestracyjnego samochodu. Transport towarów rzekomo nabytych przez stronę od tych podmiotów miał zostać dokonany na trasie S. -Polska samochodem o numerze rejestracyjnym [...].
Jak wynika z ustaleń przy rozładunku monolitu pod ww. adresem strona była obecna osobiście, lecz nie pamięta innych osób. Rzekomy rozładunek towaru z ww. firmy [...] nastąpił w W. ul. S. [...]. M. D. i M. W. zeznali, że byli obecni przy załadunku towaru będącego przedmiotem dostawy na rzecz strony. Wszystkie te zeznania wzajemnie się wykluczają. Z kolei M. D. zeznał, że przy rozładunku towaru w W. był obecny M. W. oraz K. P. i M. D.. Natomiast M. W. w zeznaniach potwierdził obecność pracowników strony przy rozładunku towaru.
Z powyższych zeznań, zdaniem DIAS wynika, że mimo iż świadkowie znali M. D. oraz M. W., którzy dostarczali monolit do strony, nie posiadali wiedzy, aby osoby te prowadziły firmy na [...]. K. P. i M. D. potwierdzili, że byli obecni w grudniu 2020 r. przy rozładunku towarów przywożonych przez M. D. oraz M. W., lecz nie potrafili podać dokładnej daty rozładunku i nr rejestracyjnego samochodu.
Zatem zeznania świadków, zdaniem DIAS nie potwierdziły dostawy złomu katalizatorów dokonanej do strony w dacie 15.12.2020 r. przez firmy [...] s.r.o. i [...] s.r.o.
Zwrócono się nadto do [...] Urzędu Celno-Skarbowego
w P. z prośbą o ustalenie czy samochód o nr rejestracyjnym [...] przekroczył granicę słowacko-polską w grudniu 2020 r. W odpowiedzi uzyskano informację, że samochód o ww. numerze rejestracyjnym został zarejestrowany 21-22 grudnia 2020 r. na przejściu granicznym C.. Z powyższego wynika zatem, iż towary nabyte przez stronę od [...] firm nie mogły być transportowane przez samochód o numerze rejestracyjnym [...] z uwagi na to, że rozładunek towaru miał nastąpić 15.12.2020 r. w W..
Zdaniem DIAS, przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że firmy [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych, nie posiadały punktów skupu katalizatorów. Firmy wynajmowały samochód do przewozu złomu katalizatorów. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadków M. D. i M. W., tj. osób mających prowadzić te firmy na S..
Trudno zatem uznać, że [...]s.r.o. i [...]s.r.o. w rzeczywistości prowadziły działalność gospodarczą polegającą na nabyciu i dostawie zużytych katalizatorów, dysponując towarami jak właściciel, i że dokonywały faktycznych wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru i sprzedaży.
W związku z powyższym, organ pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary zeznaniom złożonym przez M. D. i M. W., w zakresie potwierdzenia dokonania dostaw zużytych katalizatorów przez [...] s.r.o. i [...] s.r.o., bowiem jak wyżej stwierdzono podmioty te nie były rzeczywistymi sprzedawcami towaru.
DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie zostało zakwestionowane, że doszło do dostawy zużytych katalizatorów na rzecz strony, lecz nie dano wiary, że dostaw dokonały podmioty wymienione na spornych fakturach. Postępowanie podatkowe wykazało bowiem wyłącznie fakturowy obrót towarem, tj. fakturom wystawionym przez [...] s.r.o. i [...] s.r.o. nie towarzyszył rzeczywisty towar.
Zatem organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji odnoszące się do kwestii nabyć zużytych katalizatorów udokumentowanych 2 fakturami wystawionymi przez [...] s.r.o. i [...] s.r.o. na rzecz strony
w kontrolowanym okresie na ogólną kwotę 559.968,76 zł brutto.
Organ pierwszej instancji zgromadził przy tym obszerny materiał dowodowy
w zakresie [...] s.r.o. i [...]s.r.o., co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy m.in. w postaci zeznań świadków i strony, i informacji udzielonych przez inne organy podatkowe. Słusznie uznał w konsekwencji, że [...]s.r.o. i [...]s.r.o. w ramach prowadzonej działalności nie dokonywały faktycznego obrotu zużytymi katalizatorami, a sporne 2 faktury wystawione na rzecz strony w grudniu 2020 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności przyjętych do rozliczenia faktur wystawionych przez [...]s.r.o. i [...]s.r.o. są prawidłowe.
W ocenie Dyrektora IAS świadczą o tym poniższe okoliczności:
[...]s.r.o. oraz [...]s.r.o. nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza technicznego oraz kadrowego przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem katalizatorów.
M. D. będąc pracownikiem T. M. równocześnie prowadził na S. działalność gospodarczą [...]s.r.o., która zajmowała się skupem katalizatorów, tj. taką samą działalnością co firma [...].
W 2020 r. jedynym odbiorcą towaru z [...]s.r.o. był T. M..
Założenie firmy na Słowacji przez M. D. było konsultowane z T. M..
Zdaniem organu odwoławczego, strona nie dochowała przy tym należytej staranności w doborze swoich kontrahentów (zob. str. 43 – 49 zaskarżonej decyzji). Tymczasem mając już wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej powinna mieć świadomość, że w celu dochowania należytej staranności powinna nie tylko zweryfikować swojego dostawcę, ale również okoliczności zawieranej z nim transakcji.
Na rozstrzygnięcie sprawy nie może mieć wpływu informacja, że strona przeprowadziła weryfikację firm [...]s.r.o. oraz [...]s.r.o., na którą składało się sprawdzenie danych w rejestrach prowadzonych przez poszczególne ministerstwa Republiki S. oraz statusu czynnego podatnika VAT w bazie internetowej.
Zachowanie w normalnych warunkach transakcyjnych wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia warunków formalnych, ale także wiarygodności kontrahenta (np. ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności, sprawdzenie-oględziny siedziby
i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) szczególnie w sytuacji nawiązania współpracy z nowym kontrahentem.
Z zebranych w sprawie dowodów nie wynika, aby skarżący był w siedzibach ww. firm, ewentualnie w miejscu prowadzenia przez nie działalności gospodarczej.
W konsekwencji, zdaniem DIAS w realiach tej sprawy przyjąć należało, że
w rzeczywistości ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej.
Skoro strona nabywała zużyte katalizatory (co nie jest w sprawie kwestionowane), a jego dostawcą nie były ww. spółki (co zostało udowodnione), to stwierdzenia wymaga, że towar opisany na fakturach wystawionych przez ww. spółki był w rzeczywistości towarem niewiadomego pochodzenia. Tym samym brak było po stronie organu podatkowego obowiązku prowadzenia postępowania w celu ustalenia pochodzenia tego towaru (por. wyroki NSA: I FSK 544/17, I FSK 56/18 i I FSK 2131/16).
Nadto przyjąć należało, że oprócz zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez ww. podmioty, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych.
Strona nie przedstawiła dowodów dokumentujących przeprowadzenie weryfikacji rzetelności kontrahentów [...]s.r.o. i [...]s.r.o. przed datą rozpoczęcia współpracy z ww. spółkami, jak również w jej trakcie. Skarżący dostarczył wyłącznie dokumenty świadczące o weryfikacji ww. kontrahentów, która została przeprowadzona dopiero po przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, np. dokumenty sporządzone przez kancelarię prawną informujące, że ww. firmy były wiarygodnym partnerem biznesowym na 14.07.2021 r., czyli po wszczęciu kontroli podatkowej.
Z tych wszystkich względów zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione (str. 50 – 56 zaskarżonej decyzji).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc
o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie także decyzji organu podatkowego
I instancji, rozpoznanie sprawy na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa w trybie uproszczonym oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:
- art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że skarżący nie tylko uczestniczył w nielegalnych transakcjach, ale przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, jaki jest ich charakter w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje z [...]s.r.o. i [...]s.r.o. nie odbiegały od normalnych stosunków handlowych, nawiązanie współpracy z tymi dostawcami złomu katalizatorów oraz przebieg przeprowadzenia transakcji był typowy, nie budzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, a skarżący znał przedstawicieli obydwu firm (M. D. był dodatkowo jego pracownikiem), a niezależnie od tego, dochowując staranności skarżący powziął środki mające na celu weryfikację rzetelności kupieckiej i podatkowej tych kontrahentów;
- art. 121 § 1, 122, i 187 § 1 Op poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania
i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wybiórczą analizę zgromadzonych w sprawie dowodów i posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi (informacja od organów słowackich i [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.), co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o z góry przyjętą na początku postępowania tezę, że transakcje zakupu złomu katalizatorów od [...]s.r.o. i [...] s.r.o. nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych i T. M. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia złomu katalizatorów od tych podmiotów,
- art. 181, art. 187 § 1 i art. 194 w związku z art. 122 Op, poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją dokonania błędnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, tj. w sposób sprzeczny w wymaganiami wiedzy i doświadczenia życiowego w sytuacji, gdy dowody przedłożone przez stronę,
w zestawieniu z praktyką handlową tej branży jaką jest skup złomu katalizatorów potwierdzają, że przedstawiciele [...]s.r.o. i [...]s.r.o. nabyli złom katalizatorów w grudniu 2020 r. od obywateli S. i W. i następnie dostarczyli go skarżącemu, a transakcje objęte kwestionowanymi fakturami były transakcjami rzeczywistymi i dokonanymi pomiędzy podmiotami uwidocznionymi w kwestionowanych fakturach,
- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy [...] s.r.o. i [...] s.r.o.,
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo niezaistnienia przesłanek do kwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku, bowiem faktury wystawione przez firmy [...]s.r.o. i [...]s.r.o. dokumentują rzeczywiste transakcje ze skarżącym.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, także jako: "ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować
z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego
w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie
z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak określonych granicach kompetencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z dnia 15.12.2020 r. wystawionych przez [...]s.r.o. i [...]s.r.o. dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie katalizatorów.
Zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie dokonywały bowiem faktycznego obrotu zużytymi katalizatorami. Wskazano m.in., iż podmioty te nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza technicznego i kadrowego przy prowadzeniu działalności gospodarczej
w zakresie handlu złomem katalizatorów, nie był możliwy załadunek towaru w dniu 12.12.2020 r. w S. na S., ponieważ zakup towaru nastąpił na W. w dniach 13.12.2020 r. i 14.12.2020 r., co oznacza, że podmioty te nie dysponowały towarem w dniu 12.12.2020 r., samochód, którym, jak wskazano miał być dostarczony towar (o nr rejestracyjnym [...]) wypożyczony przez firmę [...] s.r.o. w okresie od 12 do 15.12.2020 r. nie mógł dostarczyć towaru do firmy skarżącego w dniu 15.12.2020 r. z uwagi na fakt, iż samochód ten nie przekroczył granicy w dniu dostawy, ani w dniach poprzedzających dostawę. Organy podatkowe nie zakwestionowały przy tym, że doszło do dostawy zużytych katalizatorów na rzecz strony, ale dostawy tej nie dokonały podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie w ocenie organów podatkowych skarżący nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami podejmującymi bezprawne działania. Przy dochowaniu należytej staranności strona powinna była wiedzieć, jaki jest ich charakter.
Z decyzji organu I instancji wynika niewątpliwie, iż w dokonanym przez ten organ rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. uwzględniono fakturę nr [...] z 7.12.2020 r. wystawioną przez [...]S.p.A. dokumentującą nabycie (import) usługi przetwarzania monolitu, tak po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, nie kwestionując prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, stanowisko tego organu tym samym podzielił.
Skarżący kwestionuje zasadność pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...]s.r.o. i [...]s.r.o. wskazując, iż transakcje udokumentowane tymi fakturami były transakcjami rzeczywistymi i dokonanymi pomiędzy podmiotami uwidocznionymi w tych fakturach. Zdaniem skarżącego ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny opiera się na niewyczerpująco zgromadzonym i wybiórczo ocenionym materiale dowodowym, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o z góry założoną tezę. Transakcje nie odbiegały od normalnych stosunków handlowych, nawiązanie współpracy i jej przebieg było typowe i nie budziło wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Mimo to skarżący dokonał ich weryfikacji, dochowując tym samym należytej staranności w kontaktach z nimi.
Wskazać w tym miejscu wypada, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury
i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające
z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione
w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się
z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale
z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje
u innego podmiotu.
Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).
W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęły, że transakcje skarżącego ze spółkami [...]s.r.o. i [...]s.r.o. nie były rzetelne, albowiem spółki te nie dokonały na rzecz strony dostawy katalizatorów wskazanych w spornych fakturach. Organy podatkowe oparły się w tej mierze na szeregu przytoczonych w decyzjach dowodów. Z informacji pochodzących od słowackiej administracji podatkowej przywołanych przez organy podatkowe wynika, iż [...]s.r.o. i [...]s.r.o. nabyły złom zużytych katalizatorów od osób fizycznych z W. w datach 13.12.2020 r. (karty 141 – 160 tom II akt podatkowych) i 14.12.2020 r. (kart 107 – 126 tom II akt podatkowych), podczas gdy załadunek tych towarów zgodnie z listami przewozowymi opatrzonymi datami wystawienia: 12.12.2020 r. (CMR, karty 164 i 131 tom II akt podatkowych) odbyć się miał w miejscowości S.. Przewoźnikiem towaru zgodnie z CMR miała być [...]s.r.o. Prowadzący działalność pod tą firmą M. D. w dniu 2.11.2021 r. zeznał, że załadunek odbywał się bezpośrednio u każdego klienta na W., następnie przez S. dostarczony do Polski i nie był na S. przeładowywany (karta 319 tom I akt podatkowych), zaś w dniu 22.08.2022 r. świadek ten zeznał, że towar został załadowany 12.12.2020 r. w S., a rozładowany 15.12.2020 r. w W. ul. S. [...], a przy załadunku i rozładunku świadek był obecny (karta 26 tom III akt podatkowych). Z informacji słowackiej administracji podatkowej wynika jednocześnie, iż siedziby ww. spółek mieściły się pod adresem wirtualnym, który był siedzibą kilku spółek, spółki nie zadeklarowały nabycia towarów w grudniu 2020 r. i nie zapłaciły podatku, nie złożyły deklaracji (karty 133- 134, 167 – 168). Zgodnie z dokumentami CMR towar miał zostać dostarczony do W. ul. S. [...] (T. M. "[...]") pojazdem o numerze rejestracyjnym [...]. Tymczasem jak wynika z informacji [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. ww. pojazd został zarejestrowany w systemie ANPRS jako przekraczający granicę s.– polską w dniach 21 – 22.12.2020 r. na przejściu granicznym C. (karty 8 – 9 tom
III akt podatkowych).
W ocenie Sądu już tyko z tych okoliczności wynika, że zakwestionowane
w sprawie faktury wystawione przez [...]s.r.o. i [...]s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż wskazany w fakturach towar mógł zostać załadowany przed datą dokonania jego zakupu od wskazanych osób fizycznych. Dodatkowo z informacji [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie wynika, że samochód, którym, jak to wskazano w dokumencie CMR miał być dokonywany transport tego towaru, pomiędzy 12.12.2020 r. a 15.12.2020 r., to jest datą wyładunku przekraczał granicę słowacko-polską. Zeznania M. D. składane w dniu 2.11.2021 r. i w dniu 22.08.2022 r. są ze sobą sprzeczne. Z tego względu, jak również w świetle pozostałych dowodów nie są zatem wiarygodne. Trafnie zatem organ odwoławczy stwierdził, iż oprócz faktur wystawionych przez te podmioty brak jest dowodów, które potwierdzałyby przebieg udokumentowanych nimi transakcji. Takich argumentów nie dostarczyły także twierdzenia skargi. O dokonaniu kwestionowanych transakcji nie świadczy bowiem sam fakt zarejestrowania podmiotów jako przedsiębiorców i podatników, czy także nabycia towaru, a także jego zbycia. Jak już była o tym mowa faktura rzetelna to faktura odzwierciedlająca transakcję we wszystkich jej aspektach. Tymczasem takiego potwierdzenia brak. Towary zostały bowiem nabyte po dacie dokonania załadunku i twierdzenie, że nie świadczy to o braku faktycznego dokonania transakcji na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur, stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Argumentacji mogącej podważyć prawidłowość tych ustaleń i wyprowadzonych z nich wniosków skarżący skutecznie nie podważył. Na podzielenie nie zasługuje także argumentacja zmierzająca do zakwestionowania ustaleń dokonanych co do dat przekroczenia granicy przez pojazd wskazany w dokumentach CMR. Z przywołanej powyżej informacji wynika niewątpliwie, kiedy i gdzie ww. pojazd przekroczył granicę. Brak jest zatem podstaw do poszukiwania innych informacji na podstawie innych dowodów. Okoliczność ta została bowiem wyjaśniona.
Nie ulega zatem wątpliwości, iż prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na tych fakturach widniejącymi. Nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem zgodności podmiotowej. Zasadnie zatem organy podatkowe do tych faktur zastosowały regulację
z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są wystarczające do wyprowadzenia wniosków stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.
Jak już bowiem była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści, co
w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się
z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Istotne zaś w tej mierze jest to, czy transakcji towarzyszył obrót, czy też istniał tylko na fakturze.
W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.
w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak
w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się
z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością
w działaniu" podatnika.
Z wyjaśnień skarżącego (karta 70 tom III akt podatkowych) wynika, iż przed dokonaniem transakcji z ww. kontrahentami była robiona weryfikacja wstępna, w wyniku której ustalono, że kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT. Dalsza weryfikacja kontrahentów został zlecona Kancelarii Radców Prawnych. Do pisma dołączono wydruki potwierdzające aktywność numerów VAT kontrahentów z datą wydruku 16.12.2020 r., to jest już po dacie wskazanej w dokumentach CMR, jako data wyładunku, którą potwierdził w tym dokumentach skarżący, oraz dowody badania wiarygodności tych kontrahentów w oparciu o słowacki rejestr działalności gospodarczej, wyszukiwarkę VIES, słowacki rejestr upadłości na datę 14.07.2021 r., to jest już po dacie wszczęcia kontroli podatkowej. Trafnie zatem wskazuje organ odwoławczy, że strona nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z ww. kontrahentami. Z przedstawionych dowodów nie wynika bowiem, aby jakiekolwiek działania były podejmowane przez podjęciem współpracy. Także
w zeznaniach z dnia 8.02.2023 r. skarżący nie podał na czym polegała weryfikacja, dodał, że od tych podmiotów nie otrzymywał dokumentów w ramach przeprowadzonej weryfikacji (karta 39 – 40 tom III akt podatkowych). Braku tego rodzaju działań nie usprawiedliwia osobista znajomość właścicieli tych firm, na którą powołuje się w ww. zeznaniach skarżący. Osobista znajomość tych osób nie przesądza bowiem
o rzetelności ich działań. Rezygnacja ze sprawdzenia jak podmioty te w rzeczywistości funkcjonują może też świadczyć o tym, że skarżący wiedział lub przypuszczał, że są to podmioty nierzetelne i dokonywanie sprawdzenia uznał za zbędne.
Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły zatem, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w nierzetelnych transakcjach, dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Op). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego,
a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie
w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Analizując dokonane przez organy podatkowe ustalenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.
Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 121 § , art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 194 oraz 191 Op. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.
Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów.
Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, zgodny z art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego
w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów,
o której mowa w art. 191 Op.
Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny,
a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia,
a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego jakoby ustalenia były nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna i dokonana z pominięciem jakichkolwiek dowodów.
Zatem skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprowadzający się do tego, że wykazywane na zakwestionowanych fakturach podmioty nie był rzeczywistymi dostawcami towaru dla skarżącego, o czym skarżący mógł się dowiedzieć przy dołożeniu staranności wymaganej od prowadzącego działalność gospodarczą, to prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w takich fakturach. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Zarzuty skargi Sąd w całości uznał zatem za niezasadne. Organy podatkowe
z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały go trafnej ocenie i prawidłowo zastosowały do dokonanych ustaleń przepisy prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, rozpoznając sprawę na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, orzekając jak
w wyroku.