VIII SA/Wa 551/24

VIII SA/Wa 551/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Marek Wroczyński /przewodniczący/
Renata Nawrot
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 200
art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6c - 6f
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant Specjalista Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 20 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), decyzją z 20 grudnia 2023 r., po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "NUS") z 28 sierpnia 2023 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 145.508,00 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy
z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "Op") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6c – 6f, art. 30e ust. 1-2, ust. 4-5 i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U.
z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: "updof").
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
Organ I instancji wskazał, że aktem notarialnym Rep. A nr [...]
z 4 grudnia 2018 r. strona dokonała sprzedaży zabudowanej nieruchomości
o powierzchni 1.500 m2 położonej w W. przy ul. M. [...] za kwotę 1.340.000,00 zł. Koszty aktu notarialnego oraz opłatę sądową poniosła strona kupująca. Nieruchomość tą nabyła będąc w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej, w następujący sposób:
- udział wynoszący ½ części nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...] z 30 stycznia 2014r.) za kwotę 465.000,00 zł
(½ z 930.000,00 zł);
- udział wynoszący ½ części nieruchomości na podstawie umowy darowizny od F. S. (akt notarialny Rep. A nr [...] z 9 stycznia 2015r.). Nie pobrano podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r., Nr 9, poz. 768 ze zm.).
Sprzedaż nieruchomości nastąpiła zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ I instancji powołał się zatem na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.).
Po uprzednim wezwaniu, 10 marca 2022r. skarżąca złożyła Naczelnikowi US zeznanie podatkowe PIT-39 za 2018r., w którym wykazała:
przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 1.340.000,00 zł;
koszty uzyskania przychodu 985.954,95 zł;
dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 354.045,05 zł;
kwota dochodu zwolnionego 231.535,33 zł;
podstawa obliczenia podatku 122.510,00 zł;
podatek należny 23.277,00 zł.
Decyzją z 28 sierpnia 2023r., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji skorygował rozliczenie strony i określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na kwotę 145.508,00 zł, przyjmując:
przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 1.340.000,00 zł;
koszty odpłatnego zbycia 30.491,70 zł;
przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia 1.309 508,30 zł
koszty uzyskania przychodu 485.009,13 zł;
dochód 824.499,17 zł;
kwota dochodu zwolnionego 58.666,95 zł;
podstawa obliczenia podatku 765.832,00 zł;
• podatek należny 145.508,00 zł.
W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła:
błędne uznanie, iż kwota 464.751,27 zł stanowiąca kapitał pożyczki oraz kwota 5.344,79 zł stanowiąca bieżące odsetki, które to kwoty obciążyły zbywaną nieruchomość nie stanowią wydatku na własne cele mieszkaniowe;
błędne uznanie, iż kwota kredytu zawartego przez skarżącą z [...] Bank [...] S.A. w wysokości 311.000,00 zł nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe;
dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lipca 2021r. nr [...] celem wykazania, iż spłata przez stronę kredytu hipotecznego obciążającego zbywaną nieruchomość stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe.
W konsekwencji powyższych zarzutów, wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, że kwota 464.751,27 zł stanowiąca kapitał pożyczki oraz kwota 5.433,79 zł stanowiąca bieżące odsetki, które to kwoty obciążały zbywaną nieruchomość oraz kwota kredytu zawartego z [...] BANK [...] na podstawie umowy z dnia 23 listopada 2021 r. stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe,
a w konsekwencji wniosła o prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego przy uwzględnieniu, iż powyższe kwoty pozostają zwolnione od podatku.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 grudnia 2023 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US.
Na wstępie DIAS przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty, wnioski i argumentację odwołania. Wskazał następnie, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie
w wysokości 145.508,00 zł.
Następnie określając ramy prawne rozpoznawanej sprawy przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c – 6f, art. 30e ust. 1-2, 4-5, 7, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1-2, art. 21 ust. 26 updof.
Wskazał, iż jak wynika z akt sprawy skarżąca aktem notarialnym z 4 grudnia 2018r. dokonała odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Nabycie tej nieruchomości nastąpiło w następujący sposób: udział wynoszący ½ części nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny z 30 stycznia 2014r. Rep. A nr [...]) za kwotę 465.000,00 zł ( ½ z 930.000,00 zł) oraz udział wynoszący ½ części nieruchomości na podstawie umowy darowizny od F. S. (akt notarialny Rep. A nr [...] z 9 stycznia 2015r.).
Nieruchomość nabyła będąc w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej.
Z akt sprawy wynika jednocześnie, że skarżąca poniosła koszty związane
z odpłatnym zbyciem nieruchomości, na potwierdzenie czego przedłożono faktury VAT wystawione przez [...] (z 31 października 2018r. nr [...]
i z 4 grudnia 2018 r. nr [...]) w łącznej wysokości 30.491,70 zł. Natomiast koszty aktu notarialnego ponieśli nabywcy.
W świetle powyższego prawidłowe w ocenie DIAS jest uznanie, że skarżąca osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia) w wysokości 1.309.508,30 zł. (1.340.000,00 zł - 30.491,70 zł), co nie stanowi sporu w sprawie. Sporna jest natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wskazał w tym miejscu, że w zeznaniu PIT-39 skarżąca wykazała koszty uzyskania przychodu w wysokości 985.954,95 zł.
Jak ustalono w toku postępowania podatkowego na podstawie umowy sprzedaży, skarżąca nabyła udział wynoszący ½ z części zabudowanej nieruchomości za kwotę 465.000,00 zł. Poniosła również koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego
w łącznej wysokości 10.965,78 zł. (1/2 z 21.931,55 zł). Pozostałą część powyższej nieruchomości nabyła w drodze darowizny od F. S.. Jak wynika z powyższej umowy F. S. dokonując darowizny oświadczył, że należący do niego udział
w prawie własności przedmiotowej nieruchomości nie jest obciążony żadnymi długami, należnościami, ani roszczeniami i ograniczeniami (poza wpisaną w dziale IV hipoteką). W dziale IV tej księgi wieczystej wpisana natomiast była hipoteka umowna do kwoty 1.500.000,00 zł zabezpieczająca pożyczkę i należności uboczne wynikające z umowy pożyczki nr [...] z 2 czerwca 2014 r., na rzecz [...] Banku [...] z siedzibą w P..
Natomiast z powołanego w umowie sprzedaży z 4 grudnia 2018 r. zaświadczenia z 19 listopada 2018 r. wynika m.in., że F. S. została udzielona pożyczka
w wys. 500.000,00 zł. Całkowite zadłużenie z tego tytułu wyniosło 472.168,66 zł
i obejmowało: kapitał pożyczki 464.751,27 zł, odsetki bieżące 5.344,79 zł, odsetki
z tytułu zadłużenia przeterminowanego 3,03 zł, pozostałe koszty 2.069,57 zł.
Skarżąca, wyjaśniając powody wykazania w deklaracji PIT-39 za 2018 r. kosztów uzyskania przychodów w wysokości 985.954,95 zł wskazała, że otrzymała informację, że całość spłaconego kredytu można "odpisać, bo darowizna od męża była obciążona długiem". Wyjaśniła również, że złoży wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
w powyższym zakresie.
Zdaniem DIAS prawidłowe jest stanowisko NUS, który uznał w sprawie, że
w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej, m.in. w drodze darowizny, kosztami uzyskania przychodów są udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Nakładem takim nie może być spłata długu obciążającego nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny. Sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów zabezpieczonych hipoteką. Nieruchomość można obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością. Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem nieruchomości (art. 65 ust. 1 ustawy
o księgach wieczystych).
Ustawodawca nie definiuje przy tym pojęcia nakładu, jednakże wyraźnie zwraca uwagę na walor zwiększenia wartości nieruchomości. Nakłady mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że dotyczyły tej nieruchomości, zwiększyły jej wartość, zostały poniesione w czasie jej posiadania, zostały udokumentowane fakturami VAT. Dlatego też NUS zasadnie uznał, że wartość spłaconego długu hipotecznego obciążającego przedmiot darowizny nie mieści się
w dyspozycji art. 22 ust. 6d updof. Tożsame stanowisko zostało przyjęte w wydanej
w sprawie strony interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2022 r. znak pisma [...]
Po dokonaniu podwyższenia kosztów nabycia, zgodnie z art. 22 ust. 6f updof NUS ustalił, że skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodów w wysokości 485.009,13 zł. Powyższych ustaleń strona nie zakwestionowała. Z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, osiągnęła zatem dochód w wysokości 824.499,17 zł. (1.309.508,30 zł - 485.009,13 zł).
Następnie wskazał na treść przepisów art. 30e ust. 1 – 2, ust. 4-5 i ust. 7, art. 21 ust. 1 pkt 131, Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej
z dnia 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. poz. 2368), na mocy którego przedłużono termin na wydatkowanie uzyskanego w 2018 r. przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe do 31 grudnia 2021 r. Organ odwoławczy podniósł, iż z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wynika, że skorzystanie ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego uzależnione jest od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przywołał także art. 21 ust. 25 pkt 1-2, art. 21 ust. 26 updof. Wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 131 updof podniósł, że okolicznością decydującą o ich zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w ściśle określonym okresie od końca roku podatkowego, w którym zostało ono dokonane, na własne cele mieszkaniowe. Treść tego przepisu wyraźnie więc wskazuje, że dla nabycia prawa do zwolnienia środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), niezbędne jest ich wydatkowanie w terminach i na własne cele określone w tym przepisie i warunki te muszą być spełnione łącznie.
Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji uznał, że w okresie od 4 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. strona poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe podlegające odliczeniu w łącznej kwocie 93.177,60 zł (15.000,00 zł + 64.000,00 zł + 9.177,60 zł + 5.000,00 zł). Tym samym dochód skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych zwolniony z opodatkowania wyniósł 58.666,95 zł, a który został obliczony sposób następujący: dochód 824.499,17 zł
x wydatki 93.177,60 zł /przychód 1.309.508,30 zł.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy zauważył, że nie jest kwestią sporną, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w trakcie trwania związku, w którym obowiązywał ustrój rozdzielności małżeńskiej, jak również fakt, że pożyczkę uzyskał wyłącznie F. S..
Natomiast warunkiem, który wskazuje ustawodawca w celu zaliczenia wydatku do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, jest zaciągnięcie kredytu przez podatnika, a więc przez osobę, która uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, i u której powstaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Dlatego też, spłata przez stronę cudzej pożyczki (zaciągniętej przez F. S. do majątku odrębnego) nie może stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe.
Zasadnie zatem organ I instancji uznał, że wydatkowanie przychodu
z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę pożyczki zaciągniętej przez F. S. w ramach majątku osobistego w związku z rozdzielnością majątkową małżonków, nie uprawnia strony do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw.
z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) updof.
Podobnie chybione, zdaniem DIAS są zarzuty odwołania w zakresie nieuznania przez organ I instancji kwoty zaciągniętego kredytu w wysokości 311.000.00 zł za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Podniósł, iż z treści art. 21 ust 25 pkt 2 updof, jak sama strona zauważyła wynika, że wydatkami na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych są m.in. wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetki od tego kredytu (pożyczki). Mowa jest zatem o wydatkach na spłatę kredytu, a nie samym fakcie jego zaciągnięcia. Ponadto, ustawodawca umożliwia uznanie za wydatek na własne cele mieszkaniowe spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, co
w sytuacji skarżącej w ocenie organu odwoławczego również nie wystąpiło. Jak bowiem wynika z akt sprawy sprzedaż nieruchomości nastąpiła 4 grudnia 2018 r., natomiast kredyt na zakup lokalu mieszkalnego w R., przy ul. P. skarżąca zaciągnęła 23 listopada 2021 r.
W świetle powyższego, Dyrektor IAS wskazał, iż zasadnie organ I instancji przyjął, że w okresie od 4 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. strona poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe podlegające odliczeniu w łącznej kwocie 93.177,60 zł. Organ I instancji prawidłowo zatem określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w kwocie 145.508,00 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca działaniem pełnomocnika, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od strony przeciwnej na rzecz skarżącego wg. norm prawem przepisanych, postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:
- art. 121 § 1 Op w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez swobodną ocenę zebranych dowodów, w szczególności wyjaśnień skarżącej oraz treści aktu notarialnego, stosując w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułę interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco);
- art. 22 ust. 6d w zw. z art. 22 ust. 6c w zw. z art. 9 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatek, który skarżąca poniosła w związku ze spłatą swojego zobowiązania rzeczowego zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości, nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia
i nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, podczas gdy wartość spłaconego długu osoby trzeciej zwiększyło wartość nieruchomości, poprzez zmniejszenie pasywów.
Jednocześnie, w zakresie postępowania dowodowego, na podstawie art. 106 § 3 ppsa pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających
z dokumentów, tj.: kopii aktu notarialnego - umowy przedwstępnej sprzedaży
z 31.10.2018 r. Rep A nr [...] na fakt momentu poniesienia nakładów na nieruchomość, spłaty zadłużenia hipotecznego, ustalenia legalności wydanej decyzji podatkowej dodając, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o jej oddalenie dostrzegając, że spór, w świetle treści skargi sprowadza się wokół kwestii nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatku, jaki skarżąca poniosła w związku ze spłatą hipoteki umownej zabezpieczającej pożyczkę i należności uboczne wynikające z umowy pożyczki, w zakresie której organ odwoławczy zajął stanowisko
w zaskarżonej decyzji uznając zarzuty odwołania za nieuzasadnione.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, także jako: "ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować
z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego
w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie
z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak określonych granicach kompetencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa
w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z uwagi na odmowę uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu spłaconego kredytu zabezpieczonego hipoteką na zbywanej nieruchomości.
W ocenie organów podatkowych w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej m.in. w drodze darowizny, kosztami uzyskania przychodów są udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy
i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Uznały, że nakładem takim nie może być spłata długu obciążającego nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny. Sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga bowiem obowiązkowej spłaty długu obciążającego nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż spłata przez skarżącą cudzej pożyczki – zaciągniętej przez F. S. (do majątku odrębnego) nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe.
Zdaniem skarżącej stanowisko organów podatkowych jest wadliwe i naruszające art. 22 ust. 6d w zw. z art. 22 ust. 6c w zw. z art. 9 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, albowiem wartość spłaconego długu osoby trzeciej zwiększyła wartość nieruchomości poprzez zmniejszenie pasywów. Skoro bowiem zgodnie z art. 22 ust. 6d updof za koszt uzyskania przychodu uważa się m.in. nakłady poczynione na nieruchomość zwiększające jej wartość, to spłacenie hipoteki, jako nakład winno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca nabywając w drodze darowizny nieruchomość obciążoną hipoteką, realnie nabyła prawo własności nieruchomości
o wartości rynkowej pomniejszonej o obciążające ją zobowiązania rzeczowe. Spłata hipoteki będzie zatem nakładem na przedmiotową nieruchomość, dlatego że poprzez odjęcie zobowiązania nastąpi podwyższenie jej wartości rynkowej.
Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 6c updof, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone
o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Jak zaś wynika z art. 22 ust. 6d updof
(w brzmieniu właściwym dla sprawy), za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części,
w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
W myśl art. 19 ust. 1 updof zdanie pierwsze, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko jednolicie przyjmowane w judykaturze, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia
w drodze darowizny, czy też spadku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d updof (por. np. wyrok WSA w Gorzowie z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 34/22, wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17, wyrok WSA w Opolu z 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 255/19, wyrok NSA
z 28 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 913/12, wyrok NSA z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11 - orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydatek taki nie mieści się także w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 updof, które to pojęcie należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (por. powołany już wyżej wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17, czy wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3273/14).
Wskazania jednocześnie wymaga, że długi i obciążenia na nieruchomości nie stanowią podstawy do obniżenia przychodu. W tym kontekście należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1173/17, stwierdził, że przychód jest równy wartości wyrażonej w cenie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Istotne znaczenie dla określenia wartości nieruchomości ma zatem wskazana przez strony cena. Zgodnie z art. 535 k.c. umowa sprzedaży jest umową wzajemną, dwustronnie zobowiązującą. Sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz kupującego własność rzeczy i jej wydania, natomiast kupujący zobowiązuje się do zapłaty ceny i odebrania rzeczy. Określenie ceny sprzedaży jest elementem istotnym tej umowy. Cena stanowi bowiem ekwiwalent świadczenia sprzedawcy. Określając przychód ze zbycia nieruchomości organ musi przy obliczaniu przychodu uwzględnić cenę wskazaną w umowie. Ustawodawca nie przewidział przy tym uwzględnienia
w podstawie opodatkowania długów i ciężarów związanych ze zbytą nieruchomością poprzez określenie wartości nieruchomości jako wartości czystej. Gdy długi i ciężary mają mieć wpływ na podstawę opodatkowania to prawodawca wyraźnie wskazuje, czego przykładem może być regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 596).
Wskazać także wypada na utrwaloną linię orzeczniczą NSA wypracowaną na gruncie zarówno art. 19 ust. 1 updof, jak również art. 22 ust. 6c updof, zgodnie z którą pojęcie "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu ww. przepisów należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3273/14; wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17; wyrok NSA z 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3369/16). Użyty w art. 22 ust. 6c updof zwrot "udokumentowane koszty nabycia" dotyczy niewątpliwie ceny nabycia nieruchomości określonej w akcie notarialnym
i wydatkowanej przez nabywcę. Kosztów tych zaś nie stanowią wydatki związane
z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, jak i wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane
z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 962/13, por. wyrok NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3569/13). Skoro spłata hipoteki nie stanowi elementu ceny nabycia nieruchomości, tym bardziej nie może być kosztem stosownie do reguły wnioskowania a minori ad maius.
Podkreślenia wymaga, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, powyższe jest bowiem istotą odpowiedzialności rzeczowej, oznaczającą, iż sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów (wierzytelności) zabezpieczonych hipoteką. Hipoteka przechodzi wraz z nieruchomością i od chwili przeniesienia własności nieruchomości obciąża jej aktualnego właściciela, co oznacza, że z tytułu wierzytelności, którą to ograniczone prawo rzeczowe zabezpiecza, wierzyciel może dochodzić swych praw majątkowych tak od dłużnika osobistego (co do zasady zbywcy), jak również dłużnika rzeczowego (nabywcy).
Z umowy sprzedaży nieruchomości (akt notarialny z 4 grudnia 2018 r., Rep A nr [...]) wynika, że nabywca nieruchomości była zobowiązana, po zapłaceniu skarżącej części ceny przed zawarciem ww. umowy, do uiszczenia kwoty 472.168,66 na wskazany rachunek bankowy celem spłaty zadłużenia z tytułu kredytu udzielonego przez Bank F. S., natomiast pozostałą część ceny nabycia w wysokości 767.831,34 zł była zobowiązana zapłacić skarżącej. W ocenie Sądu, wskazany powyżej sposób uiszczenia ceny stanowił wyraz rozporządzenia zbywcy w zakresie celu
i sposobu wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości i nie miał on żadnego wpływu na wynikające stąd konsekwencje podatkowe.
W kontekście powyższych ustaleń i rozważań stwierdzić zatem należy, że organy obu instancji zasadnie uznały, że wydatek poniesiony przez skarżącą w związku ze spłatą hipoteki obciążającej zbywaną nieruchomość nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia oraz kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu powołanych wyżej przepisów.
Jednocześnie wskazać należy, iż wobec tego, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a updof, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. spłatę kredytu (pożyczki) i odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętych przez podatnika, przedmiotem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof mogą być tylko
i wyłącznie wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika. Ustawodawca nie wymienił bowiem innych osób, lecz tylko podatnika. W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, że ww. zwolnienie mogło mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, albowiem skarżąca ze środków pozyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości spłaciła dług innej osoby.
Brak jest zatem podstaw do podzielenia zarzutów skargi. Organy podatkowe określając zobowiązanie skarżącej, o którym mowa w zaskarżonej decyzji nie naruszyły bowiem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, a także przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Nie dopuściły się także naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi nie został naruszony art. 121 § 1 Op w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Op. Stan faktyczny został bowiem ustalony prawidłowo
i prawidłowo została dokonana jego ocena. Zajęcie przez organy podatkowe stanowiska odmiennego od stanowiska prezentowanego przez skarżącą nie stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania. Argumentacja skargi nie podważa prawidłowości zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska. Wskazać jednocześnie wypada, iż powoływane na potwierdzenie trafności stanowiska skarżącej wyroki (WSA we Wrocławiu z 20.10.2010 r, sygn. akt I SA/Wr 801/10 i WSA w Łodzi I SA/Łd 1272/10) zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylone i skargi w tych sprawach oddalone (odpowiednio: wyrok NSA z dnia 11.10.2012 r. sygn. akt II FSK 343/11
i wyrok NSA z dnia 8.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11).
W świetle powyższych rozważań zawarty w skardze wniosek dowodowy nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem pozostawał bez wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 106 § 3 ppsa Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z tych względów zgodnie z postanowieniem z dnia 24 października 2024 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd powyższy wniosek dowodowy na podstawie art. 106 § 3 ppsa oddalił.
Z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.