VIII SA/WA 664/24

VIII SA/Wa 664/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Owsińska-Gwiazda /przewodniczący/
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Renata Nawrot
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 4 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego J. J. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z 4 lipca 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania J. J. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 24 listopada 2023r. wydaną w przedmiocie rozłożenia na 12 rat zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. w kwocie 90 379,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę
w kwocie 98 596,00 zł oraz ustalającej opłatę prolongacyjną w łącznej kwocie 6 981,00 zł płatną w terminach poszczególnych rat.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
Pismem z 20 września 2023r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r.
w kwocie 90 379,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek został uzupełniony 9.11.2023 r. i 21.11.2023 r.
Pełnomocnik wniosła o rozłożenie ww. zaległości na 12 rat, tj. 11 rat po 2 000,00 zł, pozostała zaległość płatna w 12 racie. W uzasadnieniu złożonego wniosku pełnomocnik wskazała, że okoliczności uzasadniające wniosek zostały wskazane we wniosku w sprawie nr [...]. Okoliczności te nie uległy zmianie.
Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Naczelnik US, decyzją z 24.11.2023 r. nr [...] rozłożył zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. w kwocie 90 379,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 98 596,00 zł oraz ustalił opłatę prolongacyjną
w łącznej kwocie 6 981,00 zł płatną w terminach płatności poszczególnych rat na 12 rat, w tym 11 rat w kwotach po 2000 zł i 12 rata w kwocie 173 956,72 zł, płatne we wskazanych w decyzji terminach.
W odwołaniu od tej decyzji w części dotyczącej ustalenia wysokości zaległych odsetek za zwłokę, a co za tym idzie wysokości kwoty należności głównej i odsetek za zwłokę ujętych w planie spłaty, pełnomocnik wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji
w części dotyczącej ustalenia kwoty odsetek za zwłokę i wyliczenie prawidłowej kwoty należnych odsetek za zwłokę oraz ponownego ustalenia planu spłaty w zakresie wysokości kwoty należności głównej i odsetek za zwłokę.
Decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącego zarzuciła naruszenie art. 259 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, prowadzące do błędnego naliczenia kwoty należnych odsetek za zwłokę w zapłacie należności podatkowej.
W uzasadnieniu odwołania wskazała, że zaległość podatkowa wynika z decyzji ustalającej Naczelnika US z 25.06.2012 r. Przedmiotowa zaległość była kilkakrotnie rozkładana na raty. Ostatnią, poprzedzającą wskazaną w odwołaniu decyzję, była decyzja Dyrektora IAS z 21.04.2022 r. nr [...] rozkładająca na 12 rat zaległość podatkową, w tym ostatnia 12 rata płatna do 11.04.2023 r. w łącznej kwocie 130 925,00 zł. (należność główna w kwocie 90 379,72 zł, odsetki za zwłokę
w kwocie 40 545,28 zł). Ponowny wniosek o rozłożenie przedmiotowej zaległości na raty został złożony 29.09.2023 r.
Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w związku z nie zapłaceniem ostatniej raty ustalonej ww. decyzją oraz nie wystąpieniem przed terminem płatności ostatniej raty
o zmianę ww. decyzji, poprzez dalsze rozłożenie na raty pozostałej zaległości, decyzja ta zgodnie z treścią art. 259 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa wygasła w tym zakresie. W konsekwencji tego, zdaniem pełnomocnika, zaskarżona decyzja błędnie określa wysokość odsetek za zwłokę i w tym zakresie powinna zostać zmieniona. Zmienione winny być też kwoty należności głównej oraz odsetek za zwłokę wskazane w planie spłat tak, aby łączna rata wynosiła 2 000 zł.
Pełnomocnik zarzuca nadto organowi nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji
w jaki sposób kwota ta została ustalona (od jakich kwot i za jaki okres zostały naliczone odsetki za zwłokę), co uniemożliwia mu precyzyjne wskazanie odsetek za zwłokę, które winny być objęte układem ratalnym.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., powołaną na wstępie
i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 4 lipca 2024r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.
Wskazał następnie, że jego przedmiotem jest zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. W pierwszej kolejności, z uwagi na treść art. 70 § 1 Op przedstawił swoje stanowisko
w zakresie możliwości orzekania w sprawie.
Przypomniał w tym względzie, że przedmiotowe zobowiązanie zostało ustalone decyzją Naczelnika US z 25.06.2012 r. nr [...] utrzymaną w mocy przez Dyrektora IAS decyzją z 23.11.2012 r., nr [...]. Termin płatności tego zobowiązania upływał po 14 dniach od doręczenia powyższej decyzji, tj. 10.07.2012 r., a wyznaczony ww. przepisem termin przedawnienia upływał 31.12.2017 r.
Naczelnik US powyższą zaległość podatkową zabezpieczył 14.11.2012 r., poprzez wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...].
DIAS zauważył następnie, że z uwagi na konieczność ochrony interesu Skarbu Państwa ustawodawca przewidział sytuacje, w wyniku których bieg terminu przedawnienia: nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu (§ 2), może zostać przerwany i po przerwaniu biegnie na nowo (art. 70 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa), względnie zawieszony i po okresie zawieszenia termin ten biegnie dalej (art. 70 § 6 i § 7 cyt. ustawy).
Cytując następnie treść art. 70 § 2 pkt 1 Op organ odwoławczy wywiódł, że
w przypadku wydania decyzji już po rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia, termin przedawnienia zostaje przedłużony o tyle dni, ile minęło od dnia wydania decyzji
o rozłożeniu na raty do terminu zapłaty ostatniej raty. W związku zatem z wydanymi dotychczas decyzjami Dyrektora IAS rozkładającymi zaległość podatkową na raty, zdaniem organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na nw. okresy, na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał przy tym decyzje DIAS z:
5.12.2017 r., nr [...] z terminem płatności ostatniej raty 7.12.2018 r.;
7.03.2019 r., nr [...] z terminem płatności ostatniej raty 10.03.2020 r.,
26.02.2021 r., nr [...] z terminem płatności ostatniej raty 10.03.2022 r.,
21.04.2022 r., nr [...] z terminem płatności ostatniej raty 11.04.2023 r.
Kolejnym zdarzeniem wpływającym na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie jest zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Op). Z akt sprawy wynika bowiem, iż organ egzekucyjny 25.07.2023 r., w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], zastosował skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (zawiadomienie z 25.07.2023 r. doręczone zobowiązanemu 10.08.2023 r.).
Ponadto, zaskarżoną decyzją z 24.11.2023 r., nr [...] Naczelnik US rozłożył zaległość podatkową na raty, z terminem płatności ostatniej raty 12.11.2024 r., co również zawiesza bieg terminu przedawnienia na ww. okres zgodnie
z przywołanym powyżej art. 70 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Reasumując, zdaniem DIAS ciążące na stronie zobowiązanie jest wymagalne,
a zatem sprawa podlega procedowaniu merytorycznemu.
Wskazał, że podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Opisał następnie charakter postępowania prowadzonego w trybie tego przepisu i działanie organu na jego podstawie w ramach tzw. uznania administracyjnego, uwzględniając przy tym poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w zakresie rozumienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "ważnego interesu publicznego".
Odnosząc następnie powyższe ogólne rozważania do przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy dokonał ponownej analizy materiału dowodowego oraz argumentów zaprezentowanych w sprawie.
Stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowa zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. była spowodowana czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi od strony. Zaległość wynika z decyzji ustalającej Naczelnika US z 25.06.2012 r., gdyż zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostało uregulowane w przewidzianym terminie płatności podatku, który wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. 10.07.2012 r. Zatem okoliczności powstania zaległości podatkowej nie miały cech szczególnych czy też działań niezależnych od strony, która poprzez własne zaniechanie nie uregulowała podatku.
Obowiązki podatkowe są sprawą oczywistą, a zatem podejmując określone działania, z którymi ustawa wiąże określone skutki podatkowe, skarżący powinien zadbać o spełnienie ciążącego obowiązku podatkowego, czym naruszył przepisy prawa podatkowego. W pojęciu ważnego interesu podatnika nie mieści się sytuacja, w której strona nie zachowała staranności w dopełnieniu obowiązku wynikającego z decyzji,
z którą związany był obowiązek podatkowy.
Dyrektor IAS stoi na stanowisku, iż okoliczności powstania zaległości podatkowych, jak i odsetek za zwłokę nie świadczą o występowaniu w sprawie ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Z uwagi na fakt, iż skarżący
w pierwszej kolejności winien wywiązać się z nałożonych obowiązków podatkowych - zapłaty należnych danin publicznych - nie można akceptować działań zmierzających do poprawy sytuacji finansowej jedynie przez otrzymanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, zwłaszcza gdy brak płatności w terminie podatku jest wynikiem zaniechania wykonywania swoich obowiązków wobec budżetu państwa.
DIAS wskazał również, że oprócz ustalenia przyczyn powstania zaległości podatkowej istotne znaczenie ma aktualna sytuacja finansowa i możliwości spłaty zaległości podatkowej, której analizę organ odwoławczy przedstawił na str. 7 swojej decyzji. Wyprowadził następnie wnioski, że sytuacja ta jest stabilna, zaspakajająca potrzeby życiowe skarżącego, jednakże nie pozwala na jednorazowe uregulowanie obciążającej stronę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż mogłoby pogorszyć jej sytuację finansową i mieć negatywny wpływ na egzystencję skarżącego
i jego najbliższych.
Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie występuje ważny interes podatnika, warunkujący możliwość udzielenia ulgi w spłacie. Rozłożenie na raty zaległości podatkowej umożliwi bowiem stronie uregulowanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego w późniejszym terminie. Dodatkowo DIAS podkreślił, iż w procesie stosowania art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wziął pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości nadrzędnych (bezpieczeństwo, sprawiedliwość), które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego. W interesie publicznym leży, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie. Względy społeczne wymagają, aby przepisy prawa respektowane były przez wszystkie podmioty, ponieważ zapewnia to regularny wpływ środków finansowych do budżetu państwa. Jak wynika bowiem z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów
i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.
W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dopatrzył się jednak interesu publicznego, który uzasadniałby rozłożenie zaległości podatkowej na raty.
Zauważył, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę polega w istocie na wyznaczeniu nowych terminów płatności zobowiązania podatkowego. Działanie takie jest uzasadnione tylko w warunkach stwierdzenia możliwości zrealizowania nowego (zamiennego) obowiązku.
Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę sytuację ekonomiczną strony, w tym pozostającą kwotę miesięcznej nadwyżki dochodów nad wydatkami stwierdził, iż istnieje realna możliwość spłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w sposób zaproponowany przez stronę, tj. 11 rat w kwocie po 2 000,00 zł, a pozostała kwota zaległości w 12 racie płatności.
Tym samym podzielił stanowisko Naczelnika US, że w niniejszej sprawie występuje ważny interes podatnika przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Organ podatkowy przy dokonywaniu oceny zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi wziął pod uwagę sytuację finansową strony, fakt nie uchylania się od spłaty zaległości oraz to, iż z poprzednich układów ratalnych strona się wywiązywała, a obecnie zwiększyła proponowaną kwotę płaconych rat, co stworzy szansę na stopniową spłatę posiadanego zadłużenia.
Na marginesie organ odwoławczy dodał, iż przyznany układ ratalny zaskarżoną decyzją skarżący realizuje terminowo, co również miało znaczenie przy podjęciu niniejszej decyzji. Tym samym stwierdził, że strona posiada środki na zapłatę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w ustalonych przez organ
I instancji ratach.
Podsumowując, uznał, że w odniesieniu do tej konkretnej sprawy wystąpiła jedna z przesłanek wynikająca z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. ważny interes podatnika, umożliwiająca organowi podatkowemu, korzystając z zasady uznania administracyjnego, podjęcie decyzji pozytywnej przyznającej wnioskowaną ulgę.
Zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał tym samym za bezzasadne. Stwierdził, że przepis art. 259 § 1a Op nie miał zastosowania w postępowaniu. Poprzednie postępowanie wszczęte na wniosek strony z 15.03.2017 r. zostało zakończone w związku z wygaśnięciem z mocy prawa decyzji Dyrektora IAS
z 21.04.2022 r., nr [...] na podstawie art. 259 § 1 pkt 2) ustawy Ordynacja podatkowa.
Składając kolejny wniosek z 20.09.2023 r. o rozłożenie zaległości podatkowej
w kwocie 90 379,72 zł na raty, zostało wszczęte nowe postępowanie, dla którego odsetki za zwłokę naliczono na dzień złożenia wniosku, tj. 29.09.2023 r., w kwocie 98 596,00 zł.
Organ odwoławczy stwierdził, że odsetki za zwłokę w zaskarżonej decyzji zostały naliczone zgodnie z art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku -10.07.2012 r., oraz zgodnie z § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 703 ze zm.), tj. na dzień złożenia wniosku - 29.09.2023 r.
W sprawie nie wystąpiły nadto przerwy w naliczaniu odsetek, zgodnie z art. 54 Op. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że od zaległości podatkowej w kwocie 90 379,72 zł, odsetki za zwłokę zostały naliczone prawidłowo od 10.07.2012 r. do 29.09.2023 r. i wyniosły 98 596,00 zł, wbrew twierdzeniu pełnomocnika.
We wskazanej przez pełnomocnika decyzji Dyrektora IAS z 21.04.2022 r. nr [...] rozkładającej zaległość na 12 rat, w tym ostatnia 12 rata w kwocie 130 925,00 zł płatna do 11.04.2023 r., obliczono odsetki za zwłokę od kwoty 90 379,72 w wysokości 40 545,28 zł. Odsetki te zostały obliczone za okres od 10.07.2012 r. do 15.03.2017 r. tj. do dnia złożenia pierwszego wniosku o rozłożenie na raty.
Natomiast w niniejszej sprawie strona wniosek o rozłożenie na raty złożyła 29.09.2023 r., a więc po upływie terminu płatności ostatniej raty wyznaczonym na 11.04.2023 r., co skutkowało wygaśnięciem tej decyzji w zakresie nie zapłaconej raty
i przywróceniem pierwotnego terminu płatności.
Tym samym zarzuty w sprawie błędnego naliczenia odsetek za zwłokę są bezpodstawne. Podobnie, w ocenie DIAS nie można łączyć dwóch odrębnych postępowań wszczętych na wniosek skarżącego (str. 10 zaskarżonej decyzji).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc
o uchylenie zaskarżonej decyzji i zmianę poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 24.11.2023 r. w części dotyczącej ustalenia kwoty odsetek i wyliczenie prawidłowej kwoty należnych odsetek za zwłokę oraz ponownego ustalenia planu spłat w zakresie wysokości kwot należności głównej i odsetek za zwłokę, skarżący działaniem pełnomocnika postawił zarzuty naruszenia przepisów:
art. 259 § 1 Op poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do nie wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji Dyrektora IAS z 21.04.2022 r. w sprawie znak [...] z uwagi na nieuregulowanie w terminie ostatniej objętej decyzją raty;
art. 258 § 3 w zw. z art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej prowadzące do uznania, iż odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowej powinny być naliczone od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin zapłaty należności podatkowej.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione wskazał, że na skutek braku uiszczenia ostatniej raty podatku, z mocy samego prawa, co do tej części należności publicznoprawnej wygasa uznaniowa decyzja podatkowa
o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej. W konsekwencji, terminem płatności podatku na powrót staje się data, która została zmodyfikowana w decyzji o rozłożeniu na raty, ukształtowana w art. 47 ustawy Ordynacja podatkowa.
Poprzednie postępowanie wszczęte na wniosek strony z 15.03.2017 r. w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, zostało zakończone w związku
z wygaśnięciem z mocy prawa decyzji Dyrektora IAS z 21.04.2022 r. nr [...] na podstawie art. 259 § 1 pkt 2) ustawy Ordynacja podatkowa.
Nadto organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa decyzja nie kreowała nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie ustalała sposób jego wykonania, tj. dotyczyła ustalenia nowych uzgodnionych ze skarżącym terminów spłaty zaległości podatkowej, w związku z tym wygasła ona z mocy samego prawa. Ponownie organ odwoławczy podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa w powyższym zakresie brak jest regulacji prawnej, która nakazywałaby organom podatkowym wygaszanie decyzji ulgowych określających nowe terminy płatności zaległości podatkowych.
Postanowieniem z dnia 21 listopada 2024 r., ogłoszonym na rozprawie, na podstawie art. 111 § 2 ppsa Sąd połączył sprawę niniejszą i sprawę o sygn. akt VIII SA/Wa 665/24 do wspólnego rozpoznania i osobnego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, także jako: "ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować
z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego
w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie
z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż
z innych względów niż w niej wskazane.
Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość obliczenia odsetek w decyzji
o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r. Autorka skargi wskazuje także na wadliwość działania organu podatkowego polegającą na niewydaniu decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w W. z dnia 21 kwietnia 2022 r., zmieniającej ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2021 r. w części dotyczącej 12 raty i orzekającej o rozłożeniu na 12 rat tej zaległości podatkowej.
Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji Dyrektora IAS z dnia 21 kwietnia 2022 r. Podstawy takiej nie stanowi bowiem art. 259 Op. W ocenie tego organu odsetki w decyzji organu
I instancji zostały obliczone prawidłowo.
Dokonując oceny zasadności wniosku skarżącego o udzielenie ulgi organy podatkowe dokonały oceny dopuszczalności orzekania w sprawie badając kwestię upływu terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą wydane w sprawie decyzje. Organ I instancji uznając, iż zobowiązanie, o którym mowa nie uległo przedawnieniu wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 Op oraz wydane uprzednio decyzje o rozłożeniu zaległości na raty i art. 70 § 8 Op oraz dokonane w dniu 14.11.2012 r. zabezpieczenie zobowiązania poprzez wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej na nieruchomości będącej własnością skarżącego i jego żony. Organ odwoławczy w swojej decyzji wskazał na zabezpieczenie poprzez wpis hipoteki przymusowej, nie powołując art. 70 § 8 Op oraz powołał się na art. 70 § 2 pkt 1 Op, wskazując jednocześnie na decyzje wydawane w przedmiocie rozłożenia zaległości na raty oraz w dalszej kolejności na zastosowanie w dniu 25.07.2023 r. skutecznego środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Organy obu instancji zgodnie powołały się na art. 70 § 1 Op. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż zobowiązanie, o którym mowa w sprawie zostało ustalone decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 25.06.2012 r. nr [...], utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z 23 listopada 2012 r. nr [...], termin płatności tego zobowiązania upływał po 14 dniach od doręczenia decyzji, to jest 10.07.2012 r., tym samym termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Op upływał z dniem 31.12.2017 r.
Okoliczności te nie są przez skarżącego kwestionowane.
Z uwagi na to, iż zgodnie z at. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, termin przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie upływał
z dniem 31 grudnia 2017 r. Prawidłowe są także twierdzenia orzekających w sprawie organów, iż ustawodawca przewidział sytuacje, w wyniku których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu i kończy się w innym terminie niż wynikający z art. 70 § 1 Op.
Jednym z takich przepisów jest art. 70 § 8 Op, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Wskazania jednak wymaga, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97) dokonując oceny zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. uznał, że przepis ten jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.
Nie ulega wątpliwości, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia
8 października 2013 r. (SK 40/12), dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Op rozstrzyga
w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym pytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie. Chociaż badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy)
w art. 70 § 8 Op, na który powołują się organy w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione względem art. 70 § 6 Op. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Op. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa
w omawianym orzeczeniu Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził takie stanowisko w szeregu wyroków (np. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14; 30 maja 2017 r., sygn. akt
II FSK 1245/15; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17) i Sąd w składzie orzekającym
w pełni je akceptuje. Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia
17 marca 2016 r. (sygn. akt V CSK 377/15), w którym wskazał m.in., że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Op nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Op. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że nie można tej kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go
z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 Op. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Op) obowiązuje tak, jakby go wyrok
o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz
z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów
w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego.
Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne,
w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń.
Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że na gruncie art. 70 § 8 Op ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 Op, jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14).
Tym samym brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 8 Op i wykazywania na tej podstawie prawnej, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2007 r., a dokonywanie oceny dopuszczalności orzekania w sprawie winno odbyć się z pominięciem tej regulacji prawnej.
Wskazać jednocześnie wypada, iż jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania organy obu instancji wskazały art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.
W myśl art. 67a § 1 pkt 2 Op organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz
z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.
Z art. 70 § 2 pkt 1 Op wynika zatem, iż w przypadku rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu od daty wydania decyzji o rozłożeniu na raty do dnia płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. Jak wynika z decyzji orzekających w sprawie organów oraz akt podatkowych pierwszą decyzją o rozłożeniu zaległości na raty była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2017 r., rozkładająca zaległość podatkową na 12 rat, z terminem płatności ostatniej raty w dniu 7 grudnia 2018 r. Kolejna decyzja
o rozłożeniu na raty została wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w W. w dniu 7 marca 2019 r.
W świetle wywodów zawartych w zaskarżonej decyzji, w przypadku wyeliminowania stosowania w sprawie art. 70 § 8 Op należałoby uznać, że bieg terminu przedawnienia, którego upływ co do zasady kończył się z dniem 31 grudnia 2017 r., uległ zawieszeniu z dniem 5 grudnia 2017 r., to jest na mniej niż miesiąc przed jego upływem i stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał do 7 grudnia 2018 r. Kolejna decyzja o rozłożeniu na raty została zaś wydana w dniu 7 marca 2019 r., to jest 3 miesiące po zakończeniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 Op. W tych okolicznościach należałoby uznać, iż bieg terminu przedawnienia upłynął w styczniu 2019 r. Przywoływana okoliczność zastosowania w dniu 25 lipca 2023 r. skutecznego środka egzekucyjnego pozostaje zatem bez znaczenia. Jednocześnie dokonanie oceny biegu terminu przedawnienia
z zastosowaniem art. 70 § 8 Op, w świetle przywołanych okoliczności miało wpływ na wynik sprawy.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien zatem dokonać ponownej oceny dopuszczalności orzekania w sprawie i przy wyłączeniu stosowania
w niej art. 70 § 8 Op dokonać zbadania czy w sprawie wystąpiły okoliczności zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia, z jednoczesnym przedstawieniem okresów, w których termin przedawnienia nie biegł lub został przerwany.
W ocenie Sądu nie jest wykluczone dokonanie powyższej oceny przez organ odwoławczy we własnym zakresie, lub we współpracy z organem I instancji
z zastosowaniem art. 229 Op. W razie potrzeby organ odwoławczy nie jest pozbawiony możliwości wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Op.
Jednocześnie, z uwagi na konieczność zbadania dopuszczalności orzekania
w niniejszej sprawie z uwagi na możliwość upływu terminu przedawnienia czyni niecelowym dokonywanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, w tym w odniesieniu do prawidłowości obliczenia kwoty zaległości i odsetek.
Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać zaś należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 21 kwietnia 2022 r. Art. 259 Op został uchylony przez art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 556) z dniem 25 marca 2024 r. Do tej daty art. 259 § 1 Op obowiązywał w brzmieniu, zgodnie z którym w razie niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej bądź terminu płatności którejkolwiek
z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji:
1) o odroczeniu terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej wraz
z odsetkami za zwłokę - w całości;
2) o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności.
Art. 259 § 1a Op stanowił zaś, iż w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat.
Jak zaś wynika z art. 18 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy z dnia 9 marca 2023 r., do wygaśnięcia decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 259 § 1a ustawy zmienianej w art. 3 (ust. 1), zaś do decyzji lub postanowień
o odroczeniu terminu płatności należności pieniężnej i decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty należności pieniężnej, do których mają zastosowanie przepisy działu III ustawy zmienianej w art. 3, wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe (ust. 2).
Brak jest zatem podstaw do dopatrywania się wskazanego w skardze naruszenia art. 259 § 1 Op. Przywoływana przez pełnomocnika argumentacja poparta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.04.2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 123/01, została oparta o stan prawny nieaktualny od 5 czerwca 2001 r. i nie zasługuje na uwzględnienie.
Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie miał zastosowania art. 258 § 3 w zw.
z art. 258 § 1 pkt 3 Op. Przesłanka z art. 258 § 1 pkt 3 Op dotyczy bowiem sytuacji, gdy strona chcąc skorzystać z ulgi nie dopełniła wymaganych w tym przedmiocie warunków, które wynikają z decyzji, jak i przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie okoliczności, o których mowa w tym przepisie nie wystąpiły.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa orzekł jak
w punkcie 1 wyroku.
Orzeczenie z punktu 2 wyroku znajduje oparcie w art. 200, art. 205 § 1 i 2 ppsa
w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia
22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U.
z 2023 r. poz. 1935) z zastosowaniem art. 206 ppsa. Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składa się kwota 500 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi oraz 240 zł wynagrodzenia pełnomocnika. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało obniżone
o połowę z uwagi na tożsamość skarg sporządzonych w sprawie niniejszej i w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 665/24, co zmniejszyło nakład pracy pełnomocnika w każdej ze spraw.