VIII SA/WA 601/19

VIII SA/Wa 601/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-12-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-08-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Leszek Kobylski
Renata Nawrot /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 835/20 - Postanowienie NSA z 2024-09-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1,  ust. 2 pkt 1 lit. a;  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i  lit. c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 70 par. 1,  par. 6 pkt 1,  pkt 2 ;  art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego [...] sp. z o.o. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] czerwca 2019r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp.
z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "skarżąca", "Spółka", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, ze zm.; dalej: "Op"), art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 106, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] listopada 2018 r. w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2012 r., w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie oraz utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji w pozostałej części, tj. w sprawie określenia skarżącej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym do zwrotu za kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
W dniu [...] maja 2012 r. [...] Sp. z o. o. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za kwiecień 2012 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika
w terminie 60 dni w wysokości [...]zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Naczelnik US przeprowadził kontrolę wobec strony
w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W wyniku kontroli stwierdzono, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], w łącznej wysokości [...]zł. Organ I instancji wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił stronie za kwiecień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł. Zdaniem organu I instancji, skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z/s w [...] w łącznej wysokości [...]zł, dokumentujących sprzedaż obuwia i skóry obuwniczej, gdyż nie odzwierciedlały one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił zatem Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. podmiot.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS, decyzją z [...] listopada 2016r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, prawomocnym wyrokiem z 10 maja 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 45/17 uchylił jednak ww. decyzję Dyrektora IAS z [...] listopada 2016 r., stwierdzając, że została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op. Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne okazały się niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w głównej mierze zostały oparte na ustaleniach dotyczących kontrahenta skarżącej i podmiotów, które zostały wskazane przez [...] jako źródło pochodzenia towarów, a które wskazywały co najmniej na nierzetelność tych podmiotów w dokonywanych transakcjach oraz na wydanej wobec kontrahenta skarżącej decyzji właściwego organu w trybie art. 108 ustawy o VAT za kwiecień 2012 r. w odniesieniu do faktur kwestionowanych w niniejszej sprawie. Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie w niniejszej sprawie jest odrębnym postępowaniem w stosunku do prowadzonego wobec [...]. Za nieprawidłową uznał przy tym dokonaną przez organ ocenę dowodu w postaci dokumentacji z postępowania prowadzonego przez [...] S.A. w celu likwidacji szkody polegającej na zalaniu przechowywanych w magazynie skór, materiałów skórzanych do produkcji obuwia, obuwia oraz wyrobów ze skóry, w wyniku którego zostało wypłacone skarżącej odszkodowanie, poprzez stwierdzenie jedynie, że zalanie miało miejsce w sierpniu 2012r., a okres współpracy skarżącej i [...] przypadał na kwiecień 2012 r. Wskazał bowiem, iż w ocenie organu odwoławczego zestawienie tych dat wskazuje na to, że skarżąca mogła dokonywać nabycia towarów od innych podmiotów gospodarczych w okresie od maja do sierpnia 2012 r. Za oczywiste Sąd uznał, że we wskazywanym przez organ odwoławczy okresie mogły być dokonywane nabycia towaru, nie mniej jednak okoliczność ta nie mogła stanowić przyczyny uznania powyższego dowodu za niemogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i dokonania jego oceny w prowadzonym postępowaniu. Wskazał jednocześnie, iż okoliczność, że szkoda miała miejsce w okresie po dacie kwestionowanych w niniejszym postępowaniu nabyć towarów, to może oznaczać też, że towary te znajdowały się w magazynie i uległy zalaniu. Sąd zauważył, że w wykazie towarów całkowicie zniszczonych wskazywane są towary z przywołaniem faktur wystawionych przez [...], które są kwestionowane w niniejszym postępowaniu. Wątpliwości Sądu budziła także prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy oceny dowodów z zeznań strony
i świadków, która to ocena powinna być pełna i swobodna, a nie wybiórcza i dowolna. Organ odwoławczy pominął okoliczność, iż zeznania te nie w całości były sprzeczne, albowiem świadkowie zgodnie zeznawali co do środka transportu i miejsca, do którego towar był dostarczany. Nie odniesiono się także do wskazywanego przez C.G. sposobu zapłaty, dokumentowanego załącznikami do pisma z dnia [...] października 2015 r. Wskazano jednocześnie na odmienności co do dostaw w stosunku do innych kontrahentów [...](m.in. poprzez firmy kurierskie), podczas gdy z pisma [...] Sp. z o.o. z dnia [...] kwietnia 2016 r., na które także wskazano w zaskarżonej decyzji, wynika, iż towar zakupiony od firmy [...]przez ten podmiot był dostarczany przez firmę kurierską [...] lub firmę [...]. Ostatecznie organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji nie kwestionuje, że skarżąca prowadziła działalność handlową w zakresie handlu obuwiem, ale zakwestionował jedynie prawo strony do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawianych przez [...], uznając, iż ta firma nie mogła dokonać dostaw towarów określonych na spornych fakturach. Jednocześnie na tej samej stronie decyzji wskazano, iż "Nawet jeśli Spółka weszła w posiadanie towaru ujętego na zakwestionowanych fakturach...", co nie pozwala na stwierdzenie bez wątpliwości jakie jest stanowisko organu odwoławczego co do tego, czy dostawy miały miejsce. Okoliczność ta ma zaś szczególne znaczenie dla oceny czy podatnik może skorzystać z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, jeśli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa czy nadużycia w podatku od towarów i usług, jak również czy podjął działania, jakich można od niego wymagać w konkretnych okolicznościach w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Ustalenia i wnioski organu odwoławczego co do stanu wiedzy i woli skarżącej Spółki, wskazujące na pełną akceptację uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji nie mogą być uznane za wyczerpujące i kompletne. Organ odwoławczy w tej mierze w istocie powołał się na wieloletnią znajomość prezesa skarżącej Spółki z A. G. (nie ustalając charakteru tej znajomości), rozbieżności w zeznaniach strony i świadków, "towarzyszące transakcjom nieracjonalne zachowania", odstąpienie od pisemnej formy udokumentowania sprzedaży o dużej wartości oraz "niejasny zwrot towarów, który zamiast spowodować korektę podatku naliczonego uznany został za kompensatę wzajemnych należności". Zakwestionował przy tym dochowanie przez skarżącą staranności w doborze kontrahenta, poprzez powołanie się na sprawdzenie wpisu do KRS, REGONU i decyzji o zarejestrowaniu [...]jako podatnika podatku VAT, uznając to za typowe dla podmiotów, których celem jest utwierdzenie organów podatkowych w przekonaniu, iż podjęły wszystkie próby weryfikacji swojego kontrahenta. Twierdzenia te nie zostały w jakikolwiek sposób wyjaśnione i rozwinięte, a poprzestanie na tym powoduje, że należy je uznać za gołosłowne. Jednocześnie za naruszające wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego co do prawidłowości pominięcia przez organ I instancji dowodów zebranych w postępowaniu karno-skarbowym w sprawie [...], ze wskazaniem jedynie na odrębność przedmiotu postępowania karno-skarbowego i niniejszego. W postępowaniu tym zapadło postanowienie o umorzeniu dochodzenia przeciwko A. G., podejrzanemu m.in. o to, że będąc w 2012 r. w firmie [...]sp. z o.o. prezesem zarządu i z racji pełnionej funkcji osobą odpowiedzialną za rzetelne rozliczanie firmy z budżetem państwa, poprzez bezpodstawne odliczenie w deklaracjach VAT-7 za I i II kwartał 2012 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych m.in. przez firmy Fundacja [...],[...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] w deklaracjach podatkowych VAT-7 za I i II kwartał 2012 r. podał nieprawdę, czym naraził podatek VAT na straty, wobec stwierdzenia, iż czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że brak jest podstaw do przypisania podejrzanemu winy umyślnej, gdyż ten rodzaj winy zakłada odzwierciedlenie w świadomości ewentualnego sprawcy znamion czynu zabronionego. O ile faktem jest, iż postępowanie karno-skarbowe i niniejsze podatkowe mają odrębne przedmioty, to w sytuacji, przypisywania prezesowi skarżącej Spółki pełnej świadomości i akceptacji co do udziału w oszustwach podatkowych, przy jednoczesnym ustaleniu, iż takiej świadomości nie miał jego kontrahent, dokumenty
i ustalenia postępowania karno-skarbowego, o którym mowa nie pozostają bez wpływu na wynik niniejszego postępowania. Dowody te winny zostać przez organ odwoławczy przeprowadzone i należycie ocenione. Dotychczasowe stanowisko organu odwoławczego nie pozwalało bowiem na stwierdzenie poprawności i zgodności
z prawem działania w tej mierze.
Dyrektor IAS, w związku z ww. wyrokiem, po ponownym rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania uchylił decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA.
Po przeprowadzonym ponownie postępowaniu organ I instancji decyzją
z [...] listopada 2018r. ponownie określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu [...]zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł.
W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżący postawił zarzuty naruszenia:
- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006r.; dalej: "Dyrektywa 112") przez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez [...]Sp. z o.o. z tytułu nabycia towaru zakupionego przez ten podmiot wcześniej od firm: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] W.R. oraz Fundacji [...] z uwagi na fakt, iż faktury te dokumentują transakcje, które zdaniem Urzędu Skarbowego faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie wynika, iż transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce;
- art. 180 § 1 Op poprzez pominięcie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, iż zarówno strony, jak i świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt, iż transakcje objęte fakturami miały miejsce, a nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji; pominięcie faktu, iż wszystkie towary, które zdaniem Urzędu Skarbowego zostały fikcyjnie nabyte znajdowały się w magazynie Spółki i uległy zalaniu oraz późniejszej utylizacji;
- art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez obarczenie podatnika odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie kontrahenta
i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które podatnik mógł podejrzewać, że może zostać oszukany, a wręcz przeciwnie - nabywał rzeczy ruchome, które zostały mu dostarczone zgodnie z umową, i co wykazał w dokumentacji firmy,
4) pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do szeregu dowodów zebranych w sprawie - w tym do całej dokumentacji uzyskanej przez Urząd Skarbowy od [...] SA - związanej z likwidacją szkody zalaniowej, oraz znajdującej się ww. aktach szkody dowodu z opinii rzeczoznawcy ds. obuwia, który dokonał oględzin i identyfikacji zalanego obuwia i potwierdził wręcz w swojej opinii fakt pochodzenia ww. obuwia od wszystkich ww. kontrahentów,
5) błąd w ustaleniach faktycznych, jakoby firma [...] sp. z o.o. była podmiotem fikcyjnym, w sytuacji gdy w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] znajdują się deklaracje VAT 7 ww. firmy świadczące o jej realnym istnieniu, posiadaniu towaru, oraz dużych obrotach ww. firmy. Nie mówiąc już o tym, że firma ta przez szereg lat prowadziła realną działalność gospodarczą w odległości [...] metrów od [...] Urzędu Skarbowego w [...],
6) pominięcie w ustaleniach faktycznych dowodów zebranych przez ten sam [...] Urząd Skarbowy w [...] w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym pod sygn. [...] przeciwko prezesowi zarządu firmy [...]sp. z o.o. A. G., zakończonym postanowieniem o umorzeniu dochodzenia z dnia [...] grudnia 2015r., z którego jednoznacznie wynika, że w tym postępowaniu Urząd Skarbowy przesłuchał osoby, których nie udało się - nie wiadomo czemu przesłuchać, w tym K. W. – prezesa firmy [...] sp. z o.o. W postępowaniu tym potwierdzono nadto transakcje z firmą [...] i Fundacją [...]. Ustalono ponadto, że w żaden sposób nie można A. G. postawić zarzutu karnego skarbowego z tytułu tej transakcji, a jeśli tak, to oznacza to, że transakcja ta odbyła się realnie,
7) błąd w dokonanej ocenie materiału dowodowego polegający na całkowicie bezpodstawnym przyjęciu, że transakcje pomiędzy firmami miały na celu wyłudzenie podatku VAT, podczas gdy: transakcje miały realnie miejsce, doszło do przeniesienia własności towaru, towar realnie istniał, cały podatek VAT od transakcji został prawidłowo zapłacony i rozliczony, towar był pełnowartościowy i nieuszkodzony, towar uległ zniszczeniu na skutek zdarzenia losowego, i są to fakty całkowicie
i niezaprzeczalnie bezsporne, a inna ocena tej kwestii jest po prostu wadliwa. Nie było
i nie ma w sprawie niniejszej jakiegokolwiek dowodu mogącego świadczyć o innym jej przebiegu.
Dyrektor IAS, decyzją z [...] czerwca 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną
w niniejszej sprawie, uchylił decyzję organu I instancji z [...] listopada 2018 r. w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2012 r., w kwocie [...] zł
i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie oraz utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji w pozostałej części, tj. określającą skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł.
Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, po czym przypomniał obowiązki organu odwoławczego, w tym wynikające z zasady dwuinstancyjności, ciążące na organie odwoławczym. W dalszej kolejności odniósł się do możliwości orzekania w niniejszej sprawie w związku z terminem przedawnienia, który co do zasady upływał z dniem [...] grudnia 2017 r. Stwierdził następnie, że w realiach niniejszej sprawy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, z dniem [...] listopada 2017 r., to jest z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca została zawiadomiona. W sprawie wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US zawiadomił skarżącą, pismem z [...] listopada 2017 r. w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, że w dniu [...] listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, na skutek ww. przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia przez Naczelnika US postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji VAT za kwiecień 2012 r. i w konsekwencji podania nieprawdy w korekcie deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2012 r. na podstawie art. 303, art. 305, art. 325a, art. 325e § 1 w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.; dalej: "kks"). Organ odwoławczy zauważył, że wprawdzie w przywołanym powyżej piśmie z [...] listopada 2017 r. Naczelnik US na skutek oczywistej omyłki pisarskiej błędnie wskazał jako okres rozliczeniowy, którego dotyczy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. luty 2012 r. zamiast kwietnia 2012 r., jednakże w tym samym zawiadomieniu organ prawidłowo przywołał numer, pod którym zarejestrowano wszczęcie postępowania karnoskarbowego, to jest [...]. O fakcie wszczęcia ww. dochodzenia i postawienia zarzutów w sprawie karnoskarbowej zarejestrowanej pod nr [...], dotyczącej nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Spółka dowiedziała się również z treści postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2017 r., (znak sprawy [...]), o postawieniu zarzutów, co potwierdza adnotacja znajdująca się na tym postanowieniu i podpisana przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2017 r. Mając na uwadze wzajemną korelację przywołanych powyżej pism, w tym pisma z [...] listopada 2017r., wystosowanym do strony w trybie art. 70c Op zdaniem DIAS nie budzi wątpliwości, że termin przedawnienia w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. uległ zawieszeniu. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że niezależnie od zaistnienia w sprawie niniejszej przesłanek wymienionych w treści art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej był zawieszony w okresie od dnia [...].12.2016 r. do dnia [...].08.2017 r., w związku
z wniesioną skargą do WSA.
Uznając zatem, iż możliwa jest dalsza weryfikacja przez organy podatkowe rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r., organ odwoławczy, przywołując wyniki kontroli, wskazał, iż w jej toku stwierdzono, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...]Sp. z o.o. w łącznej wysokości [...]zł. W toku przeprowadzonej kontroli, [...]Sp. z o.o. jako źródło pochodzenia towarów, będących przedmiotem dostaw dokonanych w kwietniu 2012 r. na rzecz strony wskazała towary będące przedmiotem nabycia od: [...] Sp. z o.o. w [...],[...] Sp. z o.o. w [...],[...] W. R. w M., Fundacji [...] w [...].
Następnie DIAS przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, jak również powołał się na dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne,
w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego w związku
z wytycznymi zawartymi w zapadłym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku WSA (zob. str. 9 – 31 zaskarżonej decyzji). W oparciu o poczynione ustalenia, organ odwoławczy uznał, iż Spółka dokonała zakupu skór, obuwia i materiałów skóropodobnych w kwietniu 2012 r. od [...]sp. z o.o., a przed dokonaniem transakcji nie miała umówionego rynku zbytu. Wspomniała o współpracy z fabrykami, po czym wskazała jednego podwykonawcę M. P., z którym też w okresie do sierpnia 2012 r., to jest do czasu zalania magazynu, nie rozpoczęła żadnej współpracy. Wskazał zatem, iż mając na uwadze powyższe oraz całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie organ I instancji słusznie uznał, że treść dokonanych czynności, to jest zakup starego towaru do [...]sp. z o.o. przez stronę wskazuje na to, że były one podejmowane przede wszystkim w celu przysporzenia stronie korzyści finansowych, poprzez wygenerowanie dużego podatku naliczonego, a co za tym idzie możliwość wykazania przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zaznaczył przy tym nie tylko to, że strona ubiega się o zwrot podatku VAT od zakupu obuwia i skóry, ale i to, że towarzystwo ubezpieczeniowe zwróciło jej także kwotę odszkodowania w wysokości [...]zł za zalany towar zakupiony na podstawie faktur wystawionych m.in. przez [...]sp. z o.o. wykazanych przez stronę w ewidencji zakupu za kwiecień 2012r. Podniósł, iż w odniesieniu do transakcji poprzedzających transakcje dokonane w kwietniu pomiędzy [...]sp. z o.o. a stroną, to jest transakcji dokonywanych pomiędzy [...]sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] oraz Fundacją [...], organ pierwszej instancji w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie, słusznie uznał, że transakcje te były transakcjami nierzetelnymi z powodów podmiotowych.
Reasumując organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji słusznie uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli, jak i postępowania podatkowego pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione przez [...]Sp.
z o.o. na rzecz strony dokumentują czynności w rzeczywistości dokonane pomiędzy tymi podmiotami, to jest sprzedaż skór i obuwia, jednakże stanowiły one czynności podejmowane w celu nadużycia prawa, bowiem jak wykazano powyżej kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, co daje podstawy do postawienia tezy, iż stanowi to nadużycie prawa.
W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na powyższe ustalenia pozostaje fakt załączonych przez Spółkę dokumentów, tj. kopii wpisu do KRS, regonu i decyzji
o zarejestrowaniu podatnika jako podatnika VAT, dotyczących dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta, tj. [...]sp. z o.o. przy zawieraniu transakcji udokumentowanych fakturami VAT. Zdaniem organów podatkowych Spółka świadomie uczestniczyła bowiem w nielegalnym procederze zakupu starego towaru od [...]sp. z o.o. w celu uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Zatem dobra wiara w niniejszej sprawie nie miała znaczenia. Strona była bowiem czynnym uczestnikiem nadużycia podatkowego. Nie wystąpiła zatem w ocenie organu odwoławczego konieczność ustalania, czy zachowując odpowiednie środki ostrożności strona mogła się domyślić nierzetelności swojego kontrahenta. W tym przypadku posiadała bowiem wiedzę na temat całej transakcji i towaru, dlatego też, wiedza ta wyklucza możliwość domyślania się.
Dyrektor IAS, powołując się na wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 950/10, wskazał, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności,
a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna. Zasada zakazu nadużywania prawa zabrania bowiem kreowania przez podatników czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok TSUE z dnia 27.10.2011r. w sprawie C-504/10 - Tanoarch s.r.o.). Organ odwoławczy podniósł także, iż dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane
w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112)
i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.
Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Wskazał, iż w orzeczeniu w sprawie [...][...] wskazał bowiem wprost, że "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej."
Zauważył, że zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności
z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Dyrektor IAS wskazał, iż działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Organy podatkowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej.
Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (por.: wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C- 32/03, pkt 33).
Wskazał ponadto, iż zgodnie z utrwalonym przez WSA i NSA orzecznictwem, faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Organ odwoławczy dodał także,
iż za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.
W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało
w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Okoliczności faktyczne tej sprawy wskazują zaś jednoznacznie, iż zasadniczym celem zaistnienia kwestionowanych transakcji było przysporzenie stronie korzyści finansowych, poprzez wygenerowanie dużego podatku naliczonego, a co za tym idzie możliwość wykazania przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Mając na uwadze powyższe, takie transakcje, w świetle zasady zakazu nadużywania prawa należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Reasumując, DIAS wskazał, iż w świetle przytoczonych w decyzji przepisów oraz dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego
o podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawca widniała firma [...]Sp. z o.o. Jednocześnie organ odwoławczy przedstawił stanowisko dotyczące wystąpienia w sprawie przesłanek do zastosowania treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, powodujących konieczność w jego ocenie umorzenia postępowania w przedmiocie określenia Spółce wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2012 r. (zob. str. 34 – 35 decyzji organu odwoławczego).
Końcowo, odnosząc się do zarzutu pominięcia w ustaleniach faktycznych dowodów zebranych przez Naczelnika US w postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym A. G., w toku którego stwierdzono, że nie można ww. postawić zarzutu karnego skarbowego z tytułu transakcji z podmiotami [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] W. R. i Fundacji [...], a w związku z tym, że zdaniem skarżącej należało uznać, że transakcje ze skarżącą odbyły się realnie, organ odwoławczy zauważył w pierwszej kolejności, że postępowanie karne skarbowe dotyczyło wcześniejszego etapu obrotu towarami pomiędzy firmami [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] W. R.i Fundacją [...], a firmą [...]. Postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją rozpatrywane było na etapie transakcji pomiędzy firmą [...], a Spółką. Następnie podkreślił, że ten etap postępowania nie był przedmiotem sprawy karnej skarbowej. Przyczyną zaś umorzenia ww. postępowania wobec A. G. było stwierdzenie, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego (art. 17 § 1 pkt 2 kpk). Postępowanie karne skarbowe wprawdzie nie dowiodło, że A. G. działał świadomie, jednak organ I instancji przeprowadził w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe, w którym ustalono, że pomiędzy firmami [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] W. R. i Fundacją [...], a [...] transakcje były nierzetelne podmiotowo. W szczególności, organ I instancji przesłuchał wielu świadków, zebrał dowody z towarzystwa ubezpieczeniowego, dokonał analizy powiązań spółek, w których występował C. G. i A. G., zebrał szczegółowe informacje dotyczące spółek [...],[...], [...] W. R. i Fundacji [...], co również potwierdziło, że transakcje pomiędzy prezesami Spółek [...] i [...] realnie odbyły się. Jednakże zdaniem DIAS z całokształtu zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wynika, że dla celów podatku od towarów i usług A. G. z C.G. świadomie dokonali transakcji kupna sprzedaży niemodnego, starego towaru, w celu wyłudzenia podatku VAT. Zaznaczył również, że na tym etapie obrotu organ I instancji nie kwestionował, że transakcje nie zostały przeprowadzone lecz stwierdził, że odbyły się one z nadużyciem prawa.
Z tych wszystkich przyczyn DIAS wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione.
Pismem z dnia [...] lipca 2019 r. skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, działaniem pełnomocnika, wniosła [...] sp. z o.o. W skardze, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu, postawiła zarzuty naruszenia:
- prawa materialnego, tj. art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od transakcji zakupu obuwia od firmy [...] sp. z o.o. z uwagi na to, że zdaniem organów podatkowych "strona świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze zakupu starego towaru od [...] sp. z o.o. w celu uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego", w sytuacji gdy z tej samej decyzji wynika, że transakcja sprzedaży towaru z [...], sp. z o.o. do Spółki miała w rzeczywistości miejsce, a z zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz z przepisów obowiązującego prawa wynika wprost, że transakcja ta w sposób oczywisty uprawniała skarżącą do odliczenia podatku naliczonego;
- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. przez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach od firmy [...]sp. z o.o., z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które zdaniem organów podatkowych miały miejsce, ale miały na celu "nielegalne" odliczenie podatku naliczonego VAT, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie wynika, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwestionowanych transakcji;
- rażące naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że fakt wieloletniej znajomości C. G. i A.G. świadczyć może o "nielegalnym" zakupie towaru w celu uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, w sytuacji gdy w sprawie tej nigdy żadne zarzuty A. G. nie zostały postawione, a zarzuty postawione C. G. poczyniono tylko i wyłącznie na użytek tej sprawy, natychmiast zawieszając to postępowanie i nie dokonując żadnych czynności;
- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez obarczenie podatnika odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie ich kontrahenta
i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji, gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które podatnik mógł podejrzewać, że może zostać oszukany, a wręcz przeciwnie - nabywał rzeczy ruchome, które zostały mu dostarczone zgodnie z umową, i co wykazał w dokumentacji firmy;
- pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do szeregu dowodów zebranych w sprawie, w tym do całej dokumentacji uzyskanej przez Urząd Skarbowy od [...] SA związanej z likwidacją szkody zalaniowej, oraz znajdującej się w ww. aktach szkody dowodu z opinii rzeczoznawcy ds. obuwia, który dokonał oględzin i identyfikacji zalanego obuwia i potwierdził wręcz w swojej opinii fakt pochodzenia ww. obuwia od wszystkich ww. kontrahentów, oraz wskazał wartość obuwia, które uległo zniszczeniu;
- błąd w ustaleniach faktycznych jakoby czynność nabycia towaru przez Spółkę od [...]sp. z o.o. miała na celu nadużycie prawa zmierzające do odliczenia podatku naliczonego VAT i była "nielegalnym" zakupem starego towaru od [...]sp. z o.o. w sytuacji gdy: towar był pełnowartościowy, w żaden sposób nie wykazano aby towar był stary i niemodny, firma ubezpieczeniowa likwidująca szkodę nie miała żadnych wątpliwości co do pełnowartościowości towaru, rzeczoznawcy w zakresie obuwia likwidujący szkodę lub uczestniczący w procesie likwidacji w wydanych opiniach jasno określili wartość obuwia, które uległo zniszczeniu, wcześniejszy podatek od zakupu ww. obuwia został rozliczony od ceny zakupu obuwia i ta wartość nie budziła nigdy wątpliwości;
- pominięcie do ustaleń faktycznych dowodów zebranych przez ten sam [...] Urząd Skarbowy w [...] w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym pod sygn. [...] przeciwko prezesowi zarządu firmy [...]sp. z o.o. A.G., zakończonym postanowieniem o umorzeniu dochodzenia z [...] grudnia 2015r., z którego jednoznacznie wynika, że Urząd Skarbowy nie miał żadnych wątpliwości co do rzetelności A.G. w zakresie przeprowadzonych transakcji, a jeśli tak, tzn., że transakcja ta odbyła się realnie;
- błąd w dokonanej ocenie materiału dowodowego polegający na całkowicie bezpodstawnym przyjęciu, że transakcje pomiędzy firmami miały na celu wyłudzenie podatku VAT, podczas gdy: transakcje miały realnie miejsce, doszło do przeniesienia własności towaru, towar realnie istniał, cały podatek VAT od transakcji został prawidłowo zapłacony i rozliczony, towar był pełnowartościowy i nieuszkodzony, towar uległ zniszczeniu na skutek zdarzenia losowego, i są to fakty całkowicie
i niezaprzeczalnie bezsporne, a inna ocena tej kwestii jest po prostu wadliwa. Nie było
i nie ma w sprawie niniejszej jakiegokolwiek dowodu mogącego świadczyć o innym jej przebiegu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.
z 2019 r., poz. 2325 dalej: "ppsa") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,
z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu poprzedniej decyzji organu odwoławczego wyrokiem w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 45/17 tut. Sądu, w sprawie niniejszej znajduje zastosowanie także art. 153 ppsa. Zgodnie z jego brzmieniem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Kontrolując zaskarżoną decyzję według tak określonych kryteriów wskazać należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.
W okolicznościach niniejszej sprawy orzekające w sprawie organy podatkowe uznały, że skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego za kwiecień 2012 r. wykazanego w składanych w organie I instancji deklaracjach VAT-7 z tytułu nabycia od [...]Sp. z o.o. obuwia i skóry obuwniczej na łączną wartość netto [...]zł i podatek VAT w wysokości [...]zł. W toku przeprowadzonej kontroli tego kontrahenta skarżącej ([...]Sp. z o.o.) ustalono bowiem, iż źródłem pochodzenia towarów zbytych następnie skarżącej było ich nabycie od: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L., [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], [...] W. R. w [...] oraz Fundacji [...] w [...]. Organy doszły do przekonania, że transakcje pomiędzy [...]a [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], [...] W. R. w M. oraz Fundacją [...] w [...], to jest transakcje poprzedzające transakcje dokonane w kwietniu 2012 r. przez [...]i skarżąca Spółkę są transakcjami nierzetelnymi ze względów podmiotowych. W odniesieniu zaś do transakcji pomiędzy [...] i skarżącą Spółką, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami, uznały, iż faktury te dokumentują czynności w rzeczywistości dokonane pomiędzy tymi podmiotami, to jest sprzedaż skór i obuwia, jednak stanowiły one czynności podejmowane w celu nadużycia prawa. W ocenie organów podatkowych kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że Spółka świadomie była czynnym uczestnikiem nadużycia podatkowego, poprzez dokonanie transakcji kupna sprzedaży starego towaru, niemodnego w celu wyłudzenia podatku VAT. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji zgodnie uznały, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, Spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturach, których wystawcą jest [...]Sp. z o.o.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć należy, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę treść ww. przepisu uznać należy, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. upływał z dniem
[...] grudnia 2017 r. Tym samym rozliczenie za okres ten okres uległoby przedawnieniu
z dniem [...] grudnia 2017 r., o ile nie wystąpiły przesłanki określone w art. 70 Ordynacji podatkowej, powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia.
Stosownie do postanowień art. 70c Op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm).
W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op
w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek
w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego
w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.
70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa
i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Aktualne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Op zostało ustalone art. 1 pkt 1 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), z mocą obowiązującą od dnia 15 października 2013 r. Jednocześnie tą samą ustawą (art. 1 pkt 2) i także z mocą od dnia 15 października 2013 r. dodano art. 70c, w aktualnym dotychczas brzmieniu. Przepisy te mają zatem zastosowanie w niniejszej sprawie
w brzmieniu aktualnym zarówno w dacie upływu terminu przedawnienia, jak i obecnie.
Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym
w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia.
Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów
z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.
W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Op jednostki odpowiedniego przepisu Op, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające
z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c Op w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Op (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Op w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c Op oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego
z art. 70 § 1 Op. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.
Przenosząc powyższe uwagi na okoliczności niniejszej sprawy w ocenie Sądu wskazać należy, iż nie zostało przez organy podatkowe prawidłowo ocenione
i wyjaśnione czy w sprawie niniejszej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organy podatkowe uznały bowiem, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. został zawieszony z dniem [...] listopada 2017 r. na podstawie art. 70
§ 6 pkt 1 Op. W tym dniu bowiem zostało postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] wszczęte dochodzenie na podstawie otrzymanego zawiadomienia z dnia [...] czerwca 2016 r. o to, że prowadząc w 2012 r. w [...] działalność gospodarczą nierzetelnie prowadzono w kwietniu 2012 r. ewidencję nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług w konsekwencji czego w korekcie deklaracji VAT – 7 za miesiąc kwiecień 2012 r. złożonej do organu podatkowego tj. [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] lipca 2015 r. podano nieprawdę czym spowodowano konkretne niebezpieczeństwo narażenia podatku od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie co najmniej [...]zł, to jest o czyn wyczerpujący znamiona przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks. Organ I instancji wskazuje, iż w dniu [...] listopada 2017 r. doręczono Spółce zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2012 r. w trybie art. 70c Op. Zauważyć jednak należy, iż w piśmie z dnia [...] listopada 2017 r. o zawiadomieniu na podstawie art. 70c Op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazano, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe w prawie zarejestrowanej pod numerem [...] dotyczy zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2012 r., to jest inny okres rozliczeniowy. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest bowiem zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Tym samym pismo to nie stanowi o prawidłowym zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy dostrzega powyższą wadliwość pisma z dnia [...] listopada 2017 r. Wskazuje, iż podanie w tym piśmie innego okresu rozliczeniowego było skutkiem oczywistej omyłki pisarskiej. Dodaje, iż z uwagi jednak na wskazanie prawidłowego okresu rozliczeniowego w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia oraz postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] listopada 2017 r., podpisanego przez stronę w dniu [...] grudnia 2017 r., w ocenie organu odwoławczego należy uznać, że organ zawiadomił stronę o zaistnieniu okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Z tym twierdzeniem, z powołaniem się na związek wskazywanych przez organ odwoławczy: pisma z dnia [...] listopada 2017 r. i postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] listopada 2017 r. można byłoby się zgodzić w sytuacji, gdyby nie było wątpliwości, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów z prawidłowym wskazaniem okresu rozliczeniowego oraz numerem wszczętego postępowania zostało przed upływem okresu przedawnienia doręczone stronie. Tymczasem postanowienie
o przedstawieniu zarzutów, o którym mowa stanowi o przedstawieniu zarzutów C. G., jako pełniącemu w Spółce w 2012 r. funkcję Prezesa Zarządu i przez C. G. w dniu [...] grudnia 2017 r. zostało odebrane. Z akt sprawy nie wynika zaś czy C. G. w dacie doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów był w jakikolwiek sposób związany ze Spółką, a w szczególności czy był osobą upoważniona do jej reprezentowania. Skuteczne zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w okolicznościach niniejszej sprawy mogłoby mieć miejsce w sytuacji gdyby C. G. był osobą upoważnioną do jej reprezentowania, tak aby można było stwierdzić, że treści wynikające z postanowienia, które odebrał zostały skutecznie przekazane stronie niniejszego postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółce w szczególności przed [...] grudnia 2017 r. doręczono informację o błędnym wskazaniu w zawiadomieniu z dnia [...] listopada 2017 r. okresu rozliczeniowego. Z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dołączonego do akt dochodzenia w sprawie karnej skarbowej Nr [...] wynika, iż wpisem nr [...] z dnia [...] września 2017 r. wykreślono C. G. jako wchodzącego w skład organu uprawnionego do reprezentowania Spółki. Z powyższego wynika zatem, iż co najmniej od dnia [...] września 2017 r., to jest przed datą doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów C. G. nie był Prezesem Zarządu skarżącej Spółki i nie miał uprawnień do jej reprezentowania. Powyższe wskazuje na błędną ocenę organu odwoławczego, co do wypełnienia wobec strony postępowania obowiązku informacyjnego wynikającego z art. 70c Op i skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op.
Organ odwoławczy wskazuje także na zawieszenie terminu przedawnienia
w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Op w okresie od dnia [...] grudnia 2016 r. do dnia [...] sierpnia 2017 r. Daty te wynikają z akt podatkowych, obejmują one jednak okres 7 miesięcy i 10 dni i możliwość orzekania w sprawie wydłużają do [...] sierpnia 2018 r. Tymczasem decyzje organów obu instancji zostały wydane po tej dacie, to jest po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego ich przedmiotem.
Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem art. 70 § 1 Op, art. 208 Op oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, które już tylko z tych względów powoduje zasadność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który stanowił podstawę prawną odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których wystawcą była [...]sp. z o.o. w [...].
Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie,
w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest zatem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też
w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale
z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje
u innego podmiotu.
Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).
Z powyższych wywodów wynika, iż odmowa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przy spełnieniu przesłanek, o których mowa wyżej jest możliwa w przypadku stwierdzenia, iż podatek naliczony został wykazany w tzw. "pustych fakturach" w powyżej opisanym rozumieniu. Tymczasem organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdzając, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Z powyższego wynika zatem, iż w ocenie organów podatkowych w okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami". Akceptując ocenę organu I instancji w tej mierze, organ odwoławczy przyczyn takiego stanowiska nie wyjaśnił. Według organów zakwestionowane faktury dokumentują czynności podejmowane w celu nadużycia prawa, to jest mimo spełnienia warunków formalnych były skierowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej, w tym przypadku zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Zauważyć w tym miejscu wypada, iż koncepcja "nadużycia prawa", którą w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy
o VAT została wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne
w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jak wynika z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. dalej: "Kc") czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 Kc). Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana (art. 58 § 3 Kc). Zgodnie zaś z art. 83 § 1 Kc nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze (art. 83 § 2 Kc). Trybunał Sprawiedliwości określił przesłanki nadużycia prawa jako obiektywne okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została wykorzystana przy sprawie Halifax i in., C-255/02, (ECLI: EU C, 2006:121), w której Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "Szósta dyrektywa 77/388
w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, z późn. zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie". W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy
i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można uwzględnić całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej
i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., w sprawie I FSK 93/14 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 Kc w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Analogicznie rozumieć należy art. 83 § 1 Kc w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, w sytuacji gdy jedynym zamierzonym skutkiem przeprowadzonej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem dyrektywy VAT i ustawy o VAT. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, oprócz art. 83 Kc, w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano także na art. 58 Kc, który połączono
z art. 83 Kc spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy
o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 Kc czy art. 83 Kc (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1226/15 oraz z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1325/15 dostępne na stronie www. orzeczeniansa.gov.pl).
W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, iż w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do nadużycia w powyżej wskazanym rozumieniu. Brak jest argumentacji adekwatnej do podjętego rozstrzygnięcia. Nie wyczerpuje bowiem tej problematyki wskazanie, iż kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, jak również wskazanie, iż zakup skór
i materiałów skóropodobnych nastąpił mimo, iż Spółka nie miała umówionego rynku zbytu, czy też, że zakupiono buty niemodne. Ponadto ocena wystąpienia nadużycia
i podjęcie w tym zakresie rozstrzygnięcia nastąpiło na niewłaściwej podstawie prawnej.
Z uwagi na wskazane powyżej naruszenia oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, § 4 Op Sąd zarzuty skargi zmierzające do wykazania naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznał za zasadne, aczkolwiek z nieco innych przyczyn niż to wynika z argumentacji skargi. Działając także w granicach kompetencji wynikających z art. 134 § 1 ppsa, doszedł do przekonania, iż zasadne jest uwzględnienie wniosku skargi i uchylenie jedynie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu stwierdzone naruszenia mogą być bowiem wyeliminowane przez organ odwoławczy we własnym zakresie lub przy wykorzystaniu art. 229 Op. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania, dokonać oceny dopuszczalności orzekania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia.
W przypadku stwierdzenia, iż zobowiązanie będące przedmiotem niniejszej sprawy uległo przedawnieniu zastosowanie w sprawie znajdzie art. 208 § 1 Op. W przypadku ustalenia, iż wystąpiły przesłanki stanowiące o zawieszeniu bądź przerwaniu biegu terminu przedawnienia i orzekanie w sprawie jest dopuszczalne, organ odwoławczy zobowiązany będzie zająć i należycie uzasadnić stanowisko co do tego czy w jego ocenie zaistniały okoliczności pozwalające na pozbawienie skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...]sp. z o. o. w [...], ze wskazaniem przyczyn zajętego stanowiska i prawidłowej podstawy prawnej.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł jak
w punkcie 1 wyroku.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa,
w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 kwota ([...]zł) obejmuje [...]zł uiszczonego wpisu sądowego, [...]zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa.