VIII SA/Wa 604/22

VIII SA/Wa 604/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-11-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-08-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Iwona Owsińska-Gwiazda
Justyna Mazur /przewodniczący sprawozdawca/
Sławomir Fularski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 599/23 - Wyrok NSA z 2023-07-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 120 ust. 4 i ust. 10
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 roku i I kwartał 2018 roku. uchyla zaskarżoną decyzję.
Uzasadnienie
Decyzją z 31 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał
w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ
I instancji" lub "Naczelnik US") z 19 lutego 2022 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz I kwartał 2018r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 i ust. 10 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
W toku przeprowadzonej kontroli wobec strony organ I instancji ustalił, że
w okresie od IV kwartału 2017 r. do I kwartału 2018 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą (pod nazwą K. S. [...]) w zakresie handlu samochodami. Był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów
i usług. Za IV kwartał 2017 r. i I kwartał 2018 r. złożył "zerowe" deklaracje podatkowe VAT-7K. W toku kontroli (20 lutego 2019 r.) złożył natomiast korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. i I kwartał 2018 r., w których wykazał zarówno podatek należny, jak i naliczony wynikający z ewidencji okazanych do kontroli. Przedmiotowe korekty nie wywołały jednak skutków prawnych, gdyż uprawnienie do ich złożenia uległo zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej,
w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W badanym okresie strona dokonywała sprzedaży towarów używanych (samochodów osobowych) na zasadach VAT-marża dokumentując tę sprzedaż fakturą z zastosowaniem procedura marża (dla towarów używanych.
Na podstawie dokumentów zebranych w sprawie, stwierdzono, że stanowiące przedmiot sprzedaży pojazdy samochodowe podatnik nabywał za granicą
(w Niemczech, Belgii, Francji, Szwecji, Dani, Austrii). Na powyższą okoliczność okazał umowy kupna pojazdów. W jednym przypadku podatnik posiadał dwie umowy zakupu tego samego pojazdu (na jednej z nich cena zakupu pojazdu wynosi 5.700 Euro, na drugiej 8.800 Euro).
W związku z zakupem pojazdów z krajów Unii Europejskiej kontrolujący wystąpili do administracji zagranicznych, aby potwierdzić transakcje zawarte z kontrahentami, których dane widnieją na okazanych przez podatnika dokumentach.
Ustalenia wynikające z nadesłanych odpowiedzi od administracji zagranicznych zebrano w tabelarycznym zestawieniu (tabela nr 1).
Administracje zagraniczne nie potwierdziły transakcji zakupu na podstawie przekazanych umów zakupu pojazdów od osób/podmiotów widniejących na okazanych umowach kupna.
Zdaniem Naczelnika US, otrzymane z administracji podatkowych krajów Unii Europejskiej odpowiedzi potwierdzają, że podatnik posługiwał się nierzetelnymi umowami zakupu pojazdu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.
Postanowieniem z 10 kwietnia 2020 r. organ I instancji wszczął zatem postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2017 r. do marca 2018 r., a następnie decyzją z 19 lutego 2021 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2017 r. w kwocie 69.941,00 zł i I kwartał 2018 r. w kwocie 57.409,00 zł.
Naczelnik US uznał, że w przypadku 32 używanych pojazdów okazane przez stronę umowy kupna-sprzedaży samochodów nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami ujętymi w ich treści. Tym samym, przedstawione przez skarżącego dowody zakupu ww. używanych pojazdów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.
Z tej przyczyny, organ I instancji odmówił skarżącemu prawa do zastosowania metody VAT-marża do sprzedaży przedmiotowych pojazdów uznając, że sprzedaż ta powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu stawki 23%. Wartość zafakturowanych przez podatnika transakcji organ przyjął przy tym w kwotach wynikających z wystawionych faktur VAT-marża. Ceny sprzedaży ujęte na fakturach VAT-marża stanowiły kwoty brutto transakcji zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Za dzień sprzedaży organ uznał zaś daty wynikające
z wystawionych faktur.
W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy
do ponownego rozpatrzenia, skarżący postawił zarzuty naruszenia:
- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli, niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie jego niewyjaśnienie w kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestiach, a nadto poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że transakcje handlowe zawarte przez podatnika nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, tj. nabycia pojazdów od osób wskazanych na umowie;
- art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niestosowanie i przyjęcie, że podatnik nie udokumentował w sposób należyty źródła nabycia towaru używanego w sytuacji gdy, dokumenty zgromadzone w aktach sprawy w sposób jednoznaczny potwierdzają nabycie towarów na zasadach opodatkowania VAT marży.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że prowadził działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży samochodów używanych. Pojazdy głównie nabywał z zagranicznych komisów samochodowych położonych na terenie Unii Europejskiej. Wskazał, że zakwestionowane przez organ transakcje miały miejsce - posiadał on zakupione pojazdy i dokonał ich sprzedaży, co potwierdzili nabywcy. Podniósł również, że nie miał wpływu na to jak i czy, poprawnie podmioty sprzedające pojazdy za granicą dokumentowały wejście w posiadanie zakupionych przez niego pojazdów (za granicą nie ma takiego obowiązku prawnego, aby strona miała kontrolować sprzedawcę pojazdu). Zauważył, że sprzedaż pojazdów za granicą odbywa się odmiennie niż
w Polsce. O ile w Polsce wymagane jest zachowanie ciągłości osoby kupującego
i sprzedającego pojazd, o tyle za granicą liczy się tylko faktyczne posiadanie pojazdu oraz dowodu rejestracyjnego bez względu na to jakie dane właściciela znajdują się
w tym dowodzie rejestracyjnym. Za granicą nie ma obowiązku ujawniania aktualnego właściciela pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, liczy się tylko fakt, posiadania pełnej dokumentacji danego pojazdu, a takie dokumenty skarżący za każdym razem otrzymywał od zbywcy pojazdu. Zarzucił, że organ nie zastosował przepisów dotyczących sprzedaży pojazdów za granicą i rozstrzygnął na podstawie przepisów dotyczących rejestracji pojazdów w kraju. Stwierdził również, że nie ma obowiązku przedkładania dowodów potwierdzających nabycie pojazdów bezpośrednio od podmiotów wymienionych na dowodach rejestracyjnych. Wyjaśnił, że pojazdy ujęte
w zakwestionowanych transakcjach handlowych nabywał w komisach, czy też na giełdach samochodowych (właściciele tych komisów, czy też giełd nigdy nie byli wpisywani jako właściciele pojazdów, które sprzedawali, działali oni na zasadzie pośredników - komisy czy też giełdy były podmiotami legalnie funkcjonującymi na terenie danego kraju).
Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją
z 31 maja 2022r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania (str. 1 – 4). Następnie wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy organ I instancji
w stosunku do sprzedaży 32 pojazdów (wskazanych w tabeli nr 1 decyzji tego organu), zasadnie zakwestionował zastosowaną przez stronę procedurę VAT-marża
i opodatkował ich sprzedaż na zasadach ogólnych. Według strony spełniła ona bowiem wszelkie warunki upoważniające ją do rozliczenia ww., sprzedaży w procedurze VAT marży. Tymczasem zdaniem organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obligował organ do zakwestionowania zgodności z rzeczywistym stanem treści dowodów zakupu ww. pojazdów oraz do uznania za nierzetelną ewidencji dostaw, czego konsekwencją była odmowa zastosowania do sprzedaży tych pojazdów procedury VAT marża i opodatkowanie jej na zasadach ogólnych, właściwą stawką podatkową -23%.
Organ odwoławczy wywiódł następnie, że podstawę skarżonego rozstrzygnięcia stanowią wnioski wynikające z postępowań wyjaśniających przeprowadzonych przez zagraniczne administracje podatkowe (Niemcy, Belgia, Francja, Szwecja, Dania, Austria), w toku których ustalono, że pojazdy, których nabywcą zgodnie z okazanymi do kontroli dokumentami miała być strona, były zbywane przez firmy i osoby fizyczne na rzecz innych podmiotów niezwiązanych ze stroną. W związku z powyższym, organ uznał, iż podatnik posłużył się umowami kupna pojazdów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy widniejącymi tam podmiotami. Skutkowało to uznaniem, że do sprzedaży tych pojazdów strona nie miała prawa zastosować metody VAT-marża.
Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej organ odwoławczy wskazał na cele postępowania odwoławczego, przywołując jednocześnie art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 Op. Stwierdził, iż organ I instancji nie uchybił zasadom wynikającym z powyższych przepisów, zarzuty odwołania są niezasadne, albowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż organ I instancji zasadnie opodatkował sprzedaż 32 samochodów wskazanych w tabeli nr 1 decyzji tego organu, na zasadach ogólnych. Przywołał następnie treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazał na szczególny sposób opodatkowania przewidziany w ustawie o VAT dotyczący procedury VAT - marża, według reguł przewidzianych w treści art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.
W świetle treści tych przepisów stwierdził następnie, że taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów.
Zatem dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe.
Wynik tych czynności organów podatkowych stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie
i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania.
Odnosząc powyższe rozważania do stanu rozpoznawanej sprawy DIAS odwołał się do treści zeznań strony, zeznań jego synów, znajomego syna (D. G.)
i innych świadków (T. Z., T. Ś.), jak również przytoczył dokonane w sprawie ustalenia w zakresie kontrahentów strony (str. 9-12 zaskarżonej decyzji). Dokonując następnie oceny tych dowodów stwierdził, że umowy kupna wypełniała przeważnie strona, a osoby sprzedające rzadko się na nich podpisywały. Po okazaniu stronie umów, na których w każdym przypadku widniały podpisy sprzedawców, podatnik oświadczył, że podpisy na umowach należą do sprzedawców. Zdaniem DIAS, zeznania świadków potwierdzają, że strona ani żadna z pomagających mu osób nigdy nie sprawdzała danych personalnych osób, od których skarżący kupował auta. Nie była także sprawdzana tożsamość zarówno osób sprzedających pojazdy, jak
i "właścicieli pojazdów, którzy byli widywani czasami gdy przywozili dokumenty na komis". Umowy kupna podpisywała strona oraz właściciel pojazdu, który przyjeżdżał na komis lub właściciel komisu jechał z umową do właściciela pojazdu, żeby ją podpisał - wg zeznania M. S.. Wg zeznania T. Z. umowy były podpisywane przez stronę i pośrednika sprzedającego pojazd. Sprzedawca nie podpisywał się w obecności strony i T. Z..
Organ odwoławczy wskazał, iż z przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe informacji (zawartych na str. 12 – 15 decyzji organu odwoławczego) wynika, że: dostawcy nie dokonali sprzedaży pojazdów na rzecz podatnika, lecz na rzecz innych podmiotów, w innych datach oraz za inne kwoty, bądź inny dostawca niż wskazany na dokumentach zakupu przedłożonych przez stronę dokonał sprzedaży pojazdu (bez umowy pisemnej), w innej dacie i za inną kwotę, bądź administracje zagraniczne ustaliły, że podmioty wskazane w dokumentach zakupu nie zawierały transakcji
z podatnikiem - brak umów, bądź osoby widniejące na umowach nie sprzedały podatnikowi pojazdów, a okazane umowy są sfałszowane, bądź dostawca z danymi widniejącymi na umowie przedłożonej przez podatnika i przesłanej do administracji zagranicznych nie mieszkał i nie mieszka pod wskazanym adresem lub nie jest możliwy do zidentyfikowania, bądź podany adres nie istnieje.
DIAS zauważył nadto, że pomimo wielokrotnych wezwań do przedstawienia dowodów/dokumentów potwierdzających zasadność zastosowania do opodatkowania sprzedaży pojazdów wyszczególnionych w tabeli nr 1 procedury marży, strona nie przedstawiła żądanych dowodów. Jedynie wyjaśniła, że podczas kontroli przedłożyła wszystkie dokumenty, które mogą mieć wpływ na prowadzone postępowanie.
Z powyższego, w ocenie DIAS wynika, że strona nie była w stanie przedstawić dokumentów potwierdzających zasadność zastosowania do opodatkowania sprzedaży pojazdów procedury VAT-marża. Zarówno w toku kontroli podatkowej, jak
i prowadzonego postępowania nie okazała dowodów, odzwierciedlających nabycie pojazdów od podmiotów wymienionych w przedstawionych umowach. Z tej przyczyny, organ odwoławczy zarzuty naruszenia art. 120 ust. 4, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 uznał za niezasadne.
Zdaniem DIAS, skarżący nie upewnił się co do faktycznego zbywcy pojazdu. Co więcej, miał pełną świadomość okoliczności zawieranych umów, tj. wpisywania do umowy danych nieznanych mu osób. Godząc się na taki sposób dokumentowania nabyć oraz posługując się takimi dokumentami w ewidencjonowaniu podatku VAT musiał mieć świadomość wynikających z tego faktu konsekwencji (podatnik nie rozliczył podatku w deklaracjach VAT-7K, złożył deklaracje zerowe). Powołując się nadto na pośredników działających w komisach czy giełdach nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających, że dana sprzedaż odbyła się na takich zasadach jakie wynikają z jej twierdzeń (brak jest danych firm pośredniczących czy pokwitowań odbioru pojazdu
i gotówki z ich danymi i pieczęciami). Zatem organy nie miały możliwości konfrontacji tych danych. Natomiast dane sprzedawców widniejące w okazanych umowach, nie pozwoliły mimo zaangażowania administracji zagranicznych i podjętych przez nie czynności do ustalenia bezpośrednich zbywców pojazdów.
Dyrektor IAS wskazał także, iż strona podnosi, że dokumenty pojazdów otrzymywała od zbywcy, zatem dane zbywcy winny być na umowach zakupu aut. Nie sprawdzała jednak tożsamości sprzedawcy pojazdów, a ci wyszczególnieni w umowach nie potwierdzają z nią transakcji, bądź osoby czy adres wg administracji zagranicznych nie istnieją. Zatem powoływanie się przez podatnika na fakt nabywania pojazdów
w komisach czy na giełdach nie zwalnia go z rzetelnego dokumentowania zakupu pojazdów.
Strona zarzuca, że nie miała obowiązku kontrolowania sprzedawcy pojazdu,
a jednocześnie potwierdza, że komisy czy też giełdy były legalnie funkcjonującymi podmiotami na terenie danego kraju. Jednak nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających legalność podmiotów pośredniczących w zawarciu umów oraz ich danych. W ocenie DIAS, wywodząc dla siebie korzyści ze szczególnej procedury opodatkowania sprzedaży wg zasad marży, strona winna dołożyć wszelkich starań aby dokumenty zakupu pojazdów nie budziły żadnych zastrzeżeń co do zbywcy, daty zawarcia transakcji, kwoty oraz zasad nabycia. Brak potwierdzenia transakcji przez sprzedawcę wskazanego na dokumencie zakupu pojazdu, czy też podanie fikcyjnych danych, podważa rzetelność tego dokumentu. Strona okazując umowy zakupu niezgodne ze stanem rzeczywistym w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że może skorzystać ze szczególnej procedury opodatkowania jaką jest VAT- marża. Ponadto strona nie okazała dowodów faktycznie poniesionego wydatku na zakup pojazdów,
a tym samym wyliczenie prawidłowej wysokości marży i tak nie byłoby możliwe.
Organ odwoławczy podkreślił, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Ocena całości zebranego materiału dowodowego pozwoliła na ustalenie zawarte w skarżonej decyzji, iż zakwestionowane zakupy pojazdów nie odbyły się na podstawie okazanych przez podatnika dokumentów. Konsekwencją tego było stwierdzenie, że do sprzedaży tak nabytych pojazdów strona nie może zastosować procedury VAT-marża.
Dodał, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, tym bardziej, że on sam nie przedsięwziął żadnych starań, aby zadbać o swoje interesy i nie przedłożył organowi stosownych dowodów, uzasadniających słuszność jego stwierdzeń. W konsekwencji strona, która nie przytoczyła wystarczających dowodów, ponosi ryzyko niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy - które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony (por. wyrok z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 405/20, LEX nr 3035588).
Ze wskazanych przyczyn, DIAS wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione akcentując przy tym, że jedynie dokumenty odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów od podmiotów opisanych w treści jako sprzedawcy mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów kwot określonych
w tych dokumentach. Dowody, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych
u odbiorcy. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie strona nie okazała wiarygodnych dokumentów nabycia pojazdów oraz nie przedstawiła żadnych dowodów mogących poddać w wątpliwość ustalenia dokonane przez organ I instancji. Na podstawie informacji i dokumentów uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych bezspornie wykazano, że dowody nabycia wyżej opisanych 32 pojazdów były nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Dyrektor IAS nie znalazł zatem podstaw do zmiany stanowiska Naczelnika US, który odmówił wiarygodności okazanym przez stronę umowom zakupu pojazdów, gdyż nie odzwierciedlały one faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych. W ocenie organu odwoławczego, strona nie dokonała nabycia tych samochodów od osób/podmiotów, w datach i za kwoty wyszczególnione w okazanych dokumentach. Bez znaczenia jest przy tym fakt, czy pojazdy te zostały nabyte od innych osób/podmiotów. Pomimo wezwań, podatnik nie przedłożył innych dokumentów, które potwierdzałyby zakup tych pojazdów od innych dostawców, natomiast z odpowiedzi administracji zagranicznych jednoznaczne wynika, że pojazdy m. in. zostały sprzedane na rzecz innych podmiotów za kwoty niższe od kwot zakupu jakie widnieją
w przedłożonych przez stronę dokumentach zakupu.
Dyrektor IAS odmówił zatem wiarygodności okazanym przez stronę dokumentom nabycia pojazdów, które nie zostały potwierdzone przez zagraniczne administracje podatkowe. Tym samym strona nie ma prawa do zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży pojazdów, w przypadku których zagraniczne administracje podatkowe nie potwierdziły transakcji na rzecz strony, gdyż dostawcy wskazani na umowach dokonali sprzedaży na rzecz innych podmiotów lub kto inny dokonał sprzedaży.
Organ odwoławczy końcowo wskazał, że ocenie poddano również ceny sprzedaży pojazdów wskazane na fakturach wystawionych przez stronę w okresie objętym postępowaniem. W tym celu przesłuchano lub wystąpiono o wyjaśnienia do nabywców pojazdów. Na tej podstawie stwierdzono, że ceny sprzedaży samochodów zbliżone były do cen rynkowych i zostały potwierdzone przez nabywców. W związku
z tym, wartości dostaw wynikające z faktur VAT marża wystawionych przez podatnika
w badanym okresie uznano za wiarygodne. Na tej podstawie uznano, że sprzedaż 32 pojazdów, w przypadku których okazane przez podatnika umowy kupna - sprzedaży samochodów nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami ujętymi w ich treści, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wartość zafakturowanych przez podatnika transakcji przyjęto w kwotach wynikających z wystawionych faktur VAT-marża. Ceny sprzedaży ujęte na fakturach VAT-marża stanowią kwoty brutto transakcji zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a za dzień sprzedaży uznano daty wynikające
z wystawionych faktur. Dodał przy tym, że na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dowody zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez korzystania z instytucji szacunku. Podstawę opodatkowania za październik 2017 r. - marzec 2018 r. określono na podstawie okazanych w toku kontroli dokumentów, w tym faktur VAT-marża.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, skarżący postawił zarzuty naruszenia:
- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op i 191 Op, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli, niepodjęcie
w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie jego niewyjaśnienie w kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestiach, a nadto poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że transakcje handlowe zawarte przez skarżącego nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, tj. nabycia pojazdów od osób wskazanych na umowie;
- art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie udokumentował w sposób należyty źródła nabycia towaru używanego
w sytuacji gdy, dokumenty zgromadzone w aktach sprawy w sposób jednoznaczny potwierdzają nabycie towarów na zasadach opodatkowania VAT marży.
Rozwijając następnie poszczególne zarzuty skarżący powtórzył, że przedmiotowe transakcje zakupu pojazdów miały miejsce, o czym świadczą fakty, że pojazdy te posiadał, a następnie je odsprzedał. Każdy z nabywców pojazdu od skarżącego potwierdził zaś jego zakup. W tym stanie rzeczy nie można zatem mówić, że nie doszło do transakcji tylko z tego powodu, że organ nie ustalił rzeczywistego sprzedawcy konkretnego pojazdu za granicą. Przecież pojazdy te znalazły się
w posiadaniu skarżącego, a następnie w posiadaniu nabywców zamieszkałych na terenie Polski. Przedmiot umowy sprzedaży istniał, pojazdy zostały sprowadzone do Polski. Ponadto, gdyby nie doszło do transakcji, to od tych pojazdów z pewnością skarżący nie zapłaciłby podatku akcyzowego. Skarb Państwa w tej sytuacji jest zatem niekonsekwentny, z jednej strony pobiera od skarżącego podatek akcyzowy nie mając do umów handlowych żadnych zastrzeżeń, a z drugiej strony twierdzi, że umowy są fikcyjne, a osoby od których pojazd został nabyty nie istnieją lub nie potwierdzają zawarcia umowy ze skarżącym. Skarżący wskazał nadto na odmienne zasady sprzedaży pojazdów za granicą- nie występuje tu bowiem zasada ciągłości umów. Za granicą liczy się bowiem jedynie posiadanie pojazdu oraz dowodu rejestracyjnego. Skarżący nie miał zaś obowiązku przedkładania dowodów potwierdzających nabycie pojazdów bezpośrednio od podmiotów wymienionych w dowodach rejestracyjnych.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu
o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sporem w sprawie objęta jest kwestia prawidłowości zastosowania przez skarżącego opodatkowania sprzedaży używanych samochodów osobowych zakupionych na terenie Belgii, Niemiec, Austrii, Francji, Szwecji i Danii z zastosowaniem procedury VAT-marża.
Organy odwoławczy wskazał, iż orzekając w sprawie organy zakwestionowały rzetelność umów nabycia 32 samochodów podnosząc, iż analiza informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych wskazuje, że podatnik nie nabył samochodów od osób widniejących na przedłożonych dokumentach kupna, w datach
i za kwoty wyszczególnione w okazanych dokumentach, inny dostawca niż wskazany na dokumentach zakupu przedłożonych przez stronę dokonał sprzedaży pojazdu (bez umowy pisemnej), w innej dacie i za inną kwotę, podmioty wskazane w dokumentach zakupu nie zawierały transakcji z podatnikiem - brak umów, osoby widniejące na umowach nie sprzedały podatnikowi pojazdów, a okazane umowy są sfałszowane, dostawca z danymi widniejącymi na umowie przedłożonej przez podatnika i przesłanej do administracji zagranicznych nie mieszkał i nie mieszka pod wskazanym adresem lub nie jest możliwy do zidentyfikowania, bądź podany adres nie istnieje. Za nieistotne organ odwoławczy uznał fakt, czy pojazdy te zostały nabyte od innych osób/podmiotów. Podatnik nie przedłożył bowiem innych dokumentów potwierdzających zakup tych pojazdów od innych dostawców oraz dowodów faktycznie poniesionego wydatku na zakup pojazdów szczególnie, że z odpowiedzi zagranicznych administracji wynika, iż pojazdy zostały sprzedane na rzecz innych podmiotów za kwoty niższe od kwot zakupu jakie widnieją na przedłożonych przez stronę umowach. Powyższe nie pozwala na zastosowanie opodatkowania w systemie VAT marża, albowiem ten rodzaj opodatkowania jest możliwy jedynie w przypadku zidentyfikowania sprzedawcy w celu ustalenia czy należy on do którejś z grup wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. W tych okolicznościach organ odwoławczy za zasadne uznał opodatkowanie przez organ I instancji spornych pojazdów stawka podatku VAT 23%, przy przyjęciu do opodatkowania według zasad ogólnych ceny sprzedaży według faktury (brutto).
Skarżący kwestionuje zaś w szczególności prawidłowość ustaleń faktycznych,
z których wyprowadzono wnioski o braku rzeczywistego charakteru zdarzeń udokumentowanych przedstawionymi umowami kupna – sprzedaży i niezasadne uznanie, iż skarżący nie uprawdopodobnił w sposób wystarczający, iż zakup samochodów był zwolniony od podatku od wartości dodanej lub nabyty od osoby, która nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Skarżący opisał bowiem okoliczności dokonanych transakcji, w tym okoliczności zakupu aut, z których jego zdaniem wynika uprawnienie do rozliczania się systemem VAT marża, mającym zastosowanie do towarów używanych. Podniósł także, iż nie budzi wątpliwości fakt legalności nabycia pojazdów, albowiem sprzedający dysponowali dokumentami pojazdu, które były skarżącemu przekazywane. Ponadto możliwe było zarejestrowanie samochodów
w Polsce i została opłacona akcyza.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży,
a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.
Zgodnie zaś z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, [...], które podatnik nabył od:
1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4
i 5;
4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, dla potrzeb rozdziału "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków" ww. ustawy, przez "towary używane" rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...).
Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jak wynika z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT jeżeli podatnik oprócz zasad,
o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy,
o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.
Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach), podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.
Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego, w szczególności bowiem musi zostać wykazane, że transakcja nabycia przez podatnika tych towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. w sprawie I FSK 1313/16, LEX nr 2570949).
Jednocześnie o możliwości zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy
o VAT, to jest opodatkowania marży, nie przesądza status sprzedającego, to jest: czy nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, bądź też nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1). Brak takiego statusu po stronie sprzedawcy w sposób wystarczający pozwala na zastosowanie opodatkowania VAT marży. Jednak nawet jeśli sprzedający jest podatnikiem,
o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie wyklucza to możliwości zastosowania opodatkowania w systemie VAT marży sprzedaży towarów nabytych od takiego podmiotu. Wystarczy, że spełnione są przesłanki przedmiotowe w stosunku do towaru: dostawa towaru była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2) lub zwolniona od podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym, w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 4). Jedynie w przypadku określonym w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, dotyczącym nabycia od podatników podatku od wartości dodanej nakłada się na nabywcę chcącego skorzystać z opodatkowania VAT marży obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jeśli więc krajowy nabywca nabywa towary od podmiotu nie będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, to nie ciąży na nim obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów przez ten podmiot na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jak wyżej wskazano, dla możliwości zastosowania procedury VAT marża istotne jest wykazanie, że transakcja nabycia towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu, albowiem VAT marża z założenia dotyczy towarów, które
w momencie zakupu nie mogły być opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu,
co rodziłoby ryzyko w postaci powstania w związku z ich nabyciem prawa
do odliczenia podatku naliczonego, potrącanego od podatku liczonego od wartości dodanej, czyli marży (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia
30 sierpnia 2018 r. w sprawie I FSK 1313/16, LEX nr 2570949).
W tej mierze zauważyć należy, iż skarżący przedstawił dowody nabycia pojazdów, w postaci umów kupna sprzedaży samochodów na terenie Belgii, Niemiec, Austrii, Francji, Szwecji i Danii. Dowody te zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane za nierzetelne odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców. Wnioski o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe wyprowadziły z uwagi na informacje pochodzące od zagranicznych administracji podatkowych,
z których wynika m.in., iż osoby wskazane na przedłożonych przez skarżącego umowach oraz osoby widniejące w dowodach rejestracyjnych dokonały sprzedaży na rzecz innych osób, brak jest możliwości ustalenia osób określonych w okazanym przez skarżącego dokumencie, osoba taka nie istnieje w bazach danych. Organy podatkowe nie zakwestionowały dokonania zakupu samochodów przez skarżącego, ale uznały, że nie nabył tych samochodów od osób wymienionych w umowach. Wskazując na nierzetelność okazanych przez skarżącego umów kupna – sprzedaży, jako nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami ujętymi w ich treści, dokumenty te zostały uznane za wystarczające do przyjęcia, iż doszło o nabycia pojazdów i w konsekwencji co do zasady opodatkowania ich sprzedaży na zasadach ogólnych przy przyjęciu kwot widniejących w fakturach VAT-marża (ceny sprzedaży) jako kwoty brutto transakcji. Ocena braku możliwości opodatkowania spornych pojazdów według procedury VAT-marża została oparta wyłącznie o wynikające z oświadczeń innych podmiotów twierdzenia, z których wynika, iż nie miało miejsca nabycie pojazdu przez skarżącego od tych podmiotów. Przy czym
z decyzji nie wynika, aby weryfikowano twierdzenia osób, na podstawie których to twierdzeń dokonano istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu weryfikacja i ocena tych twierdzeń powinna mieć miejsce w świetle przepisów Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie, jak wyżej wskazano dla możliwości zastosowania procedury VAT-marża wystarczy, że spełnione są przesłanki przedmiotowe w stosunku do towaru: dostawa towaru była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2) lub zwolniona od podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym, w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 4), a jedynie w przypadku określonym w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, dotyczącym nabycia od podatników podatku od wartości dodanej nakłada się na nabywcę chcącego skorzystać z opodatkowania VAT marży obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Dla możliwości zastosowania procedury VAT marża istotne jest bowiem wykazanie, że transakcja nabycia towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu. Rozważań w tym zakresie jednak zabrakło. Rozstrzygnięcie w sprawie orzekające w sprawie organy oparły bowiem o ustalenia, iż skarżący nie wykazał źródła zakupu spornych w postępowaniu pojazdów, przy jednoczesnym zakwestionowaniu rzetelności przedstawionych przez skarżącego umów. W ocenie Sądu istotne jest, iż jak wynika z ustaleń organów podatkowych, sporne pojazdy zostały na terenie kraju sprzedane. Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji jest okoliczność zarejestrowania pojazdów i jak należałoby przypuszczać opłacenia akcyzy, gdy podstawą tych działań byłyby zakwestionowane w niniejszym postępowaniu umowy. Powyższe oznacza bowiem, że nie była kwestionowana legalność źródła pochodzenia pojazdów, ani legalność sposobu ich nabycia. Sąd podziela przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 maja 2019 r w sprawie sygn. art. II FSK 794/17, zgodnie z którym: "Oczywistym jest, że sprawa w zakresie podatku akcyzowego i sprawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to dwie odrębne sprawy. Inne są na gruncie przepisów normujących te podatki, zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego, inna jest podstawa opodatkowania, całkowicie inne są również istotne elementy stanu faktycznego istotne dla wymiaru tych podatków. Są jednak również pewne elementy wspólne, czy też styczne, zwłaszcza jeśli dotyczy to tych samych okresów - i w tym właśnie zakresie powinna istnieć, choćby na elementarnym poziomie, spójność w działaniu poszczególnych organów fiskalnych państwa. Nie powinno zatem być tak, że jeden organ wymierza podatek na podstawie określonego dokumentu (tu umowy) przedłożonego przez podatnika, nie kwestionując rzetelności tego dokumentu i przyjmując za miarodajną do wymiaru podatku podaną
w nim cenę (wartość), za jaką został nabyty samochód, dokonując jeszcze dodatkowo adnotacji, że wartość ta została zweryfikowana, a następnie, po kilku latach, inny organ w zakresie innego podatku, uznaje ten sam dokument za fikcyjny oraz z tego powodu podanej w nim ceny nie uwzględnia jako kosztu uzyskania przychodów u podatnika".
Tym samym trafne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Zaskarżona decyzja narusza także art. 120 ust. 10 ustawy o VAT i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe nie wykazały, iż zasadne jest zakwestionowanie możliwości zastosowania przez skarżącego procedury VAT-marża do spornych pojazdów. Brak jest bowiem ustaleń co do tego czy pojazdy te podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Rozważenia jednocześnie wymaga czy na gruncie prawa państw, w których miały miejsce transakcje sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu przy jego sprzedaży nie ma kontaktu
z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Jest to szczególnie istotne w świetle twierdzeń strony co do miejsc
i sposobu dokonywania zakupu pojazdów i wobec niekwestionowania przez organy legalności pochodzenia i nabycia pojazdów.
Do organu należało bowiem ewentualne podważenie twierdzeń skarżącego popartych przedłożonymi przez niego dokumentami, że nie miał prawa do zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża, to jest zgodnie z art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy VAT. Dokonane dotychczas ustalenia nie dają podstaw do przyjęcia, iż zastosowanie tej szczególnej formy opodatkowania w odniesieniu do spornych pojazdów
w okolicznościach niniejszej sprawy nie było możliwe. Uchybienia te mogły mieć
w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia okoliczności mających w sprawie znaczenie zasadnicze.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić powyższe wywody Sądu. Do uznania organu odwoławczego należało będzie przy tym, czy wykonać wszystkie te czynności we własnym zakresie lub przy udziale organu
I instancji z zastosowaniem art. 229 Op, czy też uwzględniając zasadę dwuinstancyjności zastosować art. 233 § 2 Op.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), Sąd orzekł, jak w wyroku.